III SA/Wa 2871/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] z siedzibą w [...] kwotę 3.356 zł (słownie: trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 2 września 2016 r. O. C.V. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1. W okresie od 28 marca 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne u Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej również jako: "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2012 r. Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia 4 marca 2015 r. wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu ww. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. uchylił ww. decyzję z dnia [...] stycznia 2015 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2012 r. w wysokości 255.663.00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2012 r. w wysokości 824.272.00 zł. W powyższej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował zastosowanie przez Spółkę na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054. ze zm., dalej: "u.p.t.u.") 0% stawki tego podatku do sprzedaży oleju rzepakowego realizowanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz S. w dniach: 27 i 28 listopada 2012 r., 4 grudnia 2012 r. i trzema z dnia 20 grudnia 2012 r. - z uwagi na ustalenie, iż Spółka nie dokonała WDT na rzecz podmiotu widniejącego jako nabywca, co spowodowało konieczność opodatkowania przedmiotowych transakcji jako sprzedaż na terytorium kraju. 1.2. Od ww. decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r., pismem z dnia 18 maja 2015 r. Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie, mimo iż Spółka miała prawo do zastosowania stawki 0% dla WDT, wobec których spełnione zostały warunki wskazane w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. i dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji warunków, na jakich odbywały się transakcje; - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie wybiórczej i tendencyjnej oceny zgromadzonych dowodów, co doprowadziło do błędnego uznania, iż Strona nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również jako: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dokonawszy analizy akt sprawy organ odwoławczy wskazał, że Spółka wykazała w rejestrze wewnątrzwspólnotowych dostaw za listopad 2012 r. faktury wystawione na rzecz austriackiej firmy S. w łącznej kwocie 216.479,71 zł. Do powyższych faktur załączono dowody wydania produktu o nazwie "olej rafinowany rzepakowy" z A. Sp. z o.o. (dalej: "A."), kserokopie dokumentów CMR, w których wskazano jako nadawcę A., jako odbiorcę firmę S. wraz z potwierdzeniem przez tę firmę odbioru towaru oraz jako przewoźnika E. Sp. z o.o. (dalej: "E."). Dodatkowo w trakcie kontroli podatkowej Spółka przedłożyła wyciągi z rachunków bankowych z dni 14 - 15 stycznia 2013 r., potwierdzające zapłatę za ww. towar, w kwocie łącznej 216.479,20 zł. Organ odwoławczy zauważył, że podobnie w przypadku faktur wystawionych na rzecz S., wykazanych przez Spółkę w rejestrze wewnątrzwspólnotowych dostaw za grudzień 2012 r. ustalono, że do wszystkich wystawionych dokumentów na rzecz austriackiego kontrahenta załączono dowody wydania oleju rzepakowego z A., kserokopie dokumentów CMR, w których wskazano jako nadawcę A., a jako odbiorcę firmę S. wraz z potwierdzeniem przez tę firmę odbioru towaru. Z tym, że w przypadku faktur z dnia 4 grudnia 2012 r. oraz z dnia 20 grudnia 2012 r. na dokumencie CMR wskazano jako przewoźnika B. Sp. z o.o. (dalej: "B."), natomiast w przypadku dwóch faktur z dnia 20 grudnia 2012 r. na dokumencie CMR widniał jako przewoźnik E. W trakcie kontroli Spółka przedłożyła wyciągi z rachunków bankowych z dni 15, 16, 18 i 31 stycznia 2013 r., potwierdzające zapłatę za ww. towar, w kwocie łącznej 428.413,20 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie sprawdzenia przewoźników wymienionych w dokumentach CMR. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wystąpiono do E. o potwierdzenie wykonania wywozu towarów do Austrii. Przewoźnik nie podejmował korespondencji, nie odbierał telefonów, a wskazany adres e-mail okazał się nieaktualny. Ponadto ustalono na stronie internetowej www.gitd.gov.pl, że firma będąca przewoźnikiem nie figuruje na liście podmiotów wykonujących międzynarodowy transport samochodowy. Z kolei B. poinformowała, iż w dniu 4 grudnia 2012 r. świadczyła na rzecz S. usługi transportu oleju rzepakowego na trasie S. – W. Równocześnie B. nie potwierdziła wykonania usługi transportowej w dniu 20 grudnia 2012 r., zaś środek transportowy wskazany na dokumencie CMR mającym potwierdzać wywóz towaru udokumentowanego fakturą nr 24000386, nie należy do tej firmy. Natomiast w zakresie wydania towaru przez A. na rzecz przewoźnika mającego dostarczyć towar do austriackiego kontrahenta Strony, A. wyjaśniła, iż towary objęte badanymi fakturami VAT zostały wydane firmie transportowej dla S. i nie posiada informacji na temat usługi transportu świadczonego przez S. Ponadto wyjaśniono, że transport towaru odbywał się na warunkach FCA (Free Carrier), co oznacza, że A. nie była odpowiedzialna za organizowanie transportu i nie ponosiła kosztów przewozu. Odnośnie zaś do S. ustalono, że austriacka administracja podatkowa nie potwierdziła nazwy podmiotu wskazanej jako "S.", lecz wskazuje jako prawidłową "I.". Ponadto podano datę nadania numeru identyfikacji podatkowej na dzień 13 września 2010 r. i jego unieważnienie w dniu 21 listopada 2013 r. Rozpoczęcie działalności i jej zakończenie, wg austriackiej administracji podatkowej, nastąpiło jednak w dniu 25 czerwca 2010 r. Organy austriackie poinformowały, że I.M. nie rozliczył żadnych transakcji i nie złożył żadnych deklaracji podatkowych. Wyjaśniono także, iż towar zamawiany telefonicznie bądź przez e-mail przez S. był przeważnie odbierany przez spedytora - E. bądź przez rzeczywiste przedsiębiorstwo spedycyjne. Przy czym jeden dokument przewozowy wystawiano na S., drugi natomiast na faktycznego odbiorcę. Ponadto z informacji austriackiej administracji wynikało, iż I.M. jest osobą ubiegającą się o azyl w Austrii. Polak o nazwisku "A.P." zapytał go, czy chciałby zarobić trochę pieniędzy. W tym celu Pan I.M. miał w Austrii założyć przedsiębiorstwo, złożył wniosek o zezwolenie na prowadzenie działalności, wpis w rejestrze handlowym oraz o numer identyfikacji podatkowej VAT. Pan I.M. występował jedynie jako figurant, jego podpisy zostały sfałszowane na dokumentacji, wobec użycia austriackiego numeru VAT, pominięto obowiązek podatkowy w Polsce. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie doszło do WDT na rzecz S. z uwagi na to, iż nabywca nie potwierdził otrzymania towaru i nie był podatnikiem podatku od wartości dodanej prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, jak również brak jest dowodów na to, że rzekomy przewoźnik wskazany w dokumentach CMR faktycznie wywiózł towar poza terytorium kraju, co jednocześnie podważa wiarygodność dowodów CMR. Równocześnie nie udało się odnaleźć rzeczywistych nabywców towaru, lecz z uwagi na potwierdzenie otrzymania zapłaty uznano, iż w sprawie doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki krajowej. Organ odwoławczy uznał, iż pomimo podpisu i pieczęci widniejących na dokumentach CMR w miejscu przeznaczonym dla odbiorcy towaru, nie można uznać, że doszło do sprzedaży towarów na rzecz nabywcy będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Organ drugiej instancji wskazał bowiem, że austriacka administracja podatkowa nie potwierdziła nazwy podmiotu wskazanej jako "S.", wyjaśniła, że podmiot o prawidłowej nazwie z numerem identyfikacji podatkowej wskazanej na badanych fakturach nie rozliczył żadnych transakcji i nie złożył żadnych deklaracji podatkowych. Równocześnie pod adresem wskazywanym jako miejsce dostawy towaru znajduje się kamienica, a więc nie jest możliwe dostarczanie pod ten adres hurtowych ilości oleju rzepakowego, jak również ustalono, że I.M. występował jedynie jako figurant, a jego podpisy zostały sfałszowane. Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazuje, iż nie doszło do sprzedaży towarów, która jako umowa cywilnoprawna powinna mieć dwie strony: sprzedającego i kupującego. Organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji, gdy zagraniczna administracja podatkowa nie potwierdziła, iż nabywca otrzymał towar uwidoczniony w spornych fakturach, jak również nie potwierdzono, że nabywca towaru był podatnikiem podatku od wartości dodanej prowadzącym działalność gospodarczą, zachodzi rozbieżność pomiędzy informacją podaną w dokumentach CMR a stanem faktycznym, co z kolei nie pozwala na uznanie, iż dokumenty Strony pozwalają zastosować preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług. Organ drugiej instancji powziął ponadto wątpliwość co do okoliczności dotyczących transportu towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania, iż dowody CMR wskazujące nieistniejącego przewoźnika, tj. E. Sp. z o.o. oraz przewoźnika, który jedynie wykonał usługę na terytorium RP (B.), potwierdzają jednoznacznie, iż towar został faktycznie wywieziony poza terytorium kraju. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty zgromadzone w sprawie nie pozwalają na potwierdzenie, iż doszło do WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza brak podstaw do zastosowania 0% stawki tego podatku. Równocześnie, w związku z otrzymaniem przez Spółkę zapłaty, koniecznym jest stwierdzenie, iż doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz na rzecz niezidentyfikowanej osoby bądź podmiotu gospodarczego, co z kolei oznacza, iż należało badane transakcje opodatkować podatkiem od towarów i usług zgodnie ze stawką krajową. Niezależnie od powyższego organ drugiej instancji rozważył kwestię świadomego uczestnictwa Spółki w transakcji o znamionach oszustwa. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka podjęła współpracę z S., pomimo rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi w dokumentacji rejestracyjnej nabywcy zgromadzonej przez Spółkę a danymi widniejącymi na fakturach VAT, a w szczególności rozbieżności w nazwie kontrahenta i adresu jego siedziby. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, Spółka, dokonując weryfikacji nabywcy oparła się na dokumentach o wątpliwej rzetelności i aktualności. Przy ocenie zachowania dobrej wiary przez Spółkę organ drugiej instancji zwrócił także uwagę na fakt jej współpracy z przewoźnikiem, któremu Strona powierzała towar. Spółka zasłaniając się bowiem dokonywaniem transakcji na warunkach FCA wielokrotnie podkreślała, że nie miała żadnych możliwości śledzenia transportu czy weryfikacji przewoźnika, który był jej z góry narzucony przez nabywcę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak zainteresowania Spółki czy środki transportu należą do przewoźnika narzuconego przez nabywcę i wydawanie towaru nieznanym osobom, nie świadczy o zachowaniu dobrej wiary przy współpracy z S. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy w postaci dokumentów CMR oraz dołączonych do nich dowodów dostaw i potwierdzeń dostaw oraz odpowiedzi od obcej administracji podatkowej, jednoznacznie wskazuje, że towar uwidoczniony na spornych fakturach nie dotarł do miejsca przeznaczenia uwidocznionego w przedmiotowych fakturach w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, w której nabywcą był podatnik podatku od wartości dodanej prowadzący działalność gospodarczą, zaś Strona wiedziała bądź łatwo mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ drugiej instancji wskazał, że Strona twierdząc, iż dokonywanie dostawy na warunkach FCA zwolniło ją od jakiejkolwiek odpowiedzialności w zakresie przewozu towarów, powierzyła towar nieznanej sobie firmie i nie upewniając się czy towar dotarł do miejsca przeznaczenia, nie upewniła się jednocześnie czy spełniła warunki uznania dokonanej transakcji za WDT poprzez jednoznaczne ustalenie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego powyższe nie koresponduje ze wzorcem sumiennego przedsiębiorcy i dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż wykazała dobrą wiarę podczas współpracy z S. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy uznaniu czynności za WDT koniecznym jest badanie czy nastąpił wywóz towaru. Z tego obowiązku nie może zwolnić fakt, iż Strona dokonywała transakcji na warunkach FCA. Zdaniem organu drugiej instancji Spółka, nie ponosząc odpowiedzialności za to czy towar nieuszkodzony dotrze do nabywcy, miała jednoczesny obowiązek upewnienia się, iż ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, natomiast takich czynności nie podjęła, co w świetle pozostałych ustaleń, pozwoliło na zanegowanie Spółce prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem nieprawidłowego uznania braku dobrej wiary w kontaktach z S. z uwagi na niewielką skalę transakcji w porównaniu z transakcjami z innymi kontrahentami, gdyż czynnik ten nie może mieć wpływu na podejmowanie przez profesjonalny podmiot czynności mających na celu upewnienie się, czy uczestniczy w transakcjach oszukańczych. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do sądu administracyjnego Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, mimo iż Skarżąca miała prawo do zastosowania stawki 0% dla WDT, wobec których spełnione zostały warunki wskazane w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. i dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji warunków, na jakich odbywały się transakcje; art 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p. z uwagi na brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego uznania, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla WDT mimo spełnienia warunków wskazanych w przepisach u.p.t.u.; art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędnego uznania, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem. W uzasadnieniu skargi wskazano, że posługiwanie się przez Pana I.M. nazwą handlową "S." oraz używanie tej nazwy przez Skarżącą na wystawianych dokumentach pozostaje bez znaczenia w świetle oceny dobrej wiary, gdyż Skarżąca miała pełną świadomość posługiwania się taką nazwą handlową i takie działanie kontrahenta nie mogło być uznane przez racjonalnego przedsiębiorcę za nieprawidłowość powodującą konieczność podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych. Spółka nie zgadza się także ze stanowiskiem, iż uzyskanie dokumentów potwierdzających zarejestrowanie oraz działanie przedsiębiorstwa nabywcy od swojego kontrahenta miałoby niweczyć charakter tych czynności jako zmierzających do zweryfikowania swojego kontrahenta. Skarżąca zarzuca także nieprawidłowe przypisanie jej rzekomych zaniedbań w zakresie sprawdzenia przewoźników, gdyż skoro Strona otrzymała poprawnie sporządzone dokumenty transportowe, na których znajdował się podpis nabywcy potwierdzający otrzymanie przez niego towarów na terenie kraju Unii Europejskiej, to nie wystąpiły żadne nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby nakłonić Skarżącą do podjęcia dodatkowych działań celem upewnienia się, że towar opuścił terytorium kraju. Skarżąca podnosi, że organy podatkowe nie udowodniły, iż towar sprzedany przez Stronę nabywcy w istocie nie opuścił terytorium kraju i brak jest obiektywnych danych na temat przeznaczenia towaru, które Strona przekazała nabywcy. Spółka zarzuca także, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodów pozwalających organowi odwoławczemu na uznanie, iż Strona nie miała żadnej wiedzy na temat przewoźnika, jakim samochodem będzie dokonywana usługa transportowa czy też kto będzie dokonywał transportu. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji uznając je za WDT i w związku z tym, czy miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) uchylony, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Z kolei w myśl art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 6.2. W transakcjach towarowych pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej obowiązuje system tzw. transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ich model został wprowadzony przede wszystkim ze względu na unikanie zakłóceń konkurencji. Jego istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy (jako czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) wedle stawki podatku właściwej dla tego państwa. W ten sposób eliminuje się zagrożenia konkurencji oraz zapobiega się alokacji wpływów budżetowych z tego podatku pomiędzy państwami członkowskimi. Zagrożenia te mogłyby się pojawić, gdyby podatnicy VAT z poszczególnych państw członkowskich kupowali towary i związane z nimi usługi w państwach o niskiej stawce podatkowej. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowych powoduje, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Z kolei objęcie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy stawką 0% powoduje, że faktycznie nie jest ona opodatkowana w państwie dostawcy (bowiem faktycznie nie została tutaj wykonana), lecz dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej właśnie dostawy. Dostawa objęta stawką 0% jest bowiem sprzedażą opodatkowaną (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz, LEX 2012). Należy zauważyć, że taki, a nie inny model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia jednak, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkuje to brakiem opodatkowania takiej dostawy - jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0 % jako WDT, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlegałoby faktycznemu opodatkowaniu. W związku z tym poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej (część z przywołanych warunków została określona w art. 42 u.p.t.u.). Aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji. Innymi słowy pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się. aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE" w wyrokach zapadłych w sprawach m.in., Teleos C-409/04 (pkt 42), Twoh International C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41), w którym podniesiono, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. 7.1. Jeśli zaś chodzi o tzw. "dobrą wiarę" to należy najpierw odnotować, iż TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 orzekł m.in., że: "1. Artykuły 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2000/65, ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy; 2. Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Z powołanego wyroku wynika jednoznacznie, że: - państwa członkowskie uprawnione są do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikanie oszustw podatkowych, - nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszelki środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym, - okoliczność, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Z kolei w orzeczeniu TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. Netto Supermarkt C-271/06, stwierdzono wprawdzie, że "Artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę". Jednakże Trybunał zauważył też, że: "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori". Należy również przywołać orzeczenie TSUE z dnia 6 września 2012 r. wydane w sprawie C-273/11 Mecsek Gabona Kft. W tej sprawie firma Mecsek Gabona powołała się na swoje prawo do zwolnienia z podatku VAT dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opierając się na numerze identyfikacyjnym VAT nadanym kupującemu przez władze Włoch, oraz na okoliczność, iż sprzedany towar został odebrany przez ciężarówki zarejestrowane za granicą, oraz na listy przewozowe CMR przesłane przez nabywcę i wskazujące, że towary zostały przewiezione do Włoch. Trybunał wskazał m.in., że: "W tych okolicznościach obowiązki ciążące na podatniku w zakresie dowodowym powinny być określone w zależności od warunków określonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności. Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". 7.2. Zaprezentowane powyżej stanowisko TSUE w zakresie znaczenia dobrej wiary dostawcy znajduje również potwierdzenie w rozstrzygnięciach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 790/11 (internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej zwana "CBOSA"), powołując się na cytowane wyżej orzeczenie wskazał, że: "ETS podkreślił, że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć". Również w wyroku z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1538/10 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) kwestia istnienia bądź nieistnienia dobrej wiary po stronie dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostany towarów ma znaczenie dla zastosowania stawki podatku VAT wskazanej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., o ile podatnik przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zastosowania stawki 0%". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1515/07, podobnie wyrok z tej samej daty o sygn. akt I FSK 1519/07; z 6 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1154/09; z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt. I FSK 1556/09 – CBOSA. W ostatnim z przywołanych wyroków wskazano, że: "prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przysługuje dostawcy, który był w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 342/13 (CBOSA), powołując się na orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wskazał, że: "Zwrócić należy również uwagę, że polski podatnik może zweryfikować czy jego kontrahent ma numer VAT EU, jednak nie ma możliwości sprawdzenia, czy przestrzega on przepisów obowiązujących w kraju swojej siedziby, realizuje prawidłowo obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz rzetelnie dokonuje rozliczeń z organami podatkowymi. Nałożenie na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów obowiązku zweryfikowania powyższych okoliczności w celu umożliwienia skorzystania 0% stawki opodatkowania stanowiłoby w ocenie sądu wymóg nieproporcjonalny dla osiągnięcia zamierzonego celu, to jest dla uniknięcia ewentualnego oszustwa podatkowego". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 825/13 (CBOSA) wskazał, że: "Z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wprost wynika, że jedynie wykazanie przez organ podatkowy w sposób niebudzący wątpliwości, iż skarżąca dokonująca rozliczenia dostawy wewnątrzwspólnotowej ze stawką VAT 0% wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła wiązały się z przestępstwem popełnionym przez nabywcę uprawniałoby ten organ do pozbawienia podatnika tegoż prawa. Kwestia dobrej wiary, w ocenie sądu może być rozpatrywana wówczas, gdy zakwestionowane transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych od strony formalnej spełniają wymogi wynikające z wyżej przytoczonej regulacji art. 42 ustawy o VAT, chociaż w warstwie materialnej byłyby nierzetelne". Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną od cytowanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, potwierdził konieczność badania stanu świadomości podatnika - dostawcy w sytuacji, gdy dysponuje on dokumentami potwierdzającymi dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które jednak okazały się nierzetelne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Zasadnie też Sąd wywiódł, że nie jest dopuszczalne stanowisko organu, w którym twierdzi on, że to właśnie strona powinna wskazać dowody, pozwalające na postawienie tezy przeciwnej dokonanym przez organ podatkowy, gdyż nie można wymagać od strony, aby udowadniała, które z jej poszczególnych dostaw były w rzeczywistości faktycznymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów. (...) W związku z powyższym prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny innych istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego oraz że organy podatkowe nie zbadały sprawy z perspektywy podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. I FSK 440/14 - CBOSA). 7.3. Przy ocenie świadomości co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić również wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD-I C-643/11 ŁWK-56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1 (Mahagében oraz Péter David). W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono m.in., że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahagében i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej. została dokonana z naruszeniem przepisów podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52. 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, pkt 45. 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik. pkt 41); w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek i inni. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 714/13 (CBOSA), w którym, powołując się na najnowsze powołane wyżej orzecznictwo TSUE wskazał, że: "Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodność". Podobnie przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r, sygn. akt I FSK 1315/11, a także wyrok z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 63/12 oraz wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 - CBOSA). Organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z dnia 16 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Wskazane wyżej wyroki dotyczą wprawdzie możliwości odliczenia podatku naliczonego, jednak znajdują odniesienie również w sytuacji, gdy w obrocie wewnątrzwspólnotowym nabywca zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium swojego kraju nie uiszcza tego podatku, co obciąża dostawcę towarów obowiązkiem uiszczenia podatku na terytorium swojego kraju jak za transakcję krajową. 7.4. W świetle powołanych wyżej orzeczeń, wskazać należy, iż kwestia działania podatnika w dobrej wierze, która przejawiać się może w szczególności w zaufaniu do informacji wskazanych na otrzymanych i poprawnie wystawionych dokumentach oraz postępowaniu zgodnym z przepisami obowiązującego prawa ma znaczenie przy rozstrzyganiu prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W art. 42 u.p.t.u. wskazano warunki, jakie podatnik powinien spełnić, aby zastosować stawkę 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przepis ten formułuje tym samym zakres obowiązków podatnika, który zamierza skorzystać z wskazanej w przepisach preferencji podatkowej. W konsekwencji, w celu prawidłowego rozstrzygnięcia, czy podatnik prawidłowo zastosował preferencyjną stawkę 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wskazać należy, czy spełnione zostały formalne przesłanki dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku, a w przypadku stwierdzenia, iż mimo ich spełnienia do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rzeczywistości nie doszło, należy zbadać, czy dostawca o tym wiedział lub mógł wiedzieć, czy działał w dobrej wierze i podjął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, celem upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji o znamionach oszustwa. Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. 8.1. Przedstawiając powyżej zagadnienie "dobrej wiary" w ogólności należy poddać analizie typowe okoliczności i zachowania, które należy rozpoznawać w tym zakresie, wspierając się stanami faktycznymi ocenianymi w judykaturze. 8.2. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć na względzie zasadę proporcjonalności. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. I FSK 2035/08 (CBOSA): "Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH). O tym, że tak pojmowaną zasadę proporcjonalności należy również wykorzystywać dokonując oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku dotyczącym spraw związanych z podatkiem od wartości dodanej, potwierdzają wyroki ETS w sprawach C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon oraz opisywana w literaturze praktyka judykatury europejskiej (vide: A. Frąckowiak - Adamska, Zasada (...), op. cit., str. 318 i nast. wraz z cyt. tam literaturą)". W wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 878/15 (CBOSA), Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że: "Odwołując się do cytowanego wcześniej orzeczenia TSUE w sprawie C-409/04 godzi się zauważyć, że rozłożenie ryzyka popełnienia oszustwa przez nabywcę pomiędzy podatnika a organ odpowiadać musi zasadzie proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, iż zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. A zatem nie powinny wymagać aktów staranności poza zakres zwyczajnej, należytej staranności. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem Skarżącej, że poza takim zakresem mieści się śledzenie trasy każdej z dokonanych przez siebie dostaw. Akty staranności podatnika muszą być uzasadnione okolicznościami danej sprawy i nie mogą zastępować zadań kontrolnych organów podatkowych". 8.3. Istotnym zagadnieniem w zakresie "dobrej wiary" jest formalna weryfikacja danych rejestrowych i ewidencyjnych kontrahenta. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1449/08 (CBOSA): "(...) ustawa przyjmuje, że okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji jest posłużenie się przez obie strony dostawy swoimi międzynarodowymi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy. Niewątpliwie podatnicy dokonujący dostawy na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego, która ma być potraktowana jako czynność wewnątrzwspólnotowa i objęta w kraju stawką 0%, ponoszą pewne ryzyko związane z tym, że nabywca nie jest podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale jedynie się pod takiego podszywał. Swoistym zabezpieczeniem w tym zakresie jest stworzona w ramach całej Unii Europejskiej specjalna instytucja, która prowadzi swego rodzaju bazę danych o podatnikach z państw członkowskich zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (Biuro Informacji o VAT działające w ramach systemu VIES), na co wskazał również organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Podkreślić trzeba, że przepisy nie uzależniają prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od tego, czy dostawca przed dokonaniem pierwszej dostawy na rzecz danego nabywcy zweryfikował ważność numeru identyfikacyjnego, jednakże istotne jest, aby dostawa była dokonana w czasie, gdy nabywca posiadał ważny numer VAT UE, którym posłużył się na potrzeby rozliczenia tej dostawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wa 342/13 (CBOSA): "(...) Skarżąca przedsięwzięła działania oraz podjęła czynności celem zabezpieczenia swoich interesów w ramach obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Do racjonalnych środków jakie Skarżąca podjęła niewątpliwie należy zaliczyć kilkukrotne uzyskanie potwierdzenia ważności numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta". W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1192/15 (CBOSA) stwierdzono: "(...) tutejszy Sąd nie może zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Należy bowiem wskazać, że przed rozpoczęciem współpracy (...) strona skarżąca uzyskała wszystkie przewidziane polskim prawem informacje mające potwierdzać legalną działalność tych podmiotów, m. in. poprzez sprawdzenie w systemie VIES, w ewidencji działalności gospodarczej oraz sprawdzenie ich numerów REGON i NIP. Spółka skorzystała również z uprawnienia, jakie przyznano podatnikom w przepisach art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. A zatem, strona skarżąca wykorzystała wszelkie dostępne możliwości w zakresie sprawdzenia swoich kontrahentów, przy czym należy wyraźnie podkreślić, że żaden przepis nie wymaga korzystania z innych źródeł". 8.4. Orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych odnosi się też do kwestii weryfikacji miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta. W tym kontekście należy przytoczyć tezy orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygnaturze C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek i inni, w którym wskazano, że: "Jeśli chodzi o spółkę Finnet, taka działalność gospodarcza nie wydaje się wykluczona, biorąc pod uwagę okoliczności dostaw paliwa będących przedmiotem postępowania głównego. Wniosku tego nie podważa wskazana przez sąd odsyłający okoliczność, że stopień dewastacji nieruchomości, na jakiej znajdowała się siedziba spółki Fin net, uniemożliwiał prowadzenie tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ponieważ stwierdzenie takie nie wyklucza, iż powyższa działalność mogła być prowadzona w miejscu innym niż siedziba spółki. W szczególności, jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy (zob. postanowienia: Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, pkt 34; Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 32), przy czym sam niekoniecznie musi infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów". 8.5. Niezwykle istotnym w zakresie ustalenia "dobrej wiary" przy WDT jest zagadnienie wywozu towaru za granicę. We wspomnianym wyżej wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. wydanym w sprawie C-273/11 Mecsek Gabona Kft, Trybunał wskazał m.in., że: "Co się tyczy, po pierwsze, przekazania kupującemu prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, należy podnieść, że stanowi ono nieodłączną przesłankę wszelkiej dostawy towarów, tak jak została ona zdefiniowana w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, i nie pozwala ono, jako takie, na ustalenie wewnątrzwspólnotowego charakteru rozpatrywanej czynności. (...) W tym względzie z postanowienia odsyłającego wynika, że jest poza sporem, iż ta przesłanka dotycząca przekazania prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel została spełniona w sprawie przed sądem krajowym, gdyż zgodnie z umową pomiędzy stronami przekazanie to miało miejsce w chwili załadunku towarów do środków transportu dostarczonych przez kupującego, a węgierska administracja skarbowa nie podważała rzeczywistego charakteru tego załadunku". W tym kontekście przytoczyć należy również tezę wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygnaturze C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek i inni, w którym wskazano: "Skoro bowiem pojęcie "dostawy towarów przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob. w szczególności wyroki: Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C -320/88, pkt 7; a także Dixons Retail, C-494/12, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo), ewentualny brak uprawnienia spółki Finnet do prawnego dysponowania towarami będącymi przedmiotem postępowania głównego nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane spółce PPUH Stehcemp, która wykorzystała je do celów opodatkowanych transakcji". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 88/15 (CBOSA): "(...) 1) dostawa w systemie FCA i prawny moment przejścia odpowiedzialności za towar na kontrahenta nie są równoznaczne z faktycznym wywozem towaru w kraju, koniecznym do przyjęcia, że wystąpiło WDT, (...) 2) posłużenie się pieczęcią firmy posiadającej siedzibę za granicą nie jest równoznaczne z dostarczeniem towaru do tej siedziby". 8.6.Ustalenie "dobrej wiary" wykracza jednak poza kwestie czysto formalne i powinno być badane także w aspektach szeroko rozumianej przezorności kupieckiej. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1121/15 (CBOSA), dla wykazania dobrej wiary skarżącej spółki nie należy skupiać się jedynie na podejmowanych przez spółkę działaniach formalnych i posiadanych przez nią dokumentach. Jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1610/12 (CBOSA): "W świetle powyższego orzeczenia (tj. wyroku TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 - przyp. Sądu) stwierdzić trzeba, że w sprawie spółka powinna była upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Jednakże w skardze kasacyjnej jej autorka nie starała się nawet wykazać, że strona podejmowała ku temu kroki, a wykazywała to, że spółka pozostawała w zaufaniu do swojego kontrahenta i po wydaniu towaru w żaden sposób nie mogła przewidzieć, iż dojdzie do oszustwa. Tymczasem nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). (...) W świetle powołanych wyroków (wyroki TSUE w sprawach C-271/06, C-273/11, C-409/04 – przyp. Sądu) aktualna pozostaje teza, że skarżąca powinna była się upewnić, czego nie zrobiła, czy towary opuściły terytorium kraju i czy zostały dostarczone do nabywcy. Nie jest wystarczające w tym względzie samo zaufanie do nabywcy". W wyroku z 11 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 196/11 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla: "Tymczasem dla pełnego przedstawienia stanu faktycznego koniecznym było wskazanie okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było oszustwo podatkowe, a w szczególności powołanie zdarzeń wskazujących na dokonanie transakcji w warunkach odbiegających od zwyczajowo przyjętych, a w szczególności różnica w cenie paliwa w odniesieniu do wartości rynkowych". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13 (CBOSA) wydanym w sprawie dotyczącej ograniczenia prawa podatnika do odliczenia VAT w przypadku udziału w transakcji o znamionach oszustwa, sąd wskazał, że: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie dobrej wiary powinien wziąć pod uwagę okoliczności istniejące na moment zawierania transakcji i mające miejsce w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, których transakcje zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Konieczne więc będzie poddanie ocenie i rozważenie przez WSA takich elementów m. in. jak nawiązanie przez spółkę współpracy i przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, płatności, upoważnienia do działania w imieniu tych podmiotów". 8.7. Tym niemniej w orzecznictwie TSUE, jak też wypracowanym na jego kanwie stanowisku krajowych sądów administracyjnych, podkreśla się, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary w przypadku, gdy organ podatkowy udowodni, że nie było w ogóle wykonanych usług lub dostaw towarów. W takiej sytuacji podatnik wiedział od początku w jakim procederze brał udział, w związku z czym nie można zakładać dobrej wiary. I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1903/13 (CBOSA) wynika, że: "nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług, czy dostawy towarów w ogóle nie było. Z twierdzeniem tym Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc". 9.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. i wyrażone w tych przepisach zasady zaufania, zasady prawdy materialnej oraz dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. 9.2. W ocenie Sądu organy nie dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodzi w skardze. Art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12, CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). 9.3. W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99; z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98; z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1090/11; z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 343/11 - CBOSA). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1451/10 - CBOSA). 9.4. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. 9.5. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W świetle unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej to właśnie organ w uzasadnieniu decyzji powinien wskazać, którym dokładnie spośród zgromadzonych dokumentów nie daje wiary i które spośród wewnątrzwspólnotowych dostaw kwestionuje. Nie jest dopuszczalne stanowisko organu, w którym twierdzi on, że to właśnie strona powinna wskazać dowody, pozwalające na postawienie tezy przeciwnej dokonanym przez organ podatkowy, gdyż nie można wymagać od strony, aby udowadniała, które z jej poszczególnych dostaw były w rzeczywistości faktycznymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów. 10. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania judykatury i doktryny, które Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne, należy rozpoznać zarzut niedostatecznego wyjaśnienia, czy towar sprzedany przez Stronę w istocie nie opuścił terytorium kraju i jakie było przeznaczenie towaru, który Strona przekazała nabywcy. Argumentacja zaskarżonej decyzji opiera się na dwóch wątkach: - nabywca był figurantem, a więc nie doszło do formalnej sprzedaży towaru oraz - braku dowodów, że towar opuścił granice Polski i trafił do nabywcy. 11. 1. W zakresie pierwszego aspektu należy przyjąć za wystarczająco udowodnione, że Pan I.M. występował jako figurant, który miał w Austrii założyć przedsiębiorstwo, złożył wniosek o zezwolenie na prowadzenie działalności, lecz faktycznie nie prowadził legalnej działalności gospodarczej i nie wypełniał wobec obowiązków podatkowych wobec władz austriackich. Wyjaśnienia zatem wymaga, czy Skarżąca wiedziała, lub czy powinna wiedzieć, mając na względzie okoliczności sprawy, że nabywca jest "słupem", firmując w oszukańczy sposób działalność innych, bliżej nieokreślonych osób. 11.2. Zdaniem Sądu istotnego znaczenia nabierają okoliczności nawiązania współpracy Skarżącej z Panem I.M. Skarżąca twierdzi, że w Wiedniu doszło do spotkania biznesowego pracownika Skarżącej Pana M.R. z Panem I.M. Skarżąca zarzuca zakwestionowanie faktu tego zdarzenia, bez jednoczesnego przeprowadzenia na tę okoliczność stosownego postępowania dowodowego. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w W. twierdzi, że Strona poza wskazaniem na okoliczność spotkania biznesowego z Panem I.M. nie przedstawił żadnych dowodów i jednocześnie oczekuje wezwania organu podatkowego w tej kwestii. Przyznać należy rację organowi podatkowemu, że organ będąc zobowiązany do zbierania materiału dowodowego nie jest jednocześnie uprawniony czy zobowiązany do wyręczania podatnika w wypełnianiu jego ustawowych powinności dokumentowania operacji gospodarczych. Zdaniem Sądu nie oznacza to jednak, że organ jest zwolniony z jakiejkolwiek aktywności w tym zakresie. Ciężar dowodu okoliczności faktycznych przez stronę postępowania nie może bowiem zacierać ogólnej zasady postępowania podatkowego nakazującej organowi dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej. Jeżeli strona stawia określone tezy dowodowe dotyczące kluczowych wątków sprawy, to organ, działając na podstawie art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., może i powinien żądać ich weryfikacji, a nie biernie oczekiwać, że Strona sama taką inicjatywę podejmie. Sąd zauważa, że Skarżąca twierdzi, że spotkanie miało charakter biznesowy więc można przyjąć, że dysponuje dowodami potwierdzającymi fakt podróży służbowej swojego pracownika do Wiednia. Istotnym brakiem w dążeniu organu do ustalenia prawdy obiektywnej jest brak starań w celu wyjaśnienia okoliczności nawiązania kontaktu handlowego z Panem M. przez (byłego) pracownika Skarżącej Pana M.R. W tym zakresie, organy nie poddały weryfikacji tego, czy Skarżąca faktycznie zatrudniała Pana M.R. i czy faktycznie Pan R. odbył podróż służbową do Wiednia. W interesie Skarżącej jest też, aby Skarżąca, jeżeli posiada stosowne dowody, przedstawiła je na wezwanie organu. 12. 1. Skarżąca twierdzi, że "brak było okoliczności mogących wzbudzić podejrzenia Skarżącej, a które mogłyby wpłynąć na zakres podejmowanych czynności weryfikacyjnych. Warunki transakcji w żaden sposób nie odbiegały od standardów obowiązujących w branży. W szczególności, ustalono, iż płatność za towar nastąpi w formie przelewu na rachunek bankowy Spółki, a do końca stycznia roku 2013 Skarżąca otrzymała zapłatę za towar. Dostawy realizowane były na podstawie złożonych zamówień, których kopie znajdują się w aktach sprawy". Jak twierdzi Skarżąca: "Na ocenę staranności Spółki wpływać musi także skala transakcji dokonywanych z "S.", Mianowicie, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w miesiącach objętych kontrola stanowiła zaledwie kilka procent sprzedaży dokonanej przez Spółkę w tych okresach, więc nie można uznać, że wielkość obrotu z Nabywcą powinna powodować zwiększoną ostrożność po stronie Skarżącej". 12.2. Sąd zauważa, że w ciągu niespełna miesiąca Skarżąca sprzedała Panu M. towar o wartości ok. 650.000 zł, co potwierdza kilka wystawionych faktur, z tego trzy wystawiono w jednym dniu. Sąd zauważa, że cechą charakterystyczną nadużycia prawa w zakresie VAT, zarówno w zakresie wyłudzenia do odliczenia podatku naliczonego jak też w zakresie WDT jest nietypowe w warunkach gospodarki rynkowej zaufanie do nabywcy wyrażające się w braku zabezpieczenia transakcji i gwarancji otrzymania zapłaty. W sprawach, w których występuje nadużycie prawa, zwykle nie ma żadnej dokumentacji wskazującej na jakiekolwiek negocjacje handlowe lub weryfikowanie ilości i jakości nabywanych towarów, a sprzedawca ma całkowite zaufanie do nabywcy, co do terminowości i rzetelności zapłaty za towar oraz niejako "z góry" trafia w zapotrzebowanie nabywcy co do sprzedawanego towaru. Sąd stwierdza, że dla wyjaśnienia okoliczności spornej sprzedaży istotne jest ustalenie, czy faktycznie dokonując sprzedaży towaru o takiej wartości, funkcjonujące u Skarżącej mechanizmy kupieckie pozwalają na sprzedaż towaru, jedynie na podstawie jednorazowego spotkania pracownika firmy Skarżącej z przyszłym nabywcą i wyrażanej przez niego chęci zakupu towaru. Nie wiadomo, czy i w jaki sposób Skarżąca próbowała minimalizować swoje ryzyko handlowe przy tych transakcjach oraz na czym budowała swoje przeświadczenie o wiarygodności nabywcy. Nie ustalono treści korespondencji mailowej, jaką – jak twierdzi Skarżąca, prowadzono z domniemanym nabywcą. Trudno uznać, za w pełni przekonujące twierdzenie Skarżącej bagatelizujące skalę transakcji i w związku z tym, uznającą zniesienie potrzeby zwiększonej ostrożności kupieckiej po stronie Skarżącej. Wskazane jest ustalenie, czy Skarżącą wykazywała nie tylko "zwiększoną" ostrożność, ale czy wykazywała jakąkolwiek ostrożność przed zabezpieczeniem ryzyka nierzetelności lub niewypłacalności nabywcy. 12.3. Sąd uważa, że jest możliwa i konieczna weryfikacja przez organ wyżej opisanej okoliczności, chociażby przez ocenę, czy okoliczności transakcji z Panem M. są typowe dla innych udokumentowanych transakcji Skarżącej w tym asortymencie, o takim rzędzie wartości towaru i przy uwzględnieniu występowania kontrahenta z zagranicy. Ustalenia wymaga, czy okoliczności spornych transakcji odbiegają od standardów zabezpieczenia się przed ryzykiem nierzetelności kontrahenta, jakie Skarżąca przyjmuje w innych transakcjach, z innymi kontrahentami, a w szczególności z kontrahentami zagranicznymi i czy są one typowe w działalności Skarżącej. Zwrócić należy uwagę, że w spornych fakturach jako warunek płatności podaje się przedpłatę, podczas gdy z ustaleń organów wynika, że płatność nastąpiła w styczniu 2013 r. 13.1. Z kolei w kwestii wyjaśnienia drugiego aspektu transakcji, tj. czy nastąpił faktyczny wywóz towaru, organom udało się jedynie ustalić, że przewoźnik E. Sp. z o.o. nie podejmował korespondencji, nie odbierał telefonów, wskazany adres e-mail okazał się nieaktualny, zaś ze strony internetowej www.gitd.gov.pl wynikało, że firma ta nie figuruje na liście podmiotów wykonujących międzynarodowy transport samochodowy. Natomiast B. Sp. z o.o., drugi przewoźnik wskazany na dokumentach CMR świadczył usługę transportu towaru dla firmy S. jedynie na trasie S. – W., nie potwierdził także wykonania usługi transportowej w dniu 20.12.2012 r. zaś środek transportowy o numerze [...], wskazany na dokumencie CMR mającym potwierdzać wywóz towaru udokumentowanego fakturą nr [...], nie należy do tej firmy (akta sprawy, karta nr 55). Z dokumentu załączonego do wyjaśnień B. Sp. z o.o., (akta sprawy, karta nr 53) wynika, że w wierszu "miejsce" wpisano miasto "Linz". Jak organ przyznaje, powyższe okoliczności co prawda nie pozwoliły na jednoznaczne ustalenie czy towar w istocie opuścił terytorium kraju, niemniej jednak organ nie ma wątpliwości, iż towar nie dotarł do nabywcy uwidocznionego na kwestionowanych fakturach VAT. 13.2. W ocenie Sądu ma istotne znaczenie, czy przewoźnik E. Sp. z o.o. istniał w datach, kiedy transport towaru miał miejsce – wedle twierdzenia Skarżącej. Problemy organu z kontaktem z tą firmą w czasie prowadzenia kontroli podatkowej, a więc w pierwszej połowie 2014 r., nie dowodzą w wystarczającym stopniu, że ta firma spedycyjna nie istniała także w grudniu 2012 r., a więc kiedy to mógł mieć miejsce prawdopodobny (zdaniem Skarżącej) transport towarów. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie wyczerpał wszystkich możliwości dowodowych w zakresie istnienia firmy spedycyjnej E. Sp. z o.o. w grudniu 2012 r. W szczególności nie ustalono, czy taka firma istniała w tym czasie wykorzystując przykładowo dane podatkowe dotyczące składania deklaracji przez tę firmę, faktu zatrudniania pracowników, posiadania środków transportowych (dane podatkowe związane z opodatkowaniem środków transportowych). Dla ustalenia istnienia firmy w czasie, kiedy mógłby odbywać się transport towarów nie wykorzystano danych z Krajowego Rejestru Sądowego. Nawet jeżeli ta firma obecnie nie istnieje ustalić należy, czy dokumentacja związana z jej wcześniejszym działaniem jest nadal przechowywana i czy znajduje się w niej dokumentacja spornego transportu. Jest to okoliczność istotna chociażby dlatego, że sam organ na str. 10 zaskarżonej decyzji wskazuje: "Wyjaśniono także, iż towar zamawiany telefonicznie bądź przez e-mail przez S. był przeważnie odbierany przez spedytora – E. bądź przez rzeczywiste przedsiębiorstwo spedycyjne". 13. 3. Zdaniem Sądu odnośnie do zarzutu, iż w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodów pozwalających organowi odwoławczemu na uznanie, że Strona nie miała żadnej wiedzy na temat przewoźnika, jakim samochodem będzie dokonywana usługa transportowa, czy też kto będzie dokonywał transportu, podczas gdy w tym zakresie organy nie skierowały do Strony stosownych zapytań, zaś procedury obowiązujące u Skarżącej uniemożliwiają wydanie towaru "nieznanym osobom" lub bez uprzedniej wiedzy co do rodzaju pojazdu, na który zostanie załadowany towar - należy przeprowadzić dodatkowe dowody. Sąd zgadza się z organem, że dostawa towarów w formule FCA (Free Carrier) nie może prowadzić do wniosku, że Skarżący nie musi się interesować komu i w jakich warunkach towar wyda. Formuła dostawy FCA nie znosi jednak potrzeby ustalenia, czy towar opuścił terytorium kraju wymaganej przepisami prawa, jako warunku stwierdzenia WDT. Z uwagi na specyfikę towaru wymagającą specjalistycznego sprzętu do załadunku, jak też podstawienia środków transportowych, które ten towar są w stanie przyjąć oczekiwać należy, że Skarżąca będzie dysponować dowodami świadczącymi o tym, że załadunek towaru miał miejsce. Ta okoliczność jest tym bardziej istotna, zważywszy na okoliczność dostawy towaru w systemie FCA co oznacza, że ważne jest ustalenie, kto był pierwszym przewoźnikiem, któremu towar powierzono, w określonym miejscu. Sąd przyznaje rację organowi, że przepis art. 188 O.p. pozwala Skarżącej wnosić stosowne wniosku dowodowe w tym zakresie, a z wyżej omówionych przepisów Ordynacji podatkowej można wywieść regułę współdziałania strony w ustaleniu istotnych okoliczności sprawy. Nie mniej jednak, miało drugorzędne znaczenie kto powinien podjąć inicjatywę dowodową w tym zakresie, organ czy Strona, skoro nie budziło wątpliwości, że jest to okoliczność bardzo istotna dla ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu organ powinien wystąpić do Skarżącej, o wskazanie dowodów na okoliczność czasu, miejsca i okoliczności załadunku towaru, a Skarżąca powinna stosowne dowody przedstawić, jeżeli takowe istnieją. Organ nie może uznać za niewiarygodne twierdzeń Skarżącej, jeżeli nie wyjaśniono, czy istnieją dowody potwierdzające te twierdzenia. W związku z art. 121 § 1, 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jako gospodarz postępowania powinien czuwać nad tym, aby żadne istotne okoliczności sprawy, wiadome organowi, nie zostały pozostawione domysłom, nawet jeżeli strona nie przejawia aktywności dowodowej w tym zakresie. Z kolei Skarżąca winna przedkładać dowody wskazujące na istnienie okoliczności, z których wywodzi istnienie korzystne dla siebie skutki. Prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzących zaufanie nie może odbywać się przez milczące tolerowanie przez organ podatkowy pozostawienia nie wyjaśnionych istotnych okoliczności stany faktycznego i następnie rozstrzyganie tych wątpliwości negatywnie dla strony. Sąd oczekuje, że organ oraz Skarżąca będą współdziałać w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w toku ponownego jej rozpatrywania. 14. 1. Zdaniem Sądu w ustaleniu "dobrej wiary" nie można ograniczać się jedynie do podejmowanych przez Skarżącą działań formalnych i posiadanych przez nią dokumentów (CMR, faktur, dokumentów rejestracyjnych nabywcy, dowodu zapłaty za towar). Tak wynika m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1121/15 (CBOSA), który uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1669/14 (CBOSA), który jak wynika z treści skargi, stanowił szerokie oparcie dla argumentacji Skarżącej. 14.2. Zdaniem Sądu okoliczności podnoszone przez organ, tj. nieścisłości w nazwie i adresie nabywcy na różnych dokumentach, niejasności co do źródła pochodzenia dokumentacji rejestracyjnej nabywcy i jej aktualności, niejasności co do nawiązania kontaktu handlowego oraz twierdzenie organu o braku dowodów na opuszczenie przez towar terytorium Polski wymagają uzupełnienia i konfrontacji z innymi dowodami, których próbę przeprowadzenia organ podejmie w wyniku realizacji powyższych zaleceń Sądu. W ocenie Sądu, te okoliczności połączone z wynikiem ustaleń wskazanych w uzasadnianym wyroku zilustrują rzeczywisty obraz wydarzeń w stopniu pozwalającym na dokonywanie wiążących ocen. 15. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje dostatecznych podstaw do obalenia domniemania dobrej wiary Skarżącej i stwierdzenia, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że nabywcą towaru jest oszust oraz nie pozwala na pewną ocenę w kwestii wywozu towaru poza kraj. 16. 1. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. regulujących postępowanie podatkowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Sąd nie może rozpoznać zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż na obecnym etapie postępowania zarzut ten jest przedwczesny. 16. 2. Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. 17. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 922 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa (dla dwóch pełnomocników) w wysokości 34 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 2400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.).