II FSK 2203/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2324/14 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2324/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. H. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 września 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2013 r., ustalającą zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 1.682.389 zł. W skardze, Podatnik - wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów - zarzucił naruszenie: 1) art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez zastosowanie przepisu uznanego przez TK, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., za niezgodny z Konstytucją, 2) prawa wynikającego z art. 229 w zw. z art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") przez błędne zastosowanie art. 229 nie zaś art. 233 § 2 O.p., 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 196 § 3 O.p., 4) art. 20 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że w sprawie wykazano w sposób przekonujący, że do sytuacji Strony miały zastosowanie regulacje art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi, DIS był uprawniony - w świetle wyroku TK z 14 lipca 2014 r. (P 49/13) - do wydania decyzji w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie WSA, prawidłowo organ ten dokonał uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. oraz zasadnie wydał - odrębne - decyzje wobec każdego z małżonków, a nie tylko wobec Skarżącego. Nie nosi także cechy dowolności ocena organu, że zapłata za zakup towaru nabytego od przedsiębiorstwa M. (2.130.144,59 zł) została dokonana gotówką, nie zaś w wyniku realizacji porozumienia kompensacyjnego. Organy obu instancji przeprowadziły zaś wyczerpujące postępowanie dowodowo - wyjaśniające. W sprawie organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że Skarżący wpłacił gotówką w polskim banku, a następnie przetransferował do H. na konto firmy o nazwie "P. [...]", bez żadnego tytułu prawnego, kwotę ponad 4.000.000 zł. Strona sugerowała, co wynika z twierdzenia o istnieniu porozumienia kompensacyjnego, że zamiast zapłacić bezpośrednio przedsiębiorstwu M., za nabyte towary, należność w kwocie 2.130.144,59 zł, zapłaciła tę kwotę wierzycielowi przedsiębiorstwa M. Powołała się przy tym na trójstronne porozumienie pomiędzy przedsiębiorstwami: "P.M. H.", firmą "M. M. M." oraz firmą "S., [...]". Strona nie wyjaśniła i nie wykazało tego postępowanie dowodowe, na czym miało polegać owo porozumienie kompensacyjne, w tym, jaki związek ma odbiorca przelewu w H. z podmiotem z siedzibą w D., figurującym w treści ww. trójstronnego porozumienia, jako uprawniony do odbioru należności. Z tego powodu organy trafnie uznały, że przelewy do H. na kwotę ponad 4.000.000 zł nie miały związku z zapłatą należności dla przedsiębiorstwa M. Z braku dowodów na zapłatę dla przedsiębiorstwa M. w formie bezgotówkowej (przelewu), organy słusznie przyjęły, że zapłata musiała nastąpić gotówką. Z wyliczeń organów wynika, że oszczędności i przychód, którym dysponowała Strona w kwocie ponad 2.000.000 zł, zostały wydatkowane na zapłatę należności dla przedsiębiorstwa M. w kwocie 2.130.144,59 zł (a także na inne wydatki małżonków), zaś środki w kwocie ponad 4.000.000, przetransferowane do H., pochodzą z nieujawnionych źródeł i nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Przelewy do H. opiewały na kwotę ponad 4.000.000 zł (1.443.429 USD), natomiast w ww. porozumieniu kompensacyjnym mowa jest o kwocie 2.761.500 zł (1.000.000 USD). Owo porozumienie datowane jest na dzień 4 maja 2007 r., gdy tymczasem Skarżący rozpoczął transferowanie środków do H. już w marcu (20 i 21 marca - łącznie 75.900 USD). Za całkowicie chybiony WSA uznał zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wydanie decyzji także wobec małżonka, który nie dokonywał wpłat i zagranicznych przelewów środków pochodzących z nieustalonych źródeł przychodów. Przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, które przychody trzeba uznać za przychody z innych źródeł. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie - co do zasady - podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Stosownie więc do tego przepisu, organ podatkowy wydał decyzje odrębnie wobec każdego z małżonków. Stanowisko Strony, że decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu powinna być wydana tylko wobec małżonka, który osobiście uzyskiwał i dokonywał operacji posługując się nieopodatkowanymi środkami, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Trafnie DIS w zaskarżonej decyzji powołał się na art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm. - zwanej dalej "k.r.o."). Do dnia 14 października 2007 r. pomiędzy małżonkami istniała małżeńska wspólność majątkowa. Wydanie odrębnych decyzji wobec każdego z małżonków, uwzględniających - stosownie do art. 43 § 1 k.r.o. - ich udziały w zgromadzonych wartościach było prawidłowe. Przytaczając art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i odwołując się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) oraz z dnia 13 lipca 2013 r. (SK 18/09) WSA uznał, że przeprowadzona w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym - niewątpliwie - stanie faktycznym, czynią zadość zasadom Konstytucji RP. W sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym - wynikającej z art. 122 O.p. - zasady prawdy obiektywnej. Organy obu instancji podejmowały wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. W niniejszej sprawie organ I instancji podejmował czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności, z jakich źródeł przychodu Strona sfinansowała poniesione w 2007 r. wydatki. Wzywał bowiem odrębnie każdego z małżonków o wskazanie przychodów i okazanie wszelkich dowodów potwierdzających ich uzyskiwanie. Jednak - w toku postępowania kontrolnego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu - małżonkowie nie przedłożyli dowodów lub informacji pozwalających na ustalenie źródeł przychodów, które następnie zostały przekazane na rachunek zagraniczny podmiotu trzeciego i odmówili składania zeznań. W trakcie postępowań odwoławczych, w sprawach obojga małżonków, DIS wezwał Skarżącego do złożenia szeregu wyjaśnień, zwłaszcza w zakresie podnoszonego przez niego, zawartego 4 maja 2007 r., trójstronnego porozumienia kompensacyjnego, dotyczącego rozliczeń trzech różnych podmiotów gospodarczych. Na kierowane do Strony pytania, organ nie uzyskał jednak odpowiedzi, natomiast pismem z dnia 21 lutego 2014 r. Skarżący poinformował, że porozumienie trójstronne z firmą M. i podmiotem zagranicznym zostało zrealizowane w całości, co znalazło odzwierciedlenie w przelewach, a także w historii rachunków bankowych. Jednocześnie wskazał, że udzielił organowi kontroli stosownego upoważnienia w celu zwrócenia się do instytucji bankowych i, że nie może ponosić winy za braki w materiale dowodowym. Ponadto wniósł o przeprowadzenie kontroli krzyżowej w firmie M. DIS - działając w trybie art. 229 O.p. - zwrócił akta spraw małżonków organowi kontroli celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanym przez Stronę. Przeprowadzone przez organ kontroli postępowanie uzupełniające (dotyczące rachunków bankowych, pożyczek, kredytów, papierów wartościowych, funduszy inwestycyjnych prowadzonych we wskazanych przez Podatników instytucjach finansowych) nie doprowadziło do ujawnienia jakichkolwiek informacji mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zebrany dodatkowo materiał dowodowy (odpowiedzi uzyskane od funduszy i banków) nie doprowadził do ujawnienia żadnych informacji pozwalających na ocenę trójporozumienia, zawartego między Podatnikiem, firmą M. i podmiotem zagranicznym. Organ kontroli podjął również próbę przeprowadzenia kontroli krzyżowej w firmie M., w zakresie dokumentacji związanej z ww. trójporozumieniem. Pomimo zaangażowania w te czynności, w ramach pomocy prawnej, Urzędu Skarbowego w W. i pracowników UKS w B., nie udało się skontaktować, z przyczyn niezależnych od organu, z właścicielem tej firmy M. M. (ustalić miejsca jego pobytu, co uniemożliwiało jego wezwanie na przysłuchanie i zastosowanie wobec "opornego" świadka środków przymuszających). Wobec powyższego, zarzut, że organy zaniechały przeprowadzenia kontroli krzyżowej w ww. firmie WSA uznał za bezzasadny. W świetle odmowy złożenia zeznań przez Stronę, nie można zarzucić organowi, że nie podejmował dalszych czynności skierowanych na wyjaśnienie istoty powołanego przez Stronę porozumienia kompensacyjnego. To właśnie Strona posiadała najpełniejsze informacje z dziedziny źródeł uzyskiwania mienia stanowiącego podstawę finansowania jej wydatków. Skoro jednak odmówiła udzielenia takich informacji, nie może obecnie obciążać organu konsekwencjami swojego zaniechania. Strona wskazuje w skardze, że kontrola krzyżowa wykazałaby m.in., iż bezpodstawne są twierdzenia organu, że zapłata za zakup towaru od przedsiębiorstwa M. w kwocie 2.130.144,59 zł została dokonana gotówką. W ocenie WSA, wobec braku dowodów na jakiekolwiek rozliczenie bezgotówkowe i fakt, że ani organ, ani Strona nie podważają rzeczywistego dokonania zapłaty, przyjęcie w stanie faktycznym, że należność była regulowana w formie gotówkowej należy uznać za prawidłowe. W trakcie postępowania Skarżący przedłożył dowody dokumentujące koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością (jak twierdzi, pozostałych dokumentów nie posiada, z uwagi na ich kradzież), dotyczące przedsiębiorstwa M. - 50 faktur na łączną kwotę 1.767.659,52 zł (2.156.544,21 zł brutto). Zgodnie z opisem, wszystkie faktury (za wyjątkiem jednej na kwotę 29.890 zł brutto) miały być zapłacone przelewem. Analizując rozliczenia Podatnika z firmą M., organ kontroli stwierdził, że na rachunku bankowym zaewidencjonowany jest tylko jeden przelew na kwotę 26.400 zł. Wyjaśniając sposób regulowania należności wobec tej firmy, Skarżący twierdził, że środki pieniężne za zakupiony od M. towar były przelewane za granicę na podstawie kompensacyjnego trójstronnego porozumienia z 4 maja 2007 r., zgodnie z którym firma M. upoważniła firmę P. do zapłaty w jej imieniu kwoty 1.000.000 USD (tj. 2.761.500 zł) na rzecz firmy "S." w D. Organ zasadnie ocenił, że brak było podstaw do uznania wyjaśnień Strony w tym zakresie. Skoro jednak Podatnik konsekwentnie, na każdym etapie postępowania, twierdził, że wywiązał się ze zobowiązań wobec firmy M., DIS słusznie wywiódł, że zobowiązania te musiały zostać zrealizowane w inny sposób niż poprzez dokonane przez Podatnika przelewy. Prawidłowo więc przyjęto, że faktury z firmy M., poza jednym przelewem, zostały zapłacone gotówką w dniu ich wystawienia, nie generując na koniec 2007 r. żadnych zobowiązań wobec tego dostawcy. Kwota wydatków gotówkowych z tytułu zapłaty za faktury przedsiębiorstwa M. została ustalona przez organ w wysokości 2.130.144,59 zł (2.156.544,59 zł - 26.400 zł). Powyższa kwota odbiega od podanej wyżej wartości określonej w porozumieniu trójstronnym, jak i od kwoty dokonanych przez Skarżącego przelewów zagranicznych. Zdaniem WSA, powyższe okoliczności nie pozwalają na przyjęcie, że Strona w 2007 r. posiadała opodatkowany przychód w wysokości ponad 2.000.000 zł, z którego nie opłaciła faktur za zakup towarów od przedsiębiorstwa M. i który to przychód mogła przeznaczyć na przelew do H., co wiązałoby się z koniecznością obniżenia o tę kwotę ustalonego nieopodatkowanego przychodu w kwocie ponad 4.000.000 zł. Podjęte w sprawie ustalenia potwierdzały, że dokonywane przez Skarżącego sporne przelewy nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, lecz stanowiły przychodu obojga małżonków z nieujawnionych źródeł. W skardze, Strona nie polemizowała już ze stanowiskiem organów w zakresie braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na uzyskanie przez nią przychodu w kwocie blisko 2.000.000 zł, ze sprzedaży - rzekomo otrzymanych w darowiźnie -antyków. Odnosząc się do powyższej kwestii, WSA uznał, że twierdzenia te nie zostały poparte jakimikolwiek wiarygodnymi dowodami. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o wycenie i zbyciu takich przedmiotów, a nawet nie potrafił wskazać żadnego z kupujących. Podane przez niego ceny dwukrotnie przekraczały wartość rynkową takich przedmiotów. Skarżący nie potrafił także wiarygodnie wyjaśnić, skąd miałby te przedmioty posiadać darczyńca. W tych okolicznościach zeznania matki Skarżącego, twierdzącej, że jej syn istotnie dysponował takimi przedmiotami, WSA uznał za niewiarygodne. W ocenie Sądu, organy nie dopuściły się naruszenia zasad procesu, wynikających z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 196 § 3 O.p. Organ podatkowy podjął wszelkie możliwe działania celem przeprowadzenia żądanej przez Stronę kontroli w przedsiębiorstwie M. Właściciel tego przedsiębiorstwa nie przebywa jednak pod adresem wskazanym w dokumentach skarbowych, został z tego miejsca wymeldowany i nie odbierał telefonu o numerze podanym przez niego w urzędzie skarbowym. Bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 180, art. 181 i art. 188 O.p. Przeprowadzenie żądanego dowodu okazało się niemożliwe. Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami Strony, co ma miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie WSA, niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 196 § 3 O.p. Strona nie wspomina, o którego świadka chodzi, a w każdym protokole z przesłuchania - znajdującym się w aktach administracyjnych - jest zawarte stosowne pouczenie. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 229 O.p. przez zlecenie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Postępowanie uzupełniające wynikało z faktu, że Skarżący dopiero na etapie postępowania odwoławczego ujawnił numery rachunków bankowych. Natomiast próba przeprowadzenia - w ramach art. 229 O.p. - kontroli przedsiębiorstwa M. oraz przesłuchania jej właściciela M. M. stanowiła powtórzenie działań prowadzonych uprzednio - nieskutecznie, z przyczyn niezależnych od tego organu - przez organ kontroli skarbowej. W ocenie Sądu, należycie (wyczerpująco) ustalono stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji tych ustaleń organy zobligowane były zastosować materialnoprawne przesłanki z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wraz z konsekwencjami wynikającymi z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalając Stronie 75%-owy zryczałtowany podatek. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: A) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 i 3, w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie art. 20 ust. 3 uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1, w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, B) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), poprzez nie zastosowanie obowiązujących już przepisów w dniu orzeczenia, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 229, w zw. z art. 233 O.p., poprzez błędne zastosowanie art. 229, a nie art. 233 § 2 O.p., 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191, art. 196 § 3 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Strony oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Spór w sprawie ogniskuje się wokół dwóch podstawowych kwestii. W kwestii podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Skarżący zarzuca w pkt A ppkt 1 naruszenie przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, poprzez błędne zastosowanie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i opartego na twierdzeniu, że mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych wobec Skarżącego decyzji. Dokonując oceny zasadności tego zarzutu przypomnieć trzeba, że w wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie, co Skarżący w swoich wywodach pomija, Trybunał Konstytucyjny korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku Trybunał jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jeżeli chodzi o skutki analizowanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny, tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania, bądź odmowy stosowania, niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 i z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 1403/05). Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Wskazaniom tym Sąd pierwszej instancji uczynił zadość, dokonując obszernej analizy obydwu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dotyczących art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. o sygn. akt SK 18/09 oraz o sygn. akt P 49/13 (s. 9 – 11). Tym samym nie znajduje żadnego oparcia prawnego stanowisko autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym "Jeżeli TK orzekł o niekonstytucyjności aktu normatywnego rangi ustawowej, to w okresie odroczenia sąd administracyjny winien podjąć niezbędne kroki w celu zniwelowania skutków takiego okresu przejściowego, a więc przede wszystkim odpowiednio zmodyfikować wykładnię stosowanego przepisu, czy też zawiesić bądź odroczyć rozpoznanie sprawy" (s. 4 - 5). Z tych względów, stanowisko o możliwości wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w art. 272 p.p.s.a. nie mogło zostać zaakceptowane. Odnośnie do zarzutu wskazanego w pkt A ppkt 2 należało zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Zgodnie z art. 32 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego jak również nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 k.r.o.). Skoro w niniejszej sprawie małżonkowie wykazali dochód do opodatkowania za 2007 r. we wspólnym zeznaniu podatkowym, a z dokonanych ustaleń organu podatkowego wynika, że do dnia 14 października 2007 r. - do chwili pozostawania we wspólności majątkowej ponieśli wydatki z majątku wspólnego nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to ustalenie wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł winno nastąpić z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 43 k.r.o. Podzielić zatem należało ocenę prawną zawartą w orzeczeniu Sądu I instancji, że organ podatkowy prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego dla każdego z małżonków odrębnie od połowy przychodu osiągniętego przez małżonków ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., uwzględniając zasady wspólności majątkowej małżeńskiej wynikające z kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Nietrafne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ustosunkowaniu do zarzutu skargi kasacyjnej wymienionego w pkt B ppkt 3 należy podkreślić, że art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego, bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte, względnie gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że Sąd nie będąc związany zarzutami w wnioskami skargi oraz podstawą prawną powinien okoliczności te uwzględnić. Skoro stosownie do treści art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r., to nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1 i art. 4 tej ustawy, gdyż decyzje organów podatkowych zostały wydane przed 28 lutym 2015 r., tj. utratą mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., stwierdzić należy, że warunkiem uwzględnienia skargi na jego podstawie, jest ustalenie przez sąd pierwszej instancji istnienia naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej rozpatrujący daną sprawę oraz stwierdzenie, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a więc gdyby nie było stwierdzonego naruszenia przepisów prawa, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. W rozpatrywanej sprawie przedstawione w pkt B pakt 4 koncentrują się wokół kwestii przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p., co w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 127 O.p. oraz ustaleń faktycznych dotyczących braku przeprowadzenia kontroli krzyżowej w firmie M. przez organ I instancji. Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. Analiza argumentacji przywołanej na uzasadnienie tego zarzutu prowadzi do wniosku, że Skarżący spodziewał się zasadniczo powtórzenia całości postępowania dowodowego, które już odbyło się przed organem pierwszej instancji. Oczekiwanie takie należy uznać za pozbawione podstaw prawnych. Bezzasadność poglądu Strony w tym względzie wynika w sposób jednoznaczny z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. W związku z tym należy podkreślić, że organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. (por. np. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887; także ugruntowane orzecznictwo - por. np. wyroki NSA z dnia: 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13; 26 stycznia 2016 r., II FSK 3635/13; 27 stycznia 2015 r., II FSK 3743/14; 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14; 25 lutego 2014 r., II FSK 779/12; 5 czerwca 2013 r., II GSK 1032/11; 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11). Wzajemną relację art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 o.p. ujął Naczelny Sąd Administracyjny np. w swych rozważaniach w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., I FSK 181/14, wskazując, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności. Niewątpliwie do naruszenia tak rozumianej zasady dwuinstancyjności postępowania w niniejszej sprawie nie doszło. Wymóg ponownego rozpatrzenia sprawy nie może być natomiast postrzegany jako obowiązek powtórzenia wszystkich czynności dowodowych, jak zdaje się rozumować Skarżący. Takie stanowisko jest nie do przyjęcia i nie wynika z art. 127 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej przedstawionego w pkt B pakt 5, w którym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Motywy skargi kasacyjnej warunków tych nie spełniły, skoro uzasadnienie ograniczało się wyłączne do powołania przepisu art. 188 O.p. i kilku orzeczeń sądów administracyjnych związanych z trudnościami z przeprowadzeniem czynności dowodowej dotyczących niestawiennictwa świadka i naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Sąd I instancji słusznie uznał, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo. Fakty istotne dla sprawy zostały ustalone i rozważone, w sposób niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Trafnie wskazał na przyczyny braku możliwości przesłuchania świadka M. M. – właściciela firmy M. oraz przyczyny braku możliwości przeprowadzenia kontroli krzyżowej (s.12 -14). Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. [pic]