II FSK 1316/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 907/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 3750 (słownie: trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 907/17 po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., oddalił skargę Sąd pierwszej instancji w ww. wyroku przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. określił E. sp. z o.o. (skarżąca spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 225 771,00 zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od lipca 2012 r. do listopada 2012 r. w łącznej kwocie 17 327,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji ww. decyzją z dnia 18 sierpnia 2017 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej powoływanej jako O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano, że skarżąca spółka po stronie kosztów uzyskania przychodów wykazała wydatki na kwotę 250 000,00 zł udokumentowane pięcioma fakturami VAT wystawionymi w październiku 2012 r. przez P.[...] P. K. i wydatki na kwotę 250 000,00 zł udokumentowane sześcioma fakturami VAT wystawionymi w listopadzie 2012 r. przez D.[...] sp. z o.o. Faktury wystawione przez P.[...] P. K. miały dokumentować prace ziemne, budowlano - transportowe, niwelację terenu, usypywanie wału izolacyjnego, usługi budowlano-transportowe. Na fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę i w dwóch przypadkach do faktur dołączone były dowody KP. Organ stwierdził, że ww. podmiot nie mógł wykonać usług na rzecz skarżącej spółki we własnym zakresie, gdyż w miesiącu październiku 2012 r. nie zatrudniał żadnych pracowników i nie posiadał ciężkiego sprzętu transportowego oraz innego sprzętu niezbędnego do wykonania zleconych robót ziemnych. Zgodnie z oświadczeniem P. K. wskazane w fakturach usługi miały być wykonane przez podwykonawcę - firmę I. M. T. Organ ustalił, że podmiot ten nie mógł wykonać przedmiotowych usług, gdyż w dacie wystawienia faktur nie zatrudniał pracowników i nie posiadał sprzętu niezbędnego do wykonania ww. usług. W stosunku do M. T. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję, w której określił m.in. wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc październik 2012 r., w związku z wystawieniem faktur na rzecz skarżącej spółki. Odnośnie faktur wystawionych przez D.[...] sp. z o.o. organ wskazał, że miały one dokumentować przygotowanie terenu pod składowisko odpadów, usług budowlano-transportowych, niwelację terenu, usypywanie wału izolacyjnego, prace ziemno-budowlane. Faktury te zostały opłacone w formie gotówkowej. Prezes skarżącej spółki zeznał, że nie wie czy prace wykazane w fakturach wykonała spółka będąca ich wystawcą oraz, że nikt ze skarżącej spółki nie był w siedzibie tego podmiotu. Na fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę. Prezes skarżącej spółki składał sprzeczne wyjaśnienia dotyczące współpracy skarżącej spółki z D.[...] sp. z o.o. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że spółka D.[...] nie wykazała w deklaracjach na podatek od towarów i usług transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej spółki. Spółka ta w trakcie kontroli działała pod nazwą F. a jej prezes oświadczył, że spółkę tę nabył 7 grudnia 2012 r. od S. G. W tej dacie spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. S. G. pełniąca funkcje prezesa zarządu D.[...] sp. z o. o. w czasie, kiedy wystawione zostały zakwestionowane faktury, wzywana wielokrotnie przez Naczelników Urzędów Skarbowych w S. i P., nie stawiła się na przesłuchanie i nie złożyła żadnych wyjaśnień. Właściwy miejscowo dla spółki F. (dawniej D.[...] sp. z o. o.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał informację, że spółka zgłosiła rozpoczęcie działalności od dnia 11 października 2012 r. wskazując jako przedmiot działalności wykonywanie prac agencji reklamowych. Zgłoszony adres siedziby jest adresem fikcyjnym i nie stwierdzono prowadzenia pod nim działalności gospodarczej. Korespondencja kierowana do spółki nie była podejmowana. Aktualnie spółka nie posiada zarządu. Ponadto z akt sprawy wynika, iż spółka dokonała rejestracji w podatku od towarów 11 grudnia 2012 r. Organ drugiej instancji w decyzji z dnia 18 sierpnia 2017 r. stwierdził, że opisane okoliczności świadczą o tym, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych usług wykonanych na rzecz skarżącej spółki. Kierując się tą oceną zakwestionowanych faktur organ na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. uznał, że kwoty wykazane w tych fakturach nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca spółka decyzji organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 przez niekorzystną dla skarżącej spółki ocenę dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, dokonaną wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W skardze zarzucono, że organy obydwu instancji w toku postępowania nie uzyskały dowodów świadczących o tym, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wykazane w nich usługi nie zostały wykonane przez wystawców. Ta wada przedmiotowych faktur powodowała, że kwoty wykazane w tych fakturach stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Sąd wskazał, że na podstawie tego przepisu warunkiem uznania wydatki za koszt uzyskania przychodu jest udokumentowanie tego wydatku w sposób zgodny z rzeczywistością. Podstawą do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu nie może być samo wykonanie na rzecz podatnika usług, których wydatek dotyczy (zaskarżony wyrok oraz pozostałe wyroki sądów administracyjnych, które są powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Od wyroku sądu pierwszej instancji Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm. dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie: 1. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. i w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. przez oddalenie skargi, gdy powinna zostać ona uwzględniona, ponieważ organ drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o błędną ocenę elementów stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, którą podzielił sąd pierwszej instancji przez: a) niezrozumiałą argumentację (str. 15-17 uzasadnienia wyroku) według, której skarżąca spółka ograniczyła się w postępowaniu podatkowym tylko do negowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe bez przedstawienia konkretnych przeciwdowodów, które pozwalałyby na podważenie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe; wbrew twierdzeniu sądu spółka wskazywała przeciwdowody w postaci zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu podatkowym, z których wynikało, że zakwestionowane usługi zostały wykonane; b) brak logicznego i przekonującego uzasadnienia w zaskarżonym wyroku, co naruszało art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dlaczego sąd uznał, że nie doszło do transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach; ocena ta nie ma oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego; c) nieuzasadnione nieuwzględnienie zeznań świadków: M. S., P. T., R. D., M. K. i A. D., które potwierdzały wykonanie zakwestionowanych usług na rzecz skarżącej spółki przez wystawców tych faktur; odmowa wiarygodności tym zeznaniom naruszała art. 191 O.p.; d) błędne uzasadnienie przyczyn nieuznania zakwestionowanych wydatków za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka spełniła wskazywane przez sąd przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ww. przepisu; 2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie że wydatki poniesione na rzecz D.[...] sp. z o.o. i P.[...] P. K. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 188 P.p.s.a.); - rozpoznanie sprawy na rozprawie; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że jest ona zasadna. Oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. i w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten dotyczy braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do dowodów, które zdaniem autora skargi kasacyjnej uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z powodu dokonania przez organ błędnej oceny tych dowodów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dowodami tymi były zeznania świadków, którzy potwierdzili wykonanie zakwestionowanych przez organ usług przez wystawców faktur dokumentujących te usługi. Przy ocenie tego zarzutu sąd drugiej instancji miał na względzie, że stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego, obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej na żądanie strony postępowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1820/17; z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 277/16; z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3/18; z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 2560/18; z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1702/16). Brak wyjaśnienia motywów, którymi Wojewódzki Sąd Administracyjny kierował się wydając rozstrzygnięcie, uniemożliwia jego weryfikację w ramach kontroli instancyjnej realizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 480/20). Uzasadnienie wyroku należy przede wszystkim tak sporządzać, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby sąd nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tej normy, dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego albo przepisów procedury w stopniu, który motywowałby określonej treści rozstrzygnięcie, jak też wtedy, kiedy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych elementów (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 3162/19). Sąd drugiej instancji nie może uzupełniać braków uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji w zakresie oceny prawnej ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w postępowaniu podatkowym, gdyż oznaczałoby to, że sprawa sądowoadministracyjna w pełnym zakresie została rozpoznana dopiero na etapie postępowania przed sądem drugiej instancji. Taka praktyka stałaby w oczywistej sprzeczności z dwuinstancyjnym charakterem postępowania sądowoadministracyjnego. Wniosku tego nie podważa treść art. 184 P.p.s.a in fine, który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną jeżeli orzeczenie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wskazane w tym przepisie błędne uzasadnienie oznacza uzasadnienie, które zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz pełną ocenę prawną sprawy ze wskazanie motywów podjęcia orzeczenia, które są błędne w tym sensie, że są niezgodne z treścią obowiązującego prawa. W świetle tego wniosku nie jest błędnym uzasadnienie, którego jest brak w ogóle lub tak jak w rozpoznanej sprawie w znacznej części. Ponadto stosownego do przedstawionych powyżej poglądów judykatury nie jest wyrokiem odpowiadającym prawu wyrok, który narusza art. 141 § 4 P.p.s.a w stopniu uzasadnianym jego uchylenie. W aktach rozpoznanej sprawy znajdują się protokoły przesłuchania świadków, którzy byli zatrudnieni w skarżącej spółce: E. B., A. D., M. K., R. D. i A. K.-J. R. D. i E. B. złożyli zeznania, które pośrednio wskazują na wykonanie usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez wystawców tych faktur tj. D.[...] sp. z o.o. i P.[...] P. K. Pozostali z wymienionych świadków złożyli zeznania wskazujące wprost, że podmioty te wykonały w roku 2012 r. prace objęte zakwestionowanymi fakturami. W aktach sprawy znajdują się też protokoły z przesłuchania świadków niebędących pracownikami skarżącej spółki tj.: M. Z., M. S. i P. T., które bezpośrednio lub pośrednio wskazują, że zakwestionowane faktury dokumentują usługi, które wykonały ww. podmioty lub, które mogły być wykonane przez ww. podmioty. Zeznania wymienionych świadków stanowią istotne dowody, gdyż podważają one przyjętą przez sąd pierwszej instancji i organy podatkowe ocenę zakwestionowanych faktur, jako dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Istotny dla sprawy charakter tych zeznań wynika także z tego, że pochodzą one od kilku osób i nie mają charakteru jednostkowego. Zaskarżony wyrok został oparty na ustaleniach faktycznych wskazujących na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur, które zostawały w opozycji do treści zeznań ww. świadków. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie wskazał przyczyn, dla których zeznaniom tym nie dał wiary i dlaczego uznał za odzwierciedlające rzeczywisty stan faktyczny sprawy te ustalenia wskazane w zaskarżonym wyroku, z których wynikało, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. W zaskarżonym wyroku brak jest stwierdzeń, które pozwalałyby na poznanie motywów nieuznania przez sąd zeznań ww. świadków za dowód potwierdzający wykonie zakwestionowanych usług przez D.[...] sp. z o.o. i P. [...] P. K. Jedyny komentarz sądu odnoszący się do zeznań wymienionych świadków to wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że osoby te zostały przesłuchane w postępowaniu podatkowym. Za uzasadniające ocenę zakwestionowanych faktur, jako dokumentów stwierdzających fikcyjne operacje gospodarcze, nie mogły być uznane twierdzenia sądu pierwszej instancji, że skarżąca spółka kwestionując ocenę ww. faktur dokonaną przez organy podatkowe nie przedstawiła przeciwdowodów potwierdzających zasadność jej twierdzeń. Twierdzenia skarżącej znajdują oparcie w zeznaniach ww. świadków. W tej sytuacji skarżąca nie musiała przedstawiać nowych dowodów potwierdzających jej stanowisko odnośnie rzetelności zakwestionowanych faktur, gdyż wystarczającym argumentem było odwołanie się do tych zeznań. W skardze zarzucono naruszenie art. 191 O.p. Przepis ten organ może naruszyć przede wszystkim przez niewłaściwą ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie w szczególności przez wyciągnięcie wniosków co do przebiegu zdarzeń faktycznych wskazanych w decyzji, które nie mają oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy z tego powodu, że materiał ten nie pozwala na sformułowanie żadnych twierdzeń odnośnie tych zdarzeń. Naruszenie tego przepisu może nastąpić także przez przyjęcie przez organ wniosków, które są sprzeczne z treścią dowodów zgromadzonych w sprawie. W takiej sytuacji uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. nie wymaga przedstawienia przeciwdowodów przeciwko dowodom potwierdzającym stanowisko organu, gdyż wystarczające jest wskazanie, że organ przyjął ustalenia niepoparte żadnymi dowodami lub pominął dowody świadczące na korzyść strony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest oceny prawnej odnoszącej się do znacznej części ustaleń faktycznych wynikających z dowodów zebranych w sprawie przez organ pierwszej instancji. Zaniechanie odniesienie się do zeznań ww. świadków powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę nie mógł ocenić, czy prawidłowe było uznanie przez sąd pierwszej instancji, że zeznania ww. świadków nie mogły przeważyć - opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - pozostałych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organ pierwszej instancji, które wskazywały na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur. Te zaniechania sądu pierwszej instancji spowodowały, że zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. i w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu, który miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazane naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a przez sąd pierwszej instancji spowodowało, że zaskarżony wyrok uchylał się spod kontroli instancyjnej w zakresie zgodności z prawem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego skutki podatkowe w skarżonej decyzji zostały określone na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tej sytuacji wobec niemożności stwierdzenia przez sąd drugiej instancji prawidłowości zawartej w zaskarżonym wyroku oceny sądu pierwszej instancji odnośnie stanu faktycznego sprawy, niemożliwe było rozpoznanie zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ocena tego zarzutu mogła być dokonana w po stwierdzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, że ocena sądu pierwszej instancji odnoszącą się do prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym była prawidłowa, co z uwagi na występujące w sprawie naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a było niemożliwe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności sporządzić uzasadnienie wyroku, w którym sąd odniesie się do zeznań ww. świadków i dokona oceny wpływu treści tych zeznań na ocenę rzetelności zakwestionowanych faktur. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, stosownie do art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) i w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).