I SA/Sz 945/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi R. O., P. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Ś. z dnia 22 czerwca 2017 r., nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących R. O., P. O. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia 29 sierpnia 2017 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ś. z dnia 22 czerwca 2017 r. nr Fin. 3123.[...](1).2017 ustalającą [...] i P. O. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2016 w kwocie [...]zł, w tym: w podatku rolnym, w leśnym i od nieruchomości. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że Strony były właścicielami gruntów o łącznej powierzchni [...] ha, położonych w miejscowości B. oraz w miejscowości R., od których wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2016 ustalił w decyzji z dnia 22 czerwca 2017 r. Swoich ustaleń organ dokonał na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów, tj. informacji z danych ewidencji gruntów, budynków i lokali z dnia 22 września 2016 r., według stanu na dzień 22 września 2016 r. i 31 grudnia 2015 r., zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 7 kwietnia 2016 r. dotyczącego zmian użytków wynikających z planów zagospodarowania przestrzennego z datą zmiany 6 kwietnia 2016 r. oraz wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynikało, że działalność gospodarcza P. O. [...] P. O. polega m.in. na wydobywaniu żwiru i piasku, wydobywaniu gliny i kaolinu, wydobywaniu torfu. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ I instancji wskazał, że grunty będące własnością Stron położone w miejscowości B. oraz w miejscowości R. zgodnie z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną przez Starostwo Powiatowe w Ś. stanową łąki trwałe, pastwiska, grunty zadrzewione i zakrzewione położone na użytkach rolnych podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym, lasy podlegające opodatkowaniu podatkiem leśnym oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi i użytki kopalne, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji po ustaleniu, że działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], 103, [...] i [...] położone w miejscowości B. będące własnością Stron, w tym P. O. - przedsiębiorcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze stawką właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołując się m.in. na dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, organ przedstawił wyliczenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w łącznej kwocie [...]zł. Strony nie zgodziły się z rozstrzygnięciem organu I instancji i we wniesionym odwołaniu zarzuciły decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 roku, poz. 201, ze zm.; dalej: "O.p."), prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 374; dalej: "u.p.l.") i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Strony wniosły o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przez to utrzymanie w mocy wydanego uprzednio nakazu płatniczego numer [...](1) z dnia 10 października 2016 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot sprawy organowi I instancji celem przeprowadzenia niewadliwego postępowania w sprawie. Organ odwoławczy decyzją z dnia 29 sierpnia 2017 r. nr j.w. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że odwołanie Stron błędnie identyfikuje zaskarżoną decyzję, gdyż odnosi się do decyzji w sprawie zmiany nakazu płatniczego, podczas gdy zaskarżona decyzja jest decyzją w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego. Uwadze Stron umknęło, że nakaz płatniczy nr [...](1) z dnia 10 października 2016 r. został usunięty z obiegu prawnego w trybie stwierdzenia jego nieważności, co zostało orzeczone w ostatecznej decyzji organu odwoławczego z dnia 9 marca 2017 r. nr [...] Zaskarżona decyzja wydana została w miejsce usuniętego z obiegu nakazu płatniczego. Organ odwoławczy stwierdził, że dane o gruntach, ich klasyfikacji gleboznawczej, powierzchni i położeniu organ podatkowy czerpie z ewidencji gruntów i budynków (dokumentu urzędowego). Dokument ten wiąże organ podatkowy na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Dla ww. gruntów Stron ewidencję prowadzi Starosta [...]. Dokumenty, na których Starosta opiera wpisy do ewidencji, w tym operaty geodezyjne, są dokumentacją wewnętrzną organu ewidencyjnego, do których organ podatkowy nie ma wglądu. Wgląd taki mieć może jedynie właściciel gruntów, on też może wnioskować do Starosty o zmiany wpisów w ewidencji. W rozpatrywanym przypadku wpisy w ewidencji gruntów i budynków zdecydowały o zastosowaniu podatku rolnego do gruntów rolnych, podatku leśnego do gruntów leśnych i podatku od nieruchomości do użytków kopalnych. Użytki kopalne zostały wpisane do ewidencji z dniem 6 kwietnia 2016 r., dlatego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają od 1 maja 2016 r. (8 miesięcy). Do gruntów Stron sklasyfikowanych geodezyjnie jako użytki kopalne zastosowana została w zaskarżonej decyzji przez 8 miesięcy 2016 r. stawka jak za grunty związane z działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że jeden z Podatników, P. O., jest od 17 maja 2004 r. przedsiębiorcą, o czym świadczy wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (CEIDG), w której ujawniono, że działalność gospodarcza P. O. prowadzona jest pod firmą "[...] P. O.. W ewidencji podano również, jakie rodzaje działalności prowadzi ww. przedsiębiorca. W ocenie organu odwoławczego przynajmniej trzy z nich korespondują z charakterem gruntu oznaczonego jako użytki kopalne: [...] - wydobywanie torfu; [...] - wydobywanie żwiru, wydobywanie gliny i kaolinu; [...] - wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków. Reasumując organ odwoławczy uznał, że posiadane (współposiadane) przez Stronę użytki kopalne z mocy prawa są związane z działalnością gospodarczą i bez znaczenia pozostaje, czy aktualnie faktycznie na tych użytkach prowadzona jest działalność gospodarcza. Istotne jest to, że użytki posiada przedsiębiorca, który w zakresie prowadzonej działalności wskazaną ma eksploatację kopalin. Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną obojga Stron będących podatnikami. Z istoty solidarności wynika, że każdy ze współposiadaczy włada całością wspólnej rzeczy, dlatego jeśli nawet tylko jedno z solidarnych podatników jest przedsiębiorcą, to przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu przedsiębiorcy, którego status wpływa na wysokość podatku od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu I instancji była zatem zgodna ze stanem faktycznym, do którego organ podatkowy I instancji zastosował właściwe przepisy prawa podatkowego. Strony zaskarżyły ww. decyzję skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uznanie zasadności skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i spowodowanie rozstrzygnięcia jak w wydanym uprzednio nakazie płatniczym Wójta Gminy Ś. nr [...](1) z dnia 10.10.2016 r., który odpowiada prawdzie co do ustaleń faktycznych oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Strony zarzuciły: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 190 § 1 O.p. - wobec niepowiadomienia Strony o zamiarze przeprowadzenia dowodu z operatu sporządzonego przez biegłego geodetę ustalającego przeznaczenie terenów wchodzących w skład nieruchomości strony, który to dowód w sposób bezpośredni dał organowi I instancji podstawę do zmiany wydanego uprzednio nakazu płatniczego w sytuacji, gdy istniejące inne prawomocne decyzje administracyjne, których treści nie ujawniono, wskazując tym na całkowitą bezpodstawność dowodu i to wobec faktu, że geodeta wydający opinię nie ma uprawnień geologa, które wymagane są dla wydania opinii w sprawie, co - wobec uniemożliwienia stronie uczestniczenia w procesie gromadzenia dowodów - stało się przyczyną wydania oczywiście wadliwej decyzji; 2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na bezkrytycznym uznaniu, że treści zawarte w operacie i wykazie zmian polegają na prawdzie w sytuacji, gdy zmiany wprowadzono błędnie, a organ I instancji dysponował wiedzą umożliwiającą weryfikację tego stanu rzeczy choćby wobec faktu, że przed przedmiotową decyzją wydana została decyzja w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017 dla tych samych nieruchomości weryfikująca ustalenia geodety i obejmująca ustalenia w części zgodne ze stanem faktycznym, a przede wszystkim prostująca oczywistą nieudolność i brak wiedzy sporządzającego operat na okoliczności, dla których w sprawie powołany został; 3) naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 1 u.p.l. i art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na uznaniu, że podatnicy - jako przedsiębiorcy - prowadzą na nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podczas, gdy organ I instancji dysponował dokumentacją i danymi geodezyjnymi świadczącymi o tym, że na nieruchomościach tych nie jest od dawna, bo od co najmniej 15 lat, prowadzona jakakolwiek działalności gospodarcza i w taki sposób grunty te nie są wykorzystywane, powierzchnia eksploatacji kopaliny została zrekultywowana, nie istnieje przyczyna, na której oparto skarżone decyzje obu instancji, albowiem nie istnieje kopalina, stąd brak podstaw do przyjęcia podstawy opodatkowania jak w obu skarżonych decyzjach, a co za tym idzie, że wskazane w podstawach wydanych decyzji przepisy ustaw zastosowania nie mają. W uzasadnieniu zarzutów skargi Strony wskazały, że czynność wydobycia kopalin na spornych gruntach nie była prowadzona od 2001 r. a teren ten podlegał rekultywacji, która została zakończona w 2004 r., co potwierdza decyzja Starosty [...] z dnia 30 grudnia 2015 r. [...], której organ I instancji był adresatem. W wyniku powyższego nieruchomość ta ponownie stała się nieruchomością rolną. Jednakże na podstawie błędnego operatu pomiarowego inż. [...], o którego sporządzeniu Strony nie zostały powiadomione, dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków, na mocy których uznano sporne grunty Stron jako kopalne. Organy pomimo istnienia w obrocie prawnym decyzji przeczących wpisom w ewidencji gruntów i budynków dokonanych na podstawie ww. błędnego operatu, przyjęły dane w nim zawarte za podstawę kwalifikacji gruntów Stron i przyjęły dla spornych gruntów stawkę jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – pomimo, że wydając na rzecz Stron wcześniejszą decyzję za 2017 r. uznały stanowisko Stron w tym zakresie. Strona wskazał, że w związku z ww. rozbieżnościami dla spornych gruntów Stron sporządzony został nowy operat, na podstawie którego dokonano zmian wpisów w ewidencji gruntów i budynków kwalifikując te grunty jako grunty rolne, tj. tak jak przed zmianą wprowadzoną na podstawie ww. błędnego operatu pomiarowego inż. [...]. Na tej tez podstawie zmieniono nakaz płatniczy za 2017 r. i powrócono do naliczeń sprzed 2016 r. Strony wskazały także, że ww. błąd geodety bezzasadnie obciąża Strony, co w powyższych okolicznościach faktycznych stanowi o rażącym naruszeniu prawa przez organy czyniąc skargę zasadną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji. Na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. Sąd, na podstawie art. 112 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/SZ 945/17 i I SA/SZ 946/17. W toku rozprawy pełnomocnik Skarżących przyznał rację organom podatkowym, że nakazy płatnicze dotyczące łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. zostały ostatecznie wyeliminowane z obrotu prawnego i oświadczył, ze zmiana w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do kwalifikacji spornych nieruchomości nastąpiła w kwietniu 2017 r. na wniosek Skarżących a ponadto, że decyzje za lata 2017 i 2018 uwzględniają dokonaną zmianę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (kryterium legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (tutaj decyzje) co do ich zgodności zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami postępowania. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie zaś z art. 134 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 sierpnia 2017 r. nr j.w. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Ś. z dnia 22 czerwca 2017 r. nr j.w. ustalającą Skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2016 w kwocie [...]zł, w tym w podatku rolnym, w leśnym i od nieruchomości. Sąd wskazuje, że Skarżący nie kwestionują, że ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia9 marca 2017 r. znak [...] stwierdzono nieważność nakazu płatniczego nr [...](1) z dnia 10.10.2016 r. Spornym w rozpoznawanej sprawie pozostaje prawidłowość opodatkowania nieruchomości gruntowych Skarżących stanowiących działki nr [...], [...], [...], 103, [...] i [...] położone w miejscowości B. w zakresie odnoszącym się do zastosowanej przez organy stawki opodatkowania przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym w sprawie bezsporny jest podmiot i przedmiot opodatkowania a także opodatkowanie pozostałych nieruchomości stanowiących własność Skarżących. Organy uznały bowiem, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2017.2101 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.g.k."), w rozpoznawanej sprawie związane są - w spornym zakresie - kwalifikacją ww. gruntów zawartą w ewidencji gruntów i budynków, która zgodnie z art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 t.j. ze zm.; dalej "O.p.") jest dokumentem urzędowy stanowiąc tym samym dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. W powyższej ewidencji sporne grunty oznaczone zostały natomiast jako grunty kopalne. Jednocześnie w związku z faktem, że jeden z ich współwłaścicieli jest przedsiębiorcą a przedmiot prowadzonej przez niego działalności obejmuje (08.92.Z) wydobywanie torfu, (08.12.Z) wydobywanie żwiru, wydobywanie gliny i kaolinu, (08.11.Z) wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków, to grunty te na mocy art. 1a ust. 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") - jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy – podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący zaś uznają, że sporne grunty nie stanowią gruntów kopanych a ich kwalifikacja zawarta w ewidencji gruntów i budynków dokonana została w 2016 r. na podstawie błędnego operatu geodety, o którego sporządzeniu nie zostali powiadomieni. Skarżący zarzucają również, że w obrocie prawnym znajdują się dokumenty urzędowe, znane organowi I instancji, których treść przeczy danym zawartym w ewidencji gruntów i budynków, co do rzetelności kwalifikacji spornych gruntów. Z dokumentów tych wynika bowiem, że sporne grunty, po zakończeniu w 2004 r. ich rekultywacji, nie stanowią gruntów kopalnych. Skarżący podnoszą ponadto, że organ ewidencyjny w 2017 r. dokonał zmian w ewidencji gruntów i budynków w sposób zgodny ze stanowiskiem Skarżących. Mając na uwadze ww. istotę sporu Sąd wskazuje, że rację w nim przyznał Skarżącym, choć nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. Sąd wskazuje, że podstawowym dokumentem urzędowym, na podstawie którego organy podatkowe określają powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego. Jak stanowi art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Ewidencja ta obejmuje informacje dotyczące m.in. gruntów, tj. ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty (art. 20 ust. 1 pkt 1 u.p.g.k.). Podkreślić należy, że użyte w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wyrażenie "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winny zostać uwzględnione elementy przedmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące rodzaju gruntów mają dla organu podatkowego charakter wiążący. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych, co do zasady, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3227/12; z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. II FSK 836/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1949/07; z dnia 12 marca 2009 r., sygn. FSK 49/08; z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 372/07). Dogłębnej charakterystyki sposobu rozumienia tej zasady dokonywał w szeregu orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, w tym w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3226/12, który to wyrok Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przed NSA kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru zobowiązania pieniężnego, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Analizując powyższą kwestię NSA wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, ONSAiWSA 2014/2/21, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. Sytuacje powyżej wskazane nie wystąpiły jednakże w rozpoznawanej sprawie. W wyroku z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12, podzielanym przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie: - pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane); - drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej grupy, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12, LEX nr 1504306). Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, można zatem przyjąć, że uprawnienie organów podatkowych do podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających odnośnie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zachodzi wówczas, gdy zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego, tj. gdy wynikające z nich dane nie pozwalają na ustalenie podstaw opodatkowania. Podobnie w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. (tożsamy pogląd został już wyrażony w doktrynie – por. np. L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6, s. 26 i 28). W dalszej kolejności należy wskazać, iż w celu prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części istotne jest ich prawidłowe zakwalifikowanie do właściwej kategorii. W art. 1a u.p.o.l. ustawodawca wprowadził definicje legalne takich terminów jak: budynek, budowla, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnia użytkowa budynku lub jego części. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty (pkt 1) i budynki lub ich części (pkt 2); przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia (pkt 1), a dla budynków lub ich części ich powierzchnia użytkowa (pkt 2). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Sąd podkreśla również, że pogląd, iż opodatkowanie nieruchomości sporną stawką z tego tylko powodu, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wyrażany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z 17 marca 2009r., II FSK 1786/07 i z 20 marca 2009r., II FSK 1888/07). Pogląd ten spotkał się jednak z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie (por. np.: L. Etel "Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu", Prawo i podatki 2008/7 s. 21; R. Lewandowski "Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości", PPLiFS 2010/9 s.19), a następnie ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie w odniesieniu do statusu prawnopodatkowego nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (zob. wyroki NSA: z 20 lipca 2016 r., II FSK 1796/14; z 28 kwietnia 2016r., II FSK 748-750/14; z 12 lutego 2015 r., II FSK 1123-1124/13, II FSK 1183-1185/13 i II FSK 3297/12; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 256/13; z 17 lipca 2014 r. II FSK 1660-1662/12, II FSK 1840/13, II FSK 1846-1848/13; z 22 stycznia 2014 r. II FSK 130/12, z 15 kwietnia 2014 r. II FSK 902/12, z 22 stycznia 2014 r. II FSK 281/12, z 18 lipca 2012 r. II FSK 32/11 oraz z 12 czerwca 2012 r. II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10). NSA w wymienionej wyrokach wyraził stanowisko, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, a związanie to występuje gdy w jakikolwiek sposób są one przez przedsiębiorcę wykorzystywane do prowadzonej dzielności gospodarczej lub – mając na uwadze cechy faktyczne tych nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – mogą być wykorzystane wprost do tego celu. Prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może natomiast ograniczać się do przyjęcia, iż nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości już ze względu na sam fakt posiadania jej przez podmiot – osobę fizyczną - posiadający status przedsiębiorcy. Konieczne jest jeszcze ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem podatnika będącego osobą fizyczną. Wskazać w tym miejscu należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, iż grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Aprobując w całości ww. stanowisko Sąd wskazuje, na podkreślaną w nim okoliczność, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 - 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106). Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że przedwcześnie organy podatkowe uznały, że opodatkowanie spornych gruntów powinno nastąpić na podstawie stawki podatku przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazać bowiem należy, że zasadnie podnosili Skarżący okoliczność istnienia w obrocie prawnym dokumentów urzędowych, których i organ I instancji był adresatem, a z których wynika, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków kwalifikujące sporne grunty jako kopalne nie odpowiadają rzeczywistości. Wskazać tu należy w szczególności decyzję z dnia 30 grudnia 2015 r. wydaną przez Starostę [...], z której wynika, że P. O. dnia 31 grudnia 2004 r. zakończył rekultywację spornych działek gruntu, pismo Dyrektora Okręgowego Urzędu [...] z P. z dnia 8 grudnia 2015 r., z którego wynika, że sporne grunty zostały zrekultywowane przez naturalną sukcesję roślin, brzegi zbiornika wodnego są łagodne a w jego sąsiedztwie występują tereny leśne i łąki, pismo Starosty [...] z dnia 25 września 2015 r. również potwierdzające ww. okoliczności. Nie bez znaczenia w ocenie Sądu, pozostaje również podnoszony przez Skarżących fakt, że dane wpisane w 2016 r. w ewidencji gruntów i budynków - w odniesieniu do kwalifikacji spornych nieruchomości w oparciu o operat geodety L. K. - zostały w kolejnym roku zmienione w sposób przywracający stan poprzedni zgodny ze stanowiskiem Skarżących prezentowanym w rozpoznawanej sprawie. Okoliczności te nie były przez organ rozważone z uwagi na uznanie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą zostać podważone przez organ. Sąd podkreśla również, że nie bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje również okoliczność, że współwłaścicielem spornych gruntów pozostaje osoba fizyczna, co do której - w świetle ww. wskazanego i aprobowanego przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych – organy powinny rozważyć czy sporne grunty są lub mogą być wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy nie zaś wyłącznie dane zawarte we wskazanych rejestrach. Powyżej wskazywane okoliczności, w ocenie Sądu wymagają wyjaśnienia w rozpoznawanej sprawie, w szczególności organy podatkowe winny wyjaśnić jaki w 2016 r. był status spornych gruntów i czy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków w zakresie ich kwalifikacji stanowiły w rzeczywistości błąd organu ewidencyjnego. Organy winny również uwzględnić, że w przypadku przedsiębiorców pozostających osobami fizycznymi należy ustalić czy sporne grunty w rzeczywistości związane są z działalnością gospodarczą Skarżącego czy też wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb osobistych podatnika lub członków jego rodziny. Sąd szczególnie podkreśla przy tym, że na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek dowodowy a zatem dowody we wskazanym przez Sąd zakresie winny być gromadzone przy aktywnym udziale Skarżących. W związku z powyższym uznać należało, że w niniejszej sprawie organy nie przeprowadziły koniecznego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy posiadane przez Skarżących sporne grunty zostały prawidłowo zakwalifikowane jako kopalne w ewidencji gruntów i budynków i czy przejawiały konieczny związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Zaniechanie przez organy podatkowe wyjaśnienia tej kwestii doprowadziło, w ocenie Sądu, do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tym samym przedwczesna okazała się kontrola przez Sąd zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd podkreśla ponadto, że ustalenia organów w ww. zakresie powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych decyzji, albowiem w myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd podkreśla bowiem, że prawidłowe uzasadnienie aktu administracyjnego związane jest ściśle z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., zgodnie z którą, organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, jakimi kierują się przy załatwieniu sprawy. Sąd wskazuje również, że nie podzielił zarzutu skargi w odniesieniu do naruszenia przez organy art. 190 § 1 O.p. w zakresie wskazanym w skardze. Zasadnie wskazały bowiem organy podatkowe, że postępowanie o zmianę wpisu w ewidencji gruntów i budynków nie leży w granicach uprawnień organów podatkowych, a zatem nie można organom tym czynić zarzutów związanych z tym postępowaniem. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy w sprawie zgodnie z powyższymi wskazaniami Sądu. Następnie organ w zależności od dokonanych ustaleń, wyda w sprawie stosowną decyzję z zachowaniem zasad przewidzianych przepisami O.p., mając na uwadze, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi bezwzględnie spełniać wymogi przewidziane przez ustawodawcę w art. 210 O.p. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie [...] zł, koszty zastępstwa procesowego [...] zł, ustalone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.180 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł. Wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w przedmiotowym uzasadnieniu dostępne są na stronie [...]