II FSK 2248/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1156/17 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. B. kwotę 1667 (słownie: jeden tysiąc sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1156/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. B. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Skarbowej") z dnia 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych powołanych w niniejszym uzasadnieniu wyroków sądów administracyjnych dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej jako "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej") z dnia 27 października 2016 r. określeniającą Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 30 976 zł. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a". W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 3 § 1 pkt 1, w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności wydanych przez nie decyzji z prawem, tj. poprzez brak weryfikacji i poczynienia wymaganych tymi przepisami ustaleń w kwestii, czy w przedmiotowej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w kontekście doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, w związku z czym wygasło ono na mocy art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, w następstwie czego brak jest możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy, co winno skutkować uchyleniem obydwu zaskarżonych decyzji przez Sąd pierwszej instancji, czego ten Sąd nie uczynił; II) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, w tym dokonanie przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem wskazanych przepisów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poprzez lakoniczną i arbitralną ocenę zarzutów zawartych w skardze odnoszących się do nieprawidłowości mających miejsce w trakcie kontroli skarbowej w zakresie niedopuszczenia dowodów i przeprowadzania dowodów z naruszeniem wskazanych zasad tego postępowania i oceny tych dowodów, a także dokonania ustaleń faktycznych na podstawie wybiórczo i wadliwie przeprowadzonych dowodów, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2016 r., podczas gdy decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 października 2016 r., zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które obligowało Sąd do wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego, a mianowicie: 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553, z późn. zm) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", które polegało na niedokonaniu przez organ podatkowy ustalenia stanu faktycznego w sposób pełny w odniesieniu do okoliczności sprawy, czy z uwagi na wskazane w podstawach i uzasadnieniach korekt dokonanych fakturami korygującymi o wymienionych numerach z dnia 5 października 2015 r. okoliczności faktyczne, Skarżący nie dysponował prawem do obniżenia przychodu i podatku od przychodów ewidencjonowanych w rozliczeniu za 2010 r., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy wnioskowanych przez Skarżącego dowodów zgłoszonych w kolejnych jego wnioskach dowodowych w toku postępowania podatkowego przed wydaniem pierwszej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, następnie uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej z zaleceniem weryfikacji dowodowej tych okoliczności faktycznych; 2) art. 229 w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188, a także art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s., przez nie.konanie w pełni zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 marca 2016 r. i niezgromadzenie całego istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego i przesądzenie o niezasadności realizacji wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego; 3) art. 122 w zw. z art. 191 oraz z art. 121 § 1 w zw. z art. 186 i z art. 229, w zw. z art. 233 § 2, w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust 1 u.k.s., poprzez dokonanie przez organy dowolnych ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie wybiórczej i sprzecznej z zasadami logiki oceny zebranego materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego: - w wyniku bezwarunkowego przyjęcia braku wiarygodności zeznań świadka E. B. z uwagi na bliskie relacje między Skarżącym i świadkiem (małżeństwo) z założeniem z góry braku obiektywizmu tego świadka wyrażającym się w krytycznej ocenie składanych przez nią zeznań i oceny podejmowanych przez nią decyzji gospodarczych jako zaprzeczających racjonalności; - w wyniku pominięcia podnoszonych przez Skarżącego powodów dla dokonania tych korekt akurat w tym czasie, kiedy tego dokonał, co było uwarunkowane decyzjami i działaniami jedynego w analizowanym roku kontrahenta Skarżącego oraz dodatkowo przez pominięcie wynikającego z art. 14c ust. 1, art. 14c ust. 5 u.k.s. ograniczenia możliwości dokonania korekt w odniesieniu do rozliczeń okresu objętego postępowaniem kontrolnym po terminie wynikającym z art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 u.k.s., a tym samym ograniczonego wyłącznie do tego 7 - dniowego terminu jako uzasadniające i wymuszające dokonanie tych korekt w tej sytuacji jedynie w tym terminie; - w wyniku przyjęcia, że dokonanie kwestionowanych korekt było jednostkowym zdarzeniem, podczas gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (k. 489 i 191) wynikało, iż korekt takich było więcej; - w wyniku przyjęcia, że depozycje świadka E. B. pozbawione co do wzrostu kosztów jej firmy pozbawione są wiarygodności z uwagi na czas ich złożenia, podczas gdy znajdowały one pokrycie w innych dowodach (z dokumentów) zgromadzonych w sprawie i całościowymi branymi pod uwagę zeznaniami tego świadka; 4) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 186 Ordynacji podatkowej, mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie przez organy podatkowe weryfikacji dowodowej wystawionych przez Skarżącego faktur korygujących i przyjęcie a priori założenia, co do ich nierzetelności; 5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mającego odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ, a także w wyroku przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów Skarżącego, co do prawidłowości wystawienia upoważnienia dla osoby kontrolującej; 6) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez pominięcie przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazania przesłanek uzasadniających dokonanie przez niego oceny braku wiarygodności zeznań E. B., pomimo istnienia takiego obowiązku; 7) art. 130 § 1 pkt 7 w zw. z art. 121 § 1 oraz z art. 210 § 4, w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych w odniesieniu do zakresu i sposobu działania Inspektora Skarbowego i Komisarza Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego i sposobu ich kontaktów ze stroną, w tym w szczególności art. 8 ust 1a, art. 11 b ust. 1 i 2 u.k.s. oraz ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 227, poz. 1505, z późn. zm.), w tym w szczególności art. 76 ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy; 8) art. 13 ust. 5, ust. 6 pkt 4 i 5 i ust. 7 u.k.s. i art. 283 § 2 pkt 6 i 8 Ordynacji podatkowej, i art. 283 § 4 i § 5 oraz art. 284b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 i art. 13 ust. 1a u.k.s. i w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie czynności przesłuchania świadka E. B. w toku prowadzonego postępowania z udziałem pracowników, którzy w tym czasie, to jest od doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 9 grudnia 2014 r., nie posiadali prawidłowo wystawionego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienia do wykonywania czynności kontrolnych, a upoważnienie wskazywane na k. 229 akt budziło zastrzeżenia, co do daty faktycznego jego wydania, gdyż nie zostało nigdy Skarżącemu doręczone, co uzasadniało ponowienie tej czynności dowodowej w sposób zgodny z prawem przez osoby prawidłowo umocowane do jej przeprowadzenia w toku postępowania kontrolnego i uznaniu rażącej wadliwości tego postępowania od dnia wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2016 r. do dnia wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 października 2016 r.; 9) art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez wszczęcie i prowadzenie kontroli podatkowej w sytuacji niedoręczenia Skarżącemu upoważnienia do kontroli przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej uczestniczących w czynnościach kontrolnych; 10) art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 143 § 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a, w zw. z art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, mających zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez wydanie decyzji bez pisemnego upoważnienia załączonego do akt postępowania każdego z organów, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej organu przez jego pracownika, poprzez wydanie decyzji z dnia 27 października 2016 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez osobę nie posiadającą znajdującego się w aktach sprawy pisemnego upoważnienia do jej wydania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak również wydanie decyzji z dnia 22 grudnia 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej przez osobę nie dysponującą znajdującym się w aktach sprawy pisemnym upoważnieniem do jej wydania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej; III) art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2016 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 października 2016 r., z uwagi na wydanie ich z naruszeniem przepisów prawa wskazanych w punkcie I niniejszej skargi kasacyjnej; IV) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy w odniesieniu do argumentacji Skarżącego, tj. brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich przedstawionych przez niego w skardze zarzutów. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie w tym zakresie skargi, poprzez uchylenie obydwu zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, względnie w sytuacji niestwierdzenia, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie w tym zakresie skargi zgodnie z wnioskami w niej zawartymi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, zasadny okazał się bowiem pierwszy jej zarzut, odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W ramach tego zarzutu problem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy doręczenie podatnikowi (tu - Skarżącemu) przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od osób fizycznych, po upływie terminu przedawnienia, mimo że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem tego terminu, narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej? Niesporne w sprawie jest przy tym to, że decyzje organów podatkowych są rozstrzygnięciami o charakterze deklaratoryjnym, a nie konstytutywnym (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). Nie budzi też wątpliwości fakt, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odnosząc się do tak zarysowanego problemu wskazać należy, że data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji (względnie w korekcie tej deklaracji) zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten należy obecnie uznać za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1214/14, z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14, z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2074/14, z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 38/15, z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 2278/15, z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 377/16, z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 697/16, z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1032/16, z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1463/16, z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1506/16, z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2679/16). W rozpoznawanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji została wydana w dniu 22 grudnia 2016 r., natomiast jej skuteczne doręczenie Skarżącemu nastąpiło dopiero w dniu 12 stycznia 2017 r. (karta nr 572, tom II akt podatkowych), a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem w sprawie tej przed dniem 1 stycznia 2017 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. nie został przerwany, (stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) lub też zawieszony (np. na podstawie art. 70 § 6 tej ustawy), nastąpił skutek prawny w postaci przedawnienia tego zobowiązania z upływem 2016 r. W tym stanie rzeczy, wobec uwzględnienia najdalej idącego zarzutu, odnoszącego się do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stało się zbędne. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b), w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.).