II FSK 404/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 507/15 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 7.730 (siedem tysięcy siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 października 2015 r., I SA/Po 507/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A. J. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że małżonkowie A. i V. J., pozostając w ustawowej wspólności majątkowej, zakupili ze środków pochodzących z majątku dorobkowego w 1991 r. nieruchomość zabudowaną pałacem, magazynem oraz hydrofornią, a następnie w 2000 r., 2001 r. oraz 2005 r. kilka następnych nieruchomości (niezabudowanych). W dniu 27 sierpnia 2009r. A. J., V. J., A. J. i A. J. aktem notarialnym zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "P. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości S. Kapitał zakładowy spółki określony został na kwotę 5 000 zł. A. J. objął 40 udziałów o łącznej wartości 2 000 zł, które w całości zostały pokryte gotówką. W dniu 13 listopada 2009 r. została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "P. [...]" sp. z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 7 427 700 zł i utworzenia 148 554 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł za każdy udział, z czego A. J. objął 50 477 udziałów o łącznej wartości 2 523 850 zł w zamian za wkład niepieniężny, tj. prawa własności udziału wynoszącego 5/20 części w nieruchomości zabudowanej pałacem oraz udziałów wynoszących 1/2 części pozostałych nieruchomości (nabytych z żoną w 2000 r., 2001 r. oraz 2005 r.). Dochodu z tego źródła skarżący nie opodatkował. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z 16 kwietnia 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009r. w wysokości 465 854 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik osiągnął w 2009 r. przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", w łącznej wysokości 2 523 850 zł z tytułu objęcia 50 477 udziałów w spółce "P. [...]" sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport). W ocenie organu podatkowego wniesiony wkład niepieniężny nie miał postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zatem nominalna wartość udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wskazał, że koszty uzyskania przychodu ustalił na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 i 22 ust. 1i u.p.d.o.f. w kwocie 71 985,49 zł. Na podstawie art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. ustalono dochód w wysokości 2.451.864,51 i określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości 19% podstawy opodatkowania, tj. w wysokości 465 854 zł. W odwołaniu strona wskazała, że wbrew ustaleniom organu kontrolnego, wszystkie składniki majątkowe przed wniesieniem aportów stanowiły zorganizowany element prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem w sprawie znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Podstawowym warunkiem powołanego wyżej przepisu jest, aby przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część) "jako takie", a nie aby wnoszący aport wcześniej przedsiębiorstwo użytkował. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 15 grudnia 2014r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wymienione składniki wydzielone z majątku strony nie poddają się definicji przedsiębiorstwa ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy podkreślił, że w analizowanym stanie prawnym i faktycznym nie wystąpiły okoliczności stwarzające podstawę dla uznania finansowej samodzielności części przedsiębiorstwa. Dla przedmiotowych nieruchomości nie prowadzono bowiem ani odrębnej księgowości ani innej dokumentacji wskazującej na wystąpienie wymaganego przez przepis art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. warunku. Z przedłożonej organom dokumentacji wynikało, że kompleks pałacowy ujawniony został w ewidencji środków trwałych firmy M. [...] z siedzibą w P. w latach 1999 - 2001, jednakże nie dokonywano od niego odpisów amortyzacyjnych. Następnie w 2002 r. zespół pałacowo – parkowy został ujęty w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa N. [...]. Organ odwoławczy wziął pod uwagę zeznania skarżącego, który wskazał, że w okresie od 2003 do 2008 r. na terenie zespołu pałacowo-parkowego prowadził wraz z małżonką ograniczoną działalność gospodarczą w zakresie usług noclegowych i gastronomicznych oraz w zakresie organizacji imprez okolicznościowych i rodzinnych. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że z aktu notarialnego z dnia 13 listopada 2009 r. dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego P. [...] sp. z .o.o. nie wynikało, aby do spółki wprowadzone zostały środki trwałe w postaci jakichkolwiek rzeczy ruchomych należących do strony, brak jest również oznaczenia, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ponadto wprowadzone nieruchomości nie zostały określone jako środki trwałe, lecz jako prawo własności udziału części nieruchomości, zakupione wcześniej ze środków pochodzących z majątku dorobkowego małżeństwa J. Analiza akt nie potwierdza również wyodrębnienia ze struktury przedsiębiorstwa N. [...] innego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym wniesione do jednostki nieruchomości stanowiły poszczególne składniki majątku skarżącego. Powyższe zdarzenie gospodarcze nie uprawniało zatem strony do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenie przepisów postępowania, w tym m. in. art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") poprzez pozbawienia strony prawa wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co stanowi także naruszenie zasad procesowych określonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p., a także prawa materialnego, w tym niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r., z uwagi na to, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli część przedsiębiorstwa, która była wyodrębniona pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym, jak i finansowym. Na rozprawie strona podniosła dodatkowe zarzuty, w tym naruszenia art. 145 § 2 o.p., w związku z art. 145 § 3 o.p. poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji organu odwoławczego. 4. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 2 o.p. w związku z art. 145 § 3 o.p. poprzez brak skutecznego doręczenia decyzji organu odwoławczego. Jak wynikało z akt sprawy w dniu 29 września 2014 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło pełnomocnictwo do reprezentowania w sprawie dla doradcy podatkowego M. M. Na tym dokumencie wyznaczono M. M. jako pełnomocnika właściwego do doręczeń, wskazując dokładny adres kancelarii pełnomocnika. Do tej pory stronę reprezentował w sprawie doradca podatkowy P. J., pełnomocnictwo nie zostało wypowiedziane, zatem od dnia 29 września 2014 r. stronę reprezentowało dwóch pełnomocników. W sytuacji, kiedy strona wskazała wprost pełnomocnika wyłącznie uprawnionego do odbioru wszelkich pism procesowych (M. M.), doręczenie decyzji doradcy podatkowemu P. J. stanowiło istotne naruszenie obowiązku procesowego nałożonego na organ podatkowy przez art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ odwoławczy naruszył art. 200 o.p. W niniejszej sprawie odwołanie wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 14 maja 2014 r. W dniu 1 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 200 § 1 o.p. poinformował skarżącego o przysługującym mu prawie do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, dotyczącego postępowania odwoławczego. Po tym dniu organ odwoławczy prowadził postępowanie dowodowego na okoliczność przedmiotu aportu, m.in. przesłuchano świadków oraz stronę postępowania, przeprowadzono dowody z dokumentów. W dniu 15 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, bez wcześniejszego powiadomienia o zakończeniu prowadzenia postępowania dowodowego i wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Zatem w ocenie sądu pierwszej instancji, pomimo, że strona otrzymała od organu informację o treści art. 200 o.p., to norma wyrażona w tym przepisie została naruszona. Skarżący został bowiem pozbawiony prawa do wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, w szczególności zebranego przez organ odwoławczy. Naruszenie tej normy mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, ponieważ na rozprawie strona złożyła dokumenty, które w jej ocenie mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ odwoławczy naruszył także zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego określonej w art. 127 o.p., która wyraża się w prawie strony do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie: przez organ pierwszej instancji i po wniesieniu odwołania przez organ odwoławczy tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Granice rozpoznania wyznacza decyzja organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy jest obowiązany do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, a nie tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji pod kątem zarzutów zawartych w odwołaniu. Tymczasem z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wynikało, że organ odwoławczy skoncentrował się na treści odwołania i dokonał kontroli decyzji wyłącznie pod kątem podnoszonych zarzutów, czyli wyraził stanowisko, czy przedmiotem aportu były udziały w nieruchomości czy też, jak twierdzi skarżąca, zorganizowana część przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że wniesiony wkład nie miał postaci przedsiębiorstwa ani też zorganizowanej jego części, zatem przychód z tego tytułu nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Natomiast nie rozpatrzył sprawy co do określenia zobowiązania podatkowego. Nie wskazał podstawy prawnej dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu, jak również wysokości podatku. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej brak jest stanowiska co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów i tym samym brak rozstrzygnięcia, w jaki sposób ustalono podstawę opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, w sytuacji zakończenia postępowania dowodowego, winien przed wydaniem decyzji poinformować stronę o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p. Uzasadnienie decyzji powinno odzwierciedlać całe postępowanie i odnosić się do wszystkich istotnych elementów składających się na wymiar podatku dochodowego, a wydana decyzja winna być skutecznie doręczona, czyli zgodnie z przepisami rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej, w tej sytuacji (jeśli stan sprawy nie ulegnie w międzyczasie zmianie) decyzję należy doręczyć upoważnionemu pełnomocnikowi. 5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i oddalenia skargi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego naruszył: – art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji; – normę wyrażoną w art. 200 Ordynacji podatkowej w wyniku pozbawienia strony prawa do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, w szczególności zebranego przez organ odwoławczy; – zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, z uwagi na dokonanie kontroli decyzji wyłącznie pod kątem podnoszonych zarzutów. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. 6.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Uwzględnienie skargi następuje jedynie wówczas, gdy zaskarżony akt narusza prawo w sposób określony w p.p.s.a. W przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowienia Sąd zobowiązany jest zgodnie z art. 145 p.p.s.a. do ich uchylenia - jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), lub do stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub postanowienia, jeśli zachodzą przesłanki przewidziane w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jak wskazał sąd pierwszej instancji, podstawą jego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zachodzi więc wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ (zob. wyroki NSA: z 27 września 2017 r., II OSK 154/16; z 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12; z 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11; z 6 maja 2008 r., I OSK 801/07; z 11 stycznia 2006 r., II GSK 332/05; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"; uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04; publik. ONSAiWSA 2005/4/66 oraz CBOSA). Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 529-530). Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Skarga podlega oddaleniu, jeśli zaskarżonemu aktowi lub czynności nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Sąd jest zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II OSK 589/06, publik. CBOSA). Z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mamy więc do czynienia w sytuacji, gdy WSA oddalił skargę przy zachodzącym istotnym naruszeniu przez organy administracji publicznej przepisów normujących przebieg postępowania (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., FSK 2328/04, publik. CBOSA), ewentualnie w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na tej podstawie i nie wykazał wpływu dostrzeżonych uchybień na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując jako podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., stwierdził bowiem naruszenie przez organ: art. 127, art. 145 § 2 w zw. z § 3, art. 200 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma autor skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku nie wykazano bowiem prawdopodobieństwa oddziaływania wskazanych naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy. 6.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, pierwszym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 145 o.p. Zgodnie z zasadą wyrażona w § 2 tego przepisu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Ponieważ istnieje dopuszczalność ustanowienia więcej niż jednego pełnomocnika procesowego ustawodawca uregulował kwestie doręczeń również i w takiej sytuacji. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 145 § 3 o.p. in principio strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. Dopiero w sytuacji, gdy strona nie skorzysta z tego uprawnienia zastosowanie znajdzie uregulowanie zawarte w art. 145 § 3 o.p. in fine, a mianowicie wówczas w przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Regulacja ta jest analogiczna jak w postępowaniu administracyjnym (art. 40 § 2 k.p.a.) Z wyżej wskazanych regulacji prawnych wynika, że w przypadku ustanowienia dwóch lub większej ilości pełnomocników strona jest uprawniona do wskazania, któremu pełnomocnikowi należy doręczać pisma procesowe. Owe wskazanie powinno mieć postać oświadczenia procesowego strony. Może ono nastąpić w piśmie procesowym, a więc podaniu skierowanym do organu podatkowego, bądź też ustnie do protokołu (art. 168 o.p.). Może to nastąpić także w pełnomocnictwie udzielonym jednemu z pełnomocników. W przedmiotowej sprawie strona ustanowiła dwóch pełnomocników: doradcę podatkowego P. J. - reprezentującego stronę już na etapie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz doradcę podatkowego D. M. M., którego pełnomocnictwo wpłynęło do Izby Skarbowej w Poznaniu w trakcie postępowania odwoławczego. Pełnomocnictwo doradcy podatkowego P. J. nie zostało odwołane, tym samym strona reprezentowana była przez obu pełnomocników. Na pełnomocnictwie udzielonym doradcy podatkowemu D. M. M. zamieszczono adnotację: "podaję oficjalny adres do doręczeń w przedmiotowej sprawie". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie treści tego pełnomocnictwa można mieć wątpliwości, czy nowy pełnomocnik jest jedynym uprawnionym do odbierania korespondencji w postępowaniu podatkowym. Użyte w pełnomocnictwie sformułowanie "podaję oficjalny adres do doręczeń w przedmiotowej sprawie" nie jest jednoznacznym wskazaniem, że D. M. M. jest wyznaczonym pełnomocnikiem do doręczeń, bowiem w treści pełnomocnictwa wskazano adres zamieszkania pełnomocnika, co może oznaczać, że na ten wskazany adres kancelarii (doradcy podatkowego D. M. M.), a nie jego adres zamieszkania należy kierować adresowaną do niego korespondencję. Z drugiej jednak strony cytowane powyżej sformułowanie można odczytywać w ten sposób, że intencją strony było ustanowienie D. M. M. pełnomocnikiem właściwym do doręczeń. Wbrew jednak twierdzeniom sądu pierwszej instancji, nawet gdyby uznać, że skarżący wskazał pełnomocnika do doręczeń, to uchybienie organu w tym zakresie (naruszenie art. 145 § 3 o.p.) pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Co istotne bowiem, po ujawnieniu się nowego pełnomocnika, dalsze czynności w sprawie podejmowane były przez obu pełnomocników, w szczególności nie uchybiono terminu do wniesienia skargi. Ponadto, doradca podatkowy P. J. mimo ustanowienia drugiego pełnomocnika składając wnioski dowodowe czy wyjaśnienia w zakresie złożonych dowodów wskazywał nadal adres swojej kancelarii jako adres korespondencyjny. Również sam skarżący w skardze nie kwestionował prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Dopiero na rozprawie podniesiono po raz pierwszy zarzut w tym zakresie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wadliwego, ale dokonanego, w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonano z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek dokonane z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 o.p., nastąpiło. Doręczenie decyzji z pominięciem ustanowionego pełnomocnika jest niewątpliwie wadliwe, ale w stopniu nie mającym istotnego wpływu na wynik sprawy, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (por. wyroki NSA: z 3 sierpnia 2001 r., I SA/Wr 2995/98; z 19 lutego 2008 r. I FSK 282/07; z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2225/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2364/14; publik. CBOSA). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie. Strona zapoznała się bowiem z treścią decyzji i zawartym w niej pouczeniem, a skarga została wniesiona przez pełnomocnika działającego w imieniu skarżącego z zachowaniem ustawowego terminu. 6.3. Na uwzględnienie zasługuje także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przyjąć jednak trzeba, że czynność ta podejmowana jest co do zasady dopiero na takim etapie sprawy, gdy organ podatkowy znajduje się w stanie gotowości do wydania decyzji. Oznacza to w szczególności, że przeanalizował już zebrany materiał dowodowy i uznał go za kompletny do tego stopnia, aby na jego podstawie przyjąć ustalenia faktyczne właściwe dla podejmowanego rozstrzygnięcia. Będąc w takim stanie organ ten oczekuje jedynie na ewentualną wypowiedź strony postępowania w tym przedmiocie. Jeśli natomiast organ analizuje jeszcze we własnym zakresie ów materiał i nie wyrobił sobie dostatecznej znajomości całej sprawy, to przedwczesne jest zawiadamianie strony o jej uprawnieniu zawartym w art. 200 § 1 o.p. W takiej sytuacji nie jest wykluczone, że materiał dowodowy może okazać się jeszcze niekompletny. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia art. 200 § 1 o.p., bowiem organ odwoławczy po wyznaczeniu stronie w dniu 1 lipca 2014 r. terminu do wypowiedzenia się prowadził jeszcze postępowanie dowodowe na jej wniosek. Podobnie jak przy zarzucie naruszenia art. 145 o.p. oceny jednak wymaga, czy - stosownie do regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04; publik. ONSAiWSA 2005/4/66 oraz CBOSA). W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji uznał, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. "mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, ponieważ na rozprawie strona złożyła dokumenty, które w jej ocenie mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy". Stanowisko takie jest niezasadne z dwóch powodów. Po pierwsze, WSA w Poznaniu, jak wynika z protokołu rozprawy, oddalił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioski dowodowe skarżącego, a zatem nie mógł się na nie powoływać w uzasadnieniu swojego stanowiska. Po drugie, przebieg postępowania odwoławczego jednoznacznie wskazuje, że po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na jej wniosek i z jej udziałem przeprowadzono kolejne dowody, tym samym cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie znany był stronie. Skarżący skorzystał również ze swoich praw przedkładając w szeregu pismach dalsze wyjaśnienia w sprawie. Organ odwoławczy dwukrotnie wzywał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że wniesione składniki stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wezwania wskazywały na termin do którego dokumentacja powinna zostać złożona oraz informację, że w przypadku braku przedłożenia dokumentów, organ odwoławczy podejmie rozstrzygnięcie w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy. W odpowiedzi na wezwania skarżący nie przedłożył załączonej do skargi dokumentacji. Strona, formułując w skardze zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 200 o.p., nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. 6.4. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów kasacyjnych dotyczących bezpodstawnego zarzucenia przez WSA w Poznaniu naruszenia zasady dwuinstancyjności (art.127 o.p.) Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zgodnie z tą zasadą organ drugiej instancji po wniesieniu przez stronę odwołania zobowiązany jest ponowie rozpoznać sprawę i orzec ponownie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie ograniczył się jedynie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej pod kątem zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę, ponownie przeprowadził postępowanie w sprawie, o czym świadczy zgromadzony w niej dodatkowy materiał dowodowy i ponownie w tej sprawie podjął rozstrzygnięcie. Orzekając w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w uzasadnieniu faktycznym odniósł się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz podał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu skoncentrował swą uwagę na istocie sporu, która sprowadza się do zbadania czy przedmiotem wkładu niepieniężnego było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a w konsekwencji, czy ciążył na Stronie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, czy też zastosowanie znajduje zwolnienie podatkowe. Nie oznacza to jednakże, że nie rozpatrzył całości sprawy, której przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009r. Kwestia kosztów uzyskania przychodów, która została podniesiona przez sąd pierwszej instancji na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. jako uzasadnienie do stwierdzenia naruszenia art. 127 o.p., została w sposób bardzo precyzyjny przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i nie była kwestionowana przez stronę zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i sądowego. Organ odwoławczy utrzymując w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji stwierdził tym samym, że decyzja tego organu odpowiada prawu. Ocena jej prawidłowości została dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 o.p. jest bowiem nie tylko logiczną konsekwencją braku potrzeby wzruszenia decyzji pierwszej instancji, lecz również zbędnego powtarzania treści całości uzasadnienia w sprawie, w szczególności kwestii pozostających poza sporem. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, publik. ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy za zasadny zarzut skargi kasacyjnej w powyższym zakresie. 6.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490 ze zm.).