II FSK 2634/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 82/18 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 28 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r., I SA/Lu 82/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę S. (dalej: Starosta) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 28 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 23 lipca 2013 r. określono wobec Skarbu Państwa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 80.622,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiot opodatkowania stanowią drogi wewnętrzne będące własnością Skarbu Państwa, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych. 3. W wyniku rozpoznania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że : – uwzględnia w sprawie zapadły wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 876/15, – nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem w okresie od dnia 29 maja 2014 r. do dnia 31 maja 2017 r. bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony, termin przedawnienia biegnie dalej począwszy od dnia 1 czerwca 2017 r., - zgodnie z orzecznictwem ustalenie, jaki podmiot jest podatnikiem, jako właściciel, nastąpić powinno na podstawie treści ksiąg wieczystych, - nie jest prawidłowe stanowisko Starosty reprezentującego Skarb Państwa w zakresie, w jakim powołuje się na wpisy do rejestrów pomiarowo-klasyfikacyjnych na okoliczność ustalenia, że obowiązek podatkowy nie ciążył na Skarbie Państwa z powodu wpisania do ww. rejestrów Gminy (Urzędu Gminy) jako posiadacza. Kolegium wskazało, że stan posiadania jest stanem faktycznym, który wynikać może z czynności przejawiających się w wykonywaniu władztwa nad rzeczą ruchomą lub nieruchomością. Stan posiadania nie wynika z treści wpisów do ewidencji, czy tym bardziej z treści rejestrów pomiarowo-klasyfikacyjnych o charakterze archiwalnym, - do momentu nadania drogom statusu dróg publicznych - drogi nieposiadające takiego statusu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a postępowanie podatkowe nie obejmuje swym zakresem badania, czy drogi wewnętrzne spełniają wymogi konieczne do uznania je za drogi publiczne, SKO zaś nie jest organem właściwym do oceny, czy określone drogi mogłyby potencjalnie zostać zaliczone do dróg publicznych, 4. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Starosta wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 120 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.) oraz art. 181 ord. pod. tej ustawy poprzez uchybienie zasadzie legalizmu oraz zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 w związku art. 187 ord. pod. i art. 191 - poprzez brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych i przyjęciem, że Gmina nie była posiadaczem nieruchomości W uzasadnieniu Starosta wskazał, że istotne dla niniejszej skargi jest jego zdaniem ustalenie, czy przy określeniu istnienia zobowiązania podatkowego przez Wójta wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę S. doszło do prawidłowego uznania, iż Skarb Państwa jest posiadaczem nieruchomości oraz czy podatek, który został naliczony dotyczy gruntów niebędących drogą publiczną. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej odrzucenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że: - bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął bowiem w okresie od 29 maja 2014 r. do 31 maja 2017 r. bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony, - w przypadku sporu co do tego, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości konieczne jest odwołanie się do treści art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.- dalej: u.p.o.l.). Ustęp 3 tego przepisu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Trafnie Starosta, odwołujący się w tym zakresie do ustępu 3 twierdzi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym innej osoby niż właściciel, obowiązek podatkowy ciąży właśnie na posiadaczu samoistnym, niezależnie od tego kto jest właścicielem nieruchomości, - prawidłowo ustalano właściciela działek na podstawie treści wpisów w dziale II ksiąg wieczystych, - zasadnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło jako dowodu na istnienie posiadania po stronie Gminy treści rejestrów pomiarowo-klasyfikacyjnych. Rejestry, o których mowa, zwłaszcza, że mają w odniesieniu do objętych opodatkowaniem działek charakter dokumentów archiwalnych, nie mogą podważyć ustaleń dotyczących stanu własności wynikającego z treści ksiąg wieczystych oraz ustaleń dotyczących stanu posiadania podjętych w oparciu o przejawy faktycznego władztwa w stosunku do działek objętych postępowaniem. Rejestry nie mogą stanowić przeciwdowodu podważającego domniemania wynikającego z treści ksiąg wieczystych co do prawa własności Skarbu Państwa, - nie może być uwzględniona w postępowaniu podatkowym podnoszona przez Starostę okoliczność, że objęte opodatkowaniem działki, stanowiące drogi, powinny stanowić własność Gminy, jednakże Wójt nie podejmuje działań w kierunku uregulowania stanu prawnego, - prawidłowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że – wbrew twierdzeniom Starosty - nie wyłącza z opodatkowania podatkiem od nieruchomości okoliczność, iż działki są ogólnodostępne i stanowią dobro publiczne, spełniając wymogi zaliczenia do dróg gminnych. 6. Powyższy wyrok oddalający skargę Starosta zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 45 ust. 1 ustawy dnia 2 kwietnia 1997. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm. dalej: Konstytucja RP) w związku z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) - poprzez błędne uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy nie zależy od wyniku toczących się postępowań komunalizacyjnych, a w konsekwencji niezawieszenie postępowania z urzędu przez sąd pierwszej instancji i niezapełnienie konstytucyjnych gwarancji sprawiedliwego postępowania, 2) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - poprzez błędną jego wykładnię oraz przedwczesne przesądzenie kwestii własności spornych działek, przed zakończeniem postępowania komunalizacyjnego, a w konsekwencji przypisanie przymiotu podatnika podatku od nieruchomości Skarbowi Państwa z pominięciem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na to, iż własność przedmiotowych nieruchomości Gmina nabyła ex lege w 1990 r. 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy I instancji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a więc powinno było zostać zawieszone przez organ I instancji, a wcześniej przez organ I instancji, a także brak rozstrzygnięcia w tym zakresie, do czego sąd pierwszej instancji zobowiązany był ex lege, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie wskutek niedostrzeżenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego i utrzymanie w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie pomimo jej niezgodności ze wskazanymi przepisami, których prawidłowe zastosowanie prowadziłoby do jednoznacznego wniosku o konieczności zawieszenia postępowania już na etapie postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi. W związku z powyższym Starosta wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sad I instancji, - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - zasądzenie od organu na rzecz Starosty zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie procesowym nadesłanym w ciągu dwóch lat od otrzymania odpisu skargi kasacyjnej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o: -oddalenie skargi kasacyjnej, -przeprowadzenie dowodów z dokumentów urzędowych w postaci trzech załączonych decyzji Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej - decyzji z dnia 5 lipca 2019 r., decyzji z dnia 5 lipca 2019 r., decyzji z dnia 17 maja 2018 r., - zasądzenie na rzecz Kolegium zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Dokonując w pierwszej kolejności oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zaznaczyć, że Starosta - formułując zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. - wskazuje, że wydanie decyzji w niniejszej sprawie uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w innym postępowaniu, a więc prowadzone postępowanie podatkowe powinno zostać zawieszone. Brak zawieszenia postępowania podatkowego stanowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., które to naruszenie powinien z urzędu zauważyć sąd pierwszej instancji. Wskazać na wstępie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 marca 2017 r., II FSK 876/15 (CBOSA) oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie z dnia 19 listopada 2014 r., I SA/Lu 356/14 w sprawie ze skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 29 października 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku uznał za prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji stwierdzające, że organ podatkowy I instancji zgodnie z prawem zawiesił w części postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiocie podatku od nieruchomości do czasu zakończenia postępowań przez Krajową Komisją Uwłaszczeniową, a w konsekwencji organ ten uprawniony był do wydania decyzji w zakresie nieobjętym zawieszeniem postępowania. Zdaniem NSA skoro zawieszono postępowanie podatkowe co do części nieruchomości, to w pozostałym zakresie organ podatkowy uprawiony był do wydania decyzji rozstrzygającej o pozostałych przedmiotach opodatkowania. W związku z prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi w sprawie, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w zakresie objętym decyzją organu pierwszej instancji. Niemniej, biorąc pod uwagę argumentację skargi kasacyjnej, że kwestia zawieszenia postępowania powinna być również uwzględniona w odniesieniu do działek objętych opodatkowaniem w niniejszej sprawie, zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak wskazuje orzecznictwo, pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji w danej sprawie byłoby niemożliwe. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest więc warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści – to obligatoryjna podstawa dla samego załatwienia sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2019 r., II GSK 503/19; wyrok NSA z dnia 2 października 2020 r., II FSK 1227/18; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2011/13; CBOSA). Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do jej zawieszenia, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1040/13; z dnia 8 grudnia 2015 r., II GSK 1657/15; z dnia 19 listopada 2015 r., II GSK 2031/15; z dnia 9 czerwca 2020 r., II FSK 3022/19, CBOSA). Zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w określonych przypadkach. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia będzie zatem zachodziła jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego. 8. Starosta - podkreślając w skardze kasacyjnej konieczność zastosowania w sprawie art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. - uważa, że zagadnieniem wstępnym dla postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości, zwłaszcza w zakresie ustalenia, kto jest właścicielem nieruchomości, jest wynik postępowania komunalizacyjnego. Skoro na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia komunalizacja spornych nieruchomości na rzecz Gminy jest zagadnieniem otwartym i nie została przesądzona we właściwym postępowaniu, to postępowanie podatkowe powinno być zawieszone. Natomiast należy zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie Starosta nie zgadzając się z określeniem wobec Skarbu Państwa zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od przedmiotowych działek, przede wszystkim kwestionowała stanowisko organów, że Skarb Państwa jest posiadaczem nieruchomości oraz, że opodatkowaniem objęto grunty będące drogą publiczną. Starosta przedstawił aktualny stan faktyczny i prawny działek, powołując m.in. zapisy ewidencji gruntów i budynków, ksiąg wieczystych, wskazując, że wszystkie działki określone jako drogi wewnętrzne spełniają wymogi dróg gminnych na podstawie ustawy o drogach publicznych. Starosta wskazał także, że postępowanie komunalizacyjne do działek objętych postępowaniem nie zostało do tej pory przeprowadzone, bowiem Wójt nie występuje z wnioskiem do Wojewody. SKO uchylając decyzję organu pierwszej instancji uwzględniło odwołanie w odniesieniu do tych działek, które były przedmiotem zakończonych postępowań komunalizacyjnych przyjmując, że Gmina nabyła własność działek na mocy ostatecznej decyzji oraz działek będących w posiadaniu Gminy, stanowiących własność Skarbu Państwa. W zakresie pozostałych działek, organ opierając się na danych wynikających ewidencji gruntów oraz z ksiąg wieczystych uznał, że działki stanowiące własność Skarbu Państwa, nie będące drogami publicznymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 7a ust. 2 u.p.o.l. ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej (...). Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawa geodezyjnego i kartograficznego (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1278 ze zm., dalej u.Pr.g.k.) - podstawę między innymi wymiaru podatków i świadczeń, czy oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych - stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przypomnieć także należy, że NSA w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, wskazał na regułę bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, jednakże w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach dopuszczono możliwość jej podważenia w ramach postępowania podatkowego, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. W świetle tej uchwały, odstępstwo od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. Danymi bezwzględnie wiążącymi organ podatkowy (dopóki ewidencja w tym zakresie nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym) są: położenie, granice i powierzchnia gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.Pr.g.k.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyrok NSA z dnia 26 września 2014 r., II FSK 3099/12) prezentowany jest pogląd, że z uwagi na kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy i do tej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 ord. pod.). W tej grupie znajdą się dane dotyczące własności nieruchomości, użytkowania wieczystego, czy osoby władającego nieruchomości. Ewidencja gruntów nie może przesądzać o tych elementach, co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia 23 lipca 2015 r., II FSK 1577/13; z dnia 18 lutego 2016 r., II FSK 3839/13; z dnia 4 marca 2016 r., II FSK 3935/13, z dnia 1 marca 2018 r., II FSK 458/16). Powyższa kwestia została również podniesiona w piśmiennictwie, w szczególności na uwagę zasługuje stanowisko, zgodnie z którym odstępstwo od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce m.in. gdy informacje zawarte w ewidencji kolidują z okolicznościami faktycznymi ukształtowanymi na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej, która ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku od nieruchomości, a decyzja taka może stanowić wystarczającą podstawę do przypisania daniny właściwemu podmiotowi (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 2. 11-19.). Powyższe pozwala sformułować tezę, że możliwe jest podważenie wpisów ewidencyjnych w drodze art. 194 § 3 ord. pod. Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy, to przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne, niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. B. Pahl glosa do wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12). Zaznaczyć również należy, że art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wskazuje na jawność materialną ksiąg wieczystych, która polega na tym, że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości, dla której jest prowadzona. Konsekwencjami tej zasady są dwa domniemania: - po pierwsze - domniemanie wiarygodności ksiąg wieczystych, polegające na tym, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, - po drugie - domniemanie nieistnienia praw wykreślonych z księgi wieczystej, co nie oznacza, ani że wygasły, ani że były wpisane bez podstawy prawnej, a więc że nie powstały (por. E. Bałan – Gonciarz, H. Ciepła, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz po nowelizacji prawa hipotecznego. Wzory wniosków o wpis. Wzory wpisów do księgi wieczystej, LEX 2011). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zebranego materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń nie zachodziła sytuacja uzasadniająca odstąpienie od wykorzystania w prowadzonym postępowaniu danych urzędowych wynikających z ewidencji gruntów oraz z ksiąg wieczystych. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko SKO, które w oparciu zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy (dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, dane wynikające z ksiąg wieczystych, wyjaśnienia strony w zakresie własności nieruchomości oraz powołane przez stronę decyzje wydane w innych postępowaniach) i uznał, że brak było podstaw do weryfikowania klasyfikowania gruntów zawartych w ewidencji jak i brak podstawy do podważania zgodności z prawem wpisów zawartych w księgach wieczystych, objętych rękojmią wiary publicznej, w szczególności wskazujących Skarb Państwa jako właściciela przedmiotowych nieruchomości. W konsekwencji dokonanych ustaleń organy podatkowe uprawnione były do określenia zobowiązania podatkowego Skarbu Państwa w podatku od nieruchomości za 2010 r., a tym samym nie jest zasadne stanowisko strony, co do konieczności zawieszenia postępowania podatkowego, a brak tego zawieszenia skutkował naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 ord.pod. W trakcie prowadzonego postępowania Starosta podnosił, że postępowania komunalizacyjne do działek objętych postępowaniem podatkowym nie zostały do tej pory przeprowadzone z uwagi na to, że Wójt Gminy nie występuje do właściwego organu z wnioskami o komunalizację. Jak już powyżej zostało wskazane, organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym potwierdzającym stanowisko, że właścicielem gruntów objętych postępowaniem jest Skarb Państwa, na co również wskazywała sama strona w składanych wyjaśnieniach. Samo stwierdzenie, że ewentualne postępowanie komunalizacyjne może mieć wpływ na wynik rozstrzyganej sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, nie daje jeszcze podstaw do jej zawieszenia, gdy w chwili orzekania na podstawie zebranego materiału dowodowego możliwe było rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy i wydanie decyzji. Dokonane ustalenia w zakresie określenia właściciela działek objętych postępowaniem jednoznacznie wskazują, że w dacie wydania decyzji właścicielem nieruchomości był Skarb Państwa. Tym samym nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że w okolicznościach niniejszej sprawy wyniki ewentualnego postępowania komunalizacyjnego stanowiły zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ord.pod., co stanowiło obligatoryjną przesłankę zawieszenia niniejszego postępowania. Organ podatkowy dokonując niekwestionowanych ustaleń, znajdujących oparcie w zapisach zawartych w księgach wieczystych dotyczących właściciela nieruchomości (Skarb Państwa) objętych postępowaniem, uprawniony był orzec, na kim spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu posiadania przedmiotowych nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ord.pod. Z uwagi na powyższe należało uznać, że nie doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią WSA rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego, bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyrok NSA z dnia 26 października 2018 r., I OSK 2946/18). W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji dopełnił tego obowiązku i dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Skarżący odnosił swój zarzut do braku zawieszenia postępowania podatkowego, podczas gdy ustalono, że w przeprowadzonym postępowaniu nie ziściły się ku temu przesłanki. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził więc naruszenia prawa, które sąd pierwszej instancji powinien był wziąć pod uwagę z urzędu. 9. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie wskutek niedostrzeżenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Skarga kasacyjna upatruje naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady legalizmu (art. 120 ord. pod.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord.pod.) poprzez brak spełnienia obowiązku zawieszenia postępowania, pomimo że zaniechano przeprowadzenia postępowań komunalizacyjnych w odniesieniu do spornych nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie się przez organ podatkowy na ewidencję gruntów i budynków jako podstawę wymiaru podatków, z uwzględnieniem treści ksiąg wieczystych, a których zgodność ze stanem rzeczywistym, w szczególności w kwestii określenia właściciela nieruchomości gruntowych potwierdziły dokonane ustalenia, służyło realizacji zasad postępowania podatkowego, zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do wymiaru podatków zgodnie ze stanem rzeczywistym, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Natomiast jak już wyżej wskazano, wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w świetle ustalonego stanu prawnego nieruchomości nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, a więc brak było przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Dodatkowo należy wskazać, że z treści przesłanych wraz z wnioskiem dowodowym decyzji Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej; dwóch z dnia 5 lipca 2019 r. oraz jednej z dnia 17 maja 2018 r., wynika, że organ odwoławczy w związku z przeprowadzonym postępowaniem komunalizacyjnym uchylił zaskarżone decyzje Wojewody i odmówił stwierdzenia nabycia przez Gminę z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. prawa własności nieruchomości gruntowych objętych niniejszym postępowaniem. W uzasadnieniu decyzji ostatecznych organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że Skarb Państwa legitymował się, na dzień 27 maja 1990 r., prawem własności nieruchomości będących przedmiotem niniejszego postępowania. Decyzje te wydane zostały już po dacie wydania zaskarżonej decyzji SKO z dnia 17 maja 2018 r., niemniej powyższe potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii uznania Skarbu Państwa jako właściciela nieruchomości gruntowych objętych przedmiotowym postępowaniem. Tym samym pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 ord. pod., jako że należy uznać, iż organy działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji zasadnie nie dopatrzył się na tym tle nieprawidłowości skutkujących uznaniem naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Stąd też nie zaistniały podstawy do wydania orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. 10. Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba zaznaczyć, że skoro nie doszło do skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny ocenę podniesionych zarzutów oparł na ustaleniach dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Należy zaznaczyć, że zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego powinien zawierać wywód co do tego, dlaczego dokonana w uzasadnieniu wyroku interpretacja jest błędna oraz jak należy rozumieć wskazany przepis. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego konieczne jest zaś wyjaśnienie, dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w formie pozytywnej wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, natomiast w formie negatywnej z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., strona wnosząca skargę kasacyjną opiera na twierdzeniu, że błędnie uznano, iż rozstrzygnięcie sprawy nie zależy od wyniku toczących się postępowań komunalizacyjnych. W konsekwencji nie zawieszono postępowania z urzędu i nie zapewniono konstytucyjnych gwarancji sprawiedliwego postępowania. Zarzut ten odnosi się więc do procedowania sądu, to jest braku zawieszenia przez niego postępowania sądowoadministracyjnego. Przepisem prawa materialnego, którego naruszenie mogło zostać zarzucone na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jest art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, jednakże w treści zarzutu nie wskazano, czy naruszenie to miałoby polegać na jego niewłaściwym zastosowaniu, czy błędnej wykładni. Omawiany zarzut został więc sformułowany w sposób wadliwy. Niemniej jednak, w obliczu powyższych ustaleń, stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez uzasadnionej zwłoki przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Skarga wniesiona do sądu pierwszej instancji została przez ten sąd rozpoznana. Sąd pierwszej instancji w świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko SKO, że obowiązek podatkowy co do spornych nieruchomości gruntowych, sklasyfikowanych jako drogi, a niezaliczonych do dróg publicznych, niebędących w posiadaniu innych podmiotów, spoczywa na Skarbie Państwa jako ich właścicielu. Ponadto w związku z przedstawionym powyżej stanowiskiem sądu pierwszej instancji w ramach oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, brak było podstawy do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, bowiem wydanie decyzji w sprawie nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie mógł być natomiast postawiony skutecznie zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., stanowiący przepis postępowania sądowoadministracyjnego. Niemniej należy wskazać, że w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. mowa jest o sytuacjach, w których sąd "może" - nie "musi" - zawiesić postępowanie z urzędu. Jest to więc zawieszenie postępowania fakultatywne i zależne od uznania sądu (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2020 r., I FSK 1893/17, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2019 r., II FSK 258/18, CBOSA). W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadny. 11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Starosta upatruje naruszenie tego przepisu poprzez błędną jego wykładnię i przedwczesne przesądzenie kwestii własności spornych działek, przed zakończeniem postępowania komunalizacyjnego i w konsekwencji przypisanie przymiotu podatnika podatku od nieruchomości Skarbowi Państwa. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarówno organy, jak i sąd pierwszej instancji, trafnie oparły swoje rozstrzygnięcie na uzasadnionym stwierdzeniu, iż Skarb Państwa jest właścicielem wskazanych nieruchomości gruntowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. W ocenie Starosty w niniejszej sprawie komunalizacja nieruchomości jest zagadnieniem otwartym i nie została przesądzona we właściwym postępowaniu, a dopiero wynik tego postępowania może w sposób pewny przesądzić o własności nieruchomości. Dlatego dopóki nie ma ostatecznej pewności co do możliwości konkretnego przypisania danemu podmiotowi statusu właściciela przedmiotowych nieruchomości - nie można zastosować art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przedstawione w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że wszczęcie postępowania komunalizacyjnego, czy nawet wydanie decyzji, ale niemającej jeszcze przymiotu ostateczności, nie uzasadnia odstąpienia od opodatkowania takiej nieruchomości u Skarbu Państwa (do czego odnosi się Starosta). Jednakże podkreślić należy, że sąd ten nie przeprowadzał wykładni art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a jedynie zastosował wskazany przepis, dokonując prawidłowej subsumcji stanu faktycznego sprawy. Kluczowe dla kwestii ostatecznego rozstrzygnięcia uprawnień właścicielskich w postępowaniu komunalizacyjnym jest uzyskanie ostatecznej decyzji wojewody. Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że decyzja wojewody jest deklaratoryjna, jednakże stanowi ona jedyny miarodajny dokument świadczący o tym, że w odniesieniu do konkretnej nieruchomości zostały spełnione przesłanki skutkujące nabyciem jej własności przez gminę. W tym sensie decyzja ta zawiera też element konstytutywny, ponieważ do czasu jej wydania gmina nie może ujawnić przysługujących jej praw w księdze wieczystej, jak również nie może skutecznie powoływać się na te prawa wobec osób trzecich. Podobny pogląd, często cytowany w doktrynie i w orzecznictwie, wyraził Sąd Najwyższy w uchwale składu 7 sędziów z dnia 29 lipca 1993 r., III CZP 64/93 (publ. OSNCP 1993, nr 12, poz. 209), w której orzekł, że gmina może sprzedać lub oddać w użytkowanie wieczyste nieruchomości, które w wyniku komunalizacji stały się z mocy prawa jej własnością dopiero, gdy decyzja wojewody stwierdzająca to nabycie jest ostateczna. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd Najwyższy stwierdził, że: "Aczkolwiek przepis art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej wywołuje skutki cywilnoprawne (przejście prawa własności), następujące z mocy samego prawa z chwilą wejścia w życie ustawy, to z faktu, że stwierdzenie nabycia własności należy do wyłącznej kompetencji organu administracji wynika, iż do wylegitymowania się przez osobę, która powołuje się na takie nabycie własności nieruchomości, konieczne jest okazanie takiej decyzji. Umożliwia ona ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych. Dopiero ona stwierdza bowiem autorytatywnie, że w odniesieniu do konkretnej gminy (podmiotu) powstały skutki określone w art. 5 ust. 1 in fine ustawy wprowadzającej. Jest to akt deklaratoryjny, w którym tkwi sui generis element konstytutywny, dopiero bowiem od chwili wydania takiej decyzji gmina może skutecznie powołać się na swoje prawo" (por. też uchwała SN z dnia 2 sierpnia 1994 r., III CZP 94/94, OSNC 1995, nr 1, poz. 9). Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu składu 7 sędziów z dnia 10 grudnia 2001 r., OSA 6/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 94) wskazując w uzasadnieniu, że nabycie mienia przez gminę na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej następuje z mocy prawa, jednakże bez decyzji komunalizacyjnej wydanej na podstawie art. 18 ust. 1 tej ustawy gmina nie ma tytułu do wypowiadania się na zewnątrz w stosunku do mienia objętego komunalizacją, a tym samym zarząd gminy nie może uznać się właściwym do rozpoznania sprawy o uwłaszczenie". Podobne stanowisko prezentowane jest w późniejszych wyrokach Sądu Najwyższego odnoszących się do braku możliwości wykonywania przez gminę uprawnień właścicielskich wobec skomunalizowanych nieruchomości, do czasu uzyskania decyzji potwierdzającej jej własność (w tej materii por. np. wyrok SN z dnia 6 lutego 2004 r., II CK 404/02; wyrok SN z dnia 3 czerwca 2011 r., III CSK 285/10). Jednakże nie można zapominać, że zgodnie z deklaratoryjnym charakterem decyzji wojewody, skutki jej następują ex tunc, z dniem wejścia w życie ustawy, tj. z dniem 27 maja 1990 r. (por. też T. Woś, glosa do uchwały SN z dnia 19 lutego 1991 r., III CZP 3/91, publ. PiP 1992 Nr 9 s.111-117). W niniejszej sprawie w odniesieniu do działek, co do których została wydana w postępowaniu komunalizacyjnym ostateczna decyzja, SKO uwzględniło, że właścicielem takiej nieruchomości gruntowej jest Gmina. Natomiast w odniesieniu do pozostałych działek, objętych postępowaniem, SKO prawidłowo ustaliło, bazując na wiążących dla nich w świetle prawa danych ewidencyjnych, że Starosta posiada status właściciela przedmiotowych działek. W niniejszej sprawie uwzględniono zapisy ewidencji gruntów i budynków oraz dane zawarte w księgach wieczystych, wiążące dla organów, wynikiem czego było stwierdzenie, że Starosta jest podmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Brak było wątpliwości na tym tle. Sam Starosta w treści skargi kasacyjnej przyznaje, że w sprawach dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości organ podatkowy nie ma uprawnień do podważania zgodności z prawem wpisów zawartych w księdze wieczystej. Wiążące dla organów dane ewidencyjne jednoznacznie tymczasem wskazują, że Skarb Państwa jest właścicielem spornych działek. Co więcej, należy zaznaczyć, że organ drugiej instancji w treści swojej decyzji szczegółowo opisał poszczególne działki i poczynione w ich zakresie ustalenia stanu faktycznego. SKO wyeliminowało część działek z opodatkowania, w związku z ich nabyciem lub objęciem w posiadanie przez Gminę. Niezależnie więc od uznania pierwszoplanowego znaczenia ksiąg wieczystych, podjęte zostały czynności mające na celu kompleksowe wyjaśnienie stanu faktycznego. W zakresie większości spornych działek nie stwierdzono jednak mimo to podstaw do uznania, że Skarb Państwa nie jest ich właścicielem. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie został przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony. 12. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.