II GSK 1680/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Aleksandra Larkiewicz po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt VI SA/Wa 2368/17 w sprawie ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia oprocentowania od nadpłaconych opłat za prawo do wykorzystania częstotliwości 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z [...] marca 2017 r., nr [...]; 3. zasądza od Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej na rzecz B. S.A. w W. (dawniej: A. S.A. w W.) 31.779 (trzydzieści jeden tysięcy siedemset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 16 maja 2018 r., sygn. akt VI SA/Wa 2368/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. w W. na decyzję Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z [...] września 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] lutego 2009 r. Prezes UKE wydal na rzecz "C." sp. z o.o. (następnie "C." S.A.; dalej przywoływany jako "C."; następnie A. S.A. w W.; obecnie B. S.A. w W.) pozwolenie radiowe, ważne do 31 stycznia 2019 r. Z dniem [...] lipca 2012 r. "D." sp. z o.o. przekształciła się w "C." S.A. W dniu [...] stycznia 2013 r. C. S.A. wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 594.000,00 zł, z tytułu uzyskanego pozwolenia radiowego, przy czym przelew ten został opisany w następujący sposób: "[...]". Pismem z [...] marca 2013 r. C. zwróciła się do Prezesa UKE z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji w przedmiocie zakresu i sposobu stosowania przepisów art. 185 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. – Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1489 ze zm.; dalej "p.t.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością (Dz. U. z 2005 r. Nr 24, poz. 196 ze zm.; dalej "rozporządzeniem z 2005 r."). Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Prezes UKE: l. udzielił następującej interpretacji: "(...) 1) należna za rok 2013 opłata za prawo do wykorzystywania częstotliwości uzyskane w wydanym przez Prezesa UKE pozwoleniu radiowym nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., zmienionym decyzją Prezesa UKE nr [...], wydaną w dniu [...] sierpnia 2011 r. oraz decyzją Prezesa UKE nr [...], wydaną w dniu [...] kwietnia 2012 r. wynosi na dzień wydawania niniejszej decyzji 2.376.000 zł; 2) zapłata przez Wnioskodawcę kwoty 40.000 zł tytułem opłaty rocznej za prawo do wykorzystywania częstotliwości uzyskane w wydanym przez Prezesa UKE pozwoleniu radiowym nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., zmienionym decyzją Prezesa UKE nr [...], wydaną w dniu [...] sierpnia 2011 r. oraz decyzją Prezesa UKE nr [...], wydaną w dniu [...] kwietnia 2012 r. stanowi nieprawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 185 ust. 3 ustawy Prawo telekomunikacyjne". II. odmówił udzielenia interpretacji w zakresie stanowiska, zawartego we wniosku z [...] marca 2013 r., zgodnie z którym: "W przypadku wejścia w życie nowego rozporządzenia, które wprowadzi niższą opłatę roczną, stosowna część zapłaconej kwoty będzie nadpłatą". Pismem z [...] kwietnia 2013 r. C. wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej powyższą decyzją. W dniu [...] kwietnia 2013 r. C. wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 594.000.00 zł, przy czym przelew ten został opisany w następujący sposób: "należność za częstotliwość kod odbiorcy 606". W dniu [...] lipca 2013 r. C. wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej: 1. kwotę 495.000.00 zł. przy czym przelew ten został opisany w następujący sposób: "[...]" 2. kwotę 99.000,00 zł, przy czym przelew ten został opisany w następujący sposób: "[...]". Decyzją z [...] września 2013 r. Prezes UKE utrzymał w mocy decyzję z [...] kwietnia 2013 r. W dniu [...] października 2013 r. C. wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 594.000,00 zł, przy czym przelew ten został opisany w następujący sposób: "[...]"' W dniu [...] listopada 2013 r. C. wpłaciła na rachunek UKE kwotę 297.000,00 zł, przy czym przelew ten został opisany w następujący sposób: "[...]". W dniu [...] lutego 2014 r. C. wpłaciła na rachunek UKE kwotę 20.000.00 zł, przy czym przelew ten został opisany w następujący sposób: "[...]". Wyrokiem z 20 maja 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3375/13, WSA w Warszawie oddalił skargę C. na decyzję Prezesa UKE z [...] września 2013 r. Z dniem [...] czerwca 2014 r. "C." S.A. połączyła się z A. S.A. w W. (dalej "A."). Wyrokiem z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2482/14, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A., uchylił wyrok WSA w Warszawie z 20 maja 2014 r., sygn. akt: VI SA/Wa 3375/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. WSA w Warszawie wyrokiem z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt VI SA/Wa 942/16 uchylił decyzję Prezesa UKE z [...] września 2013 r., kierując się wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazał, że w art. 25 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o zmianie ustawy – Prawo telekomunikacyjne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2012 r., poz. 1445 ze zm.; dalej "ustawa zmieniająca") ustawodawca przewidział, że dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 185 ust. 11 i ust. 12 p.t. zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 185 ust. 11 i ust. 12 p.t. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., jednak nie dłużej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten powinien być interpretowany w zgodzie z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i zasadą lex superior derogat legi inferiori. Z powyższych przyczyn przepisy rozporządzenia z 2005 r. nie mogą stanowić podstawy do nakładania opłat w wysokości powyżej górnej granicy przewidzianej w art. 185 ust. 5 pkt 7 p.t., tj. kwoty 40.000 zł. Decyzją z [...] listopada 2016 r. Prezes UKE uchylił decyzję Prezesa UKE z [...] kwietnia 2013 r. w całości i orzekając co do istoty sprawy, udzielił następującej interpretacji: I. po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o zmianie ustawy Prawo telekomunikacyjne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2012 r., poz. 1445), przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością (Dz. U. Nr 24, poz. 196 ze. zm.) nie mogły stanowić podstawy do nakładania opłat za prawo do dysponowania częstotliwością w służbie radiodyfuzji satelitarnej za prawo do dysponowania częstotliwością przez jedną stację w wysokości powyżej górnej granicy przewidzianej w art. 185 ust. 5 pkt 7 ustawy Prawo telekomunikacyjne, tj. 40.000 zł; II. zapłata przez Wnioskodawcę kwoty 40.000 zł za 2013 rok, tytułem opłaty rocznej za prawo do wykorzystywania częstotliwości uzyskane w wydanym przez Prezesa UKE pozwoleniu radiowym nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., zmienionym decyzją Prezesa UKE nr [...], wydaną w dniu [...] sierpnia 2011 r. oraz decyzją Prezesa UKE nr [...], wydaną w dniu [...] kwietnia 2012 r. stanowi prawidłową realizację obowiązku wynikającego z nowego brzmienia art. 185 ustawy Prawo telekomunikacyjne; III. w związku z faktem, iż zapytanie Strony odnośnie do skutków wejścia w życie rozporządzenia wprowadzającego niższą opłatę roczną, dotyczyło kwoty opłaty za 2013 r., natomiast rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 2013 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością (Dz. U. z 2016 r., poz. 276) weszło w życie dnia 1 stycznia 2014 r., nie można w niniejszym przypadku mówić, iż nadpłata powstała w związku z wejściem w życie rozporządzenia wprowadzającego niższą opłatę roczną, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 2013 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością (Dz. U. z 2016 r. poz. 276)". Prezes UKE, kierując się treścią wyroku z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt VI SA/Wa 942/16, uznał, iż prawidłową realizacją obowiązku, o którym mowa w art. 185 ust. 3 p.t., za rok 2013 jest zaplata przez A. kwoty 40.000 zł. Pismem z [...] stycznia 2017 r. A. wezwała Prezesa UKE do zwrotu nadpłaty, tj. kwoty 2.336.000,00 zł, z odsetkami od zaległości podatkowych od dnia: a) co do kwoty 554.000.00 zł – od dnia [...] stycznia 2013 r. do dnia zapłaty, b) co do kwoty 594.000.00 zł – od dnia [...] maja 2013 r. do dnia zapłaty, c) co do kwoty 594.000.00 zł – od dnia [...] sierpnia 2013 r. do dnia zapłaty, d) co do kwoty 594.000,00 zł – od dnia [...] października 2013 r. do dnia zapłaty. Decyzją z [...] marca 2017 r. Prezes UKE: 1. stwierdził nadpłatę w kwocie 584.000.00 zł z tytułu opłaty za I kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., powstałą w dniu [...] stycznia 2013 r., 2. stwierdził nadpłatę w kwocie 584.000.00 zł z mułu opłaty za II kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., powstałą w dniu [...] kwietnia 2013 r., 3. stwierdził nadpłatę w kwocie 584.000.00 zł z tytułu opłaty za III kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., powstałą w dniu [...] lipca 2013 r., 4. stwierdził nadpłatę w kwocie 584.000,00 zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., powstałą [...] października 2013 r., 5. stwierdził nadpłatę w kwocie 297.000,00 zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z [...] lutego 2009 r., powstałą [...] listopada 2013 r., 6. stwierdził nadpłatę w kwocie 1.337,00 zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., powstałą w dniu [...] lutego 2014 r., 7. odmówił zastosowania do nadpłaty w kwocie 584.000,00 zł z tytułu opłaty za I kwartał 2013r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z [...] lutego 2009 r., powstałej w [...] stycznia 2013 r., przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm.; dalej "o.p."), tzn. naliczenia oprocentowania ww. nadpłaty, 8. odmówił zastosowania do nadpłaty w kwocie 584.000.00 zł z tytułu opłaty za II kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., powstałej w dniu [...] kwietnia 2013 r., przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 o.p., tzn. naliczenia oprocentowania ww. nadpłaty, 9. odmówił zastosowania do nadpłaty w kwocie 584.000,00 zł z tytułu opłaty za III kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. powstałej w dniu [...] lipca 2013 r., przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 o.p., tzn. naliczenia oprocentowania ww. nadpłaty, 10. odmówił zastosowania do nadpłaty w kwocie 584.000,00 zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., powstałej w dniu [...] października 2013 r., przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 o.p., tzn. naliczenia oprocentowania ww. nadpłaty, 11. odmówił zastosowania do nadpłaty w kwocie 297.000,00 zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., powstałej w dniu [...] listopada 2013 r., przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 o.p., tzn. naliczenia oprocentowania ww. nadpłaty, 12. odmówił zastosowania do nadpłaty w kwocie 1.337.00 zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., powstałej w dniu [...] lutego 2014 r., przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 o.p., tzn. naliczenia oprocentowania ww. nadpłaty. Pismem z [...] marca 2017 r. A. złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w części dotyczącej odmowy naliczenia należnego spółce oprocentowania w odniesieniu do: a) nienależnie wpłaconych przez spółkę kwot opłaty za prawo do wykorzystania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego za I - IV kwartał 2013 r. (pkt 7 - 11 komparycji decyzji z [...] marca 2017 r. oraz b) nienależnie wpłaconej przez spółkę kwoty odsetek za nieterminowe wpłacenie ww. opłaty za IV kwartał 2013 r. (pkt 12 komparycji decyzji z dnia [...] marca 2017 r.). Decyzją z [...] września 2017 r. Prezes UKE utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ stwierdził, że opłata określona w art. 185 p.t. stanowi daninę publiczną, do której stosuje się odpowiednio w zakresie nieuregulowanym w p.t. przepisy rozdziałów 5-9 działu III o.p. W ocenie organu, w sprawie mogłyby znaleźć zastosowanie jedynie przypadki naliczenia oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat, jednakże tylko w sytuacji gdyby decyzja stwierdzająca nadpłaty została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p.) lub postanowienie o zaliczeniu nadpłat na zaległe lub bieżące zobowiązania lub o zwrocie nadpłat zostało wydane po upływie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p.). Wydanie decyzji stwierdzającej nadpłaty w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat oraz wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłat na zaległe lub bieżące zobowiązania lub o zwrocie nadpłat w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłaty wyklucza natomiast możliwość naliczenia oprocentowania nadpłat za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat do dnia zaliczenia nadpłat na zaległe lub bieżące zobowiązania lub do dnia ich zwrotu na rzecz uprawnionego podmiotu. Organ wyjaśnił, że [...] kwietnia 2017 r. Prezes UKE wydał postanowienie, w którym zaliczył nadpłaty określone w pkt 1-6 komparycji decyzji z [...] marca 2017 r. na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań strony, następnie [...] kwietnia 2017 r. wydał postanowienie o zwrocie na rzecz spółki nadpłaconych kwot określonych w decyzji z [...] marca 2017 r. Zatem z uwagi na wydanie powyższych postanowień przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę nie ulega wątpliwości, że nie mogły znaleźć zastosowania przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. lub art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem spółki, że wysokość opłat za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego wynika wprost z przepisów i nie wymaga samoobliczenia. Wysokość opłaty wynika z rodzaju i zakresu przyznanych stronie uprawnień w zindywidualizowanym i konkretnym akcie administracyjnym, jakim jest decyzja Prezesa UKE. Organ przy tym nadmienił, iż rozumowanie przedstawione przez stronę prowadzić by mogło do błędnego wniosku, że wysokość opłat ma identyczną wartość dla każdego podmiotu z tytułu prawa do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego. Tymczasem wysokość opłaty, do której uiszczenia zobowiązany jest podmiot wykorzystujący częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego, wynika wprost z przepisów prawa, jednak ze względu na indywidualny charakter przyznawanych uprawnień (decyzją Prezesa UKE) wymaga każdorazowo samodzielnego obliczenia przez zobowiązanego. Prezes UKE nie znalazł podstaw do uznania, że w związku z tym, że w wyroku z [...] lutego 2016 r. zastosowano prokonstytucyjną wykładnię i oceniono zgodność przepisów rozporządzenia z ustawą, odpowiednie zastosowanie powinien mieć art. 78 § 5 pkt 1 o.p. dotyczący oprocentowania nadpłat w związku z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad postępowania, tj. art. 8 i 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.; dalej "k.p.a.") w związku z art. 188 p.t., Prezes UKE wyjaśnił, że decyzja Prezesa UKE z [...] kwietnia 2013 r., uchylona w całości decyzją Prezesa UKE z [...] listopada 2016 r., nie stanowiła źródła zobowiązania z tytułu rocznej opłaty za 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego z [...] lutego 2009 r. ani też podstawy prawnej obliczenia wysokości tego zobowiązania. Zdaniem organu, dotyczy to także sytuacji, gdy doszło do zmiany stanowiska zawartego w interpretacji. WSA w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 78 § 1 o.p. oprocentowaniu podlegają tylko niektóre rodzaje nadpłat, które związane są z podważaniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE. WSA zgodził się z organem, że mogłyby znaleźć zastosowanie jedynie przypadki naliczenia oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat, jednakże tylko w sytuacji, gdyby decyzja stwierdzająca nadpłaty została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p.) lub postanowienie o zaliczeniu nadpłat na zaległe lub bieżące zobowiązania lub o zwrocie nadpłat zostało wydane po upływie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p.). Z akt sprawy wynika zaś, że Prezes UKE [...] kwietnia 2017 r. wydał postanowienie, w którym zaliczył nadpłaty określone w pkt 1-6 komparycji decyzji z [...] marca 2017 r. na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań strony, następnie [...] kwietnia 2017 r. Prezes UKE wydał postanowienie o zwrocie na rzecz spółki nadpłaconych kwot określonych w decyzji z [...] marca 2017 r. Zatem z uwagi na wydanie powyższych postanowień przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę nie mogły znaleźć zastosowania przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. a lub art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. Zdaniem WSA, nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 78 § 3 o.p. w związku z art. 188 p.t. poprzez zastosowanie regulacji dotyczącej nadpłat powstałych drodze samoobliczenia podatku w deklaracji, podczas gdy w analizowanej sytuacji nadpłata powstała na skutek błędnej, niezgodnej z prawem informacji organu administracji. Wysokość opłaty, do której uiszczenia zobowiązany jest podmiot wykorzystujący częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego, chociaż wynika wprost z przepisów prawa, to jednak ze względu na indywidualny charakter przyznawanych uprawnień (decyzją Prezesa UKE) wymaga każdorazowo samodzielnego obliczenia przez zobowiązanego do jej uiszczenia. Stąd też brak jest podstaw do uznania, iż w sytuacji samoobliczenia opłaty stanowiącej rodzaj daniny publicznej, ww. przepisy Ordynacji podatkowej nie znajdowały zastosowania. Za podstawę oprocentowania nadpłat Sąd nie uznał również art. 78 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ jego zdaniem odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej nie pozwala na taką interpretację przepisu art. 78 § 5 pkt 1 o.p., że przepis ten będzie miał zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, a nie tylko do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, jak to jednoznacznie wynika z cytowanego przepisu. W ocenie Sądu, nie można było także stwierdzić naruszenia w istotnym stopniu przepisów postępowania przez organ, a w szczególności art. 8 i 9 k.p.a., w związku z art. 188 p.t. poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie do organów państwowych oraz wprowadzanie w błąd skarżącej co do wysokości opłat za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego. Wskazał, że w przypadku interpretacji wydawanej na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.; dalej "u.s.d.g.") ochrona ta jest dużo węższa i konkretna, gdyż przepis art. 10a ust. 2 wymienia expressis verbis sytuacje, gdy zastosowanie się przedsiębiorcy do interpretacji nie może powodować negatywnych skutków. Interpretacja chroni zatem przedsiębiorcę przed dochodzeniem przez organ należnych zobowiązań wraz z należnymi odsetkami i nie daje samoistnej podstawy do domagania się oprocentowania w przypadku wystąpienia nadpłaty. W takim przypadku nie można tego wywieść jedynie z treści art. 78 § 1 o.p. i preferowanym przez Konstytucję RP systemu wartości. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła A., wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zmianę poprzedzającej ją decyzji z [...] marca 2017 r. poprzez przyznanie spółce prawa do odsetek za okres od wniesienia opłat za korzystanie z częstotliwości w zawyżonej wysokości, zasądzenie od Prezesa UKE na rzecz spółki kosztów postępowania, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj.: art. 78 § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 188 p.t., w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji przez ich błędną wykładnię tzn. niezasadne uznanie jakoby art. 78 § 3 o.p. stanowił zamknięty katalog przypadków oprocentowania nadpłat, które należy interpretować tylko i wyłącznie przez pryzmat wykładni literalnej z całkowitym pominięciem wykładni systemowej i celowościowej, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 188 p.t., w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i uznanie, że odsetki od nadpłaty za okres od dnia jej powstania nie są należne, w sytuacji gdy nadpłata była wynikiem błędnej interpretacji (w formie decyzji) przepisów prawa daninowego wydanej przez uprawniony organ państwowy, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 188 p.t., w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji przez ich niewłaściwe zastosowanie pomimo, iż nadpłata w analizowanej sprawie powstała w wyniku udzielenia błędnej interpretacji prawa przez Prezesa UKE i w związku z tym powinna być oprocentowana od dnia powstania, art. 10a ust. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż z przepisów tych wynika reguła, że błędna interpretacja przepisów innych niż podatkowe może jej adresatowi szkodzić (w przypadku Spółki nie może ona uzyskać rekompensaty w postaci odsetek za bezprawne korzystanie z majątku spółki przez organ), pomimo że zgodnie z tym przepisem przedsiębiorca (spółka), który zastosuje się do wydanej interpretacji nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi, sankcjami administracyjnymi, finansowymi lub karami, art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. w związku z art. 188 p.t. poprzez jego błędną wykładnię — tzn. uznanie, iż w razie niezgodności przepisów niższej rangi z Konstytucją stwierdzonej wyrokiem NSA oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje od dnia jej powstania, art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. w związku z art. 188 p.t. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie – tzn. uznanie, że pomimo iż spółka nadpłaciła opłatę wniesioną do Prezesa UKE na skutek niezgodności przepisów niższej rangi z Konstytucją, stwierdzonej wyrokiem NSA, oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje od dnia jej powstania, - przepisów postępowania w stopniu mającym istotnym wpływ na wynik sprawy, tj.: 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, które zawiera wewnętrzne sprzeczności, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż uniemożliwia prawidłową kontrolę instancyjną wyroku, 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w zw. z art. 188 p.t. poprzez błędne przyjęcie, że Prezes UKE nie przyczynił się do powstania nadpłaty wskutek wydania błędnej (bo następnie uchylonej) interpretacji przepisów prawa, podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że nadpłata powstała w wyniku błędnej interpretacji prawa wydanej przez Prezesa UKE, który w ten sposób przyczynił się do powstania nadpłaty, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie, tzn. oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji Prezesa UKE, która obarczona była wskazanymi wyżej błędami co do wykładni przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów kasacyjnych. Skarżąca spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te zakreśliły zakres niniejszego postępowania. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach, choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Ze skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Prezesa UKE w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Rozpoczynając od oceny najdalej idącego zarzutu procesowego, tj. sformułowanego w pkt 7) petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (błędnie określone w skardze kasacyjnej jako art. 141 § 4 o.p.) – należy uznać, że nie jest on zasadny. Według autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez wewnętrzną sprzeczność i niespójność uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, a mianowicie interpretacji art. 10a ust. 2 u.s.d.g., co zdaniem skarżącej spółki uniemożliwiało kontrole instancyjną. Przypomnieć należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Powinno ono mianowicie zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy nie zawiera stanowiska sądu odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39; a także wyroki NSA: z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5379/16; z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby można było uznać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co strona skarżąca kasacyjnie powinna wykazać. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu WSA przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując, z jakich przyczyn skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał podstawę prawną zaskarżonego wyroku. To zaś, że skarżący kasacyjnie nie podziela tego stanowiska i uważa, że uzasadnienie wyroku jest niepełne, wewnętrznie sprzeczne, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14). Podkreślić bowiem należy, że celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wbrew poglądowi skarżącego kasacyjnie – uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym możliwa była kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to spełnia zatem wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Pozbawiony jest również uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 o.p. (zarzuty 5 i 6 skargi kasacyjnej). Bezspornym jest, że w rozpoznawanej sprawie nie zapadło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ani Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o niezgodności z Konstytucją, czy też z prawem unijnym przepisów, na podstawie których wydano wadliwą interpretację indywidualną, w oparciu o którą skarżąca spółka dokonała nadpłaty opłaty. To, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 3 lutego 2016 r. sprawie II GSK 2482/14 wyraził pogląd o niekonstytucyjności rozporządzenia z 2005 r. nie powoduje możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 78 § 5 o.p. stosowanego odpowiednio w związku z art. 188 p.t. W skardze kasacyjne sformułowano również cztery zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 78 § 1 i 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 188 p.t. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 10a ust. 2 u.s.d.g. w związku z art. 32 Konstytucji, a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przy czym podkreślenia wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że zarzuty te są ze sobą ściśle powiązane. Dlatego, uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, charakter i treść wskazanych w pkt 1), 2), 3), 4), 8) i 9) petitum skargi kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne łączne odniesienie się do nich. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił wykładnię przepisów dotyczących nadpłaty opłaty za wykorzystywanie częstotliwości i jej oprocentowania (w szczególności art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1o.p.) i uznał, że nie mają one zastosowania do sytuacji objętej żądaniem skarżącej spółki. Tym samym oprocentowanie nadpłaty nie mogło być naliczane od dnia wpłaty nienależnej opłaty (na skutek zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej, później uchylonej), a dopiero poczynając od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, za okres opóźnienia w zwrocie tej nadpłaty (jak to przewidywał art. 78 § 3 pkt 3 lit. c o.p.). Sąd pierwszej instancji uznał również, że przepisy art. 78 § 3 o.p. nie mają zastosowania w sytuacji samoobliczenia opłaty stanowiącej rodzaj daniny publicznej. Aby rozstrzygnąć powyższe sporne zagadnienia w pierwszej kolejności należy odwołać się do ogólnych zasad konstytucyjnych. Podkreślenia wymaga, że przesłanek i trybu zwrotu nadpłaty należy w pierwszej kolejności szukać w konstytucyjnym reżimie ochrony praw majątkowych, w tym zasadzie ograniczania własności jedynie w drodze ustawy, zasadzie proporcjonalności oraz nienaruszalność istoty tych praw. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że podstawowym celem zwrotu nadpłaty jest przywrócenie równowagi naruszonej świadczeniem, do którego jednostka nie była obowiązana (restytucja) przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do powrotu do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia podatnika tylko w granicach określonych prawem. Konsekwencją zaistnienia nadpłaty jest roszczenie podatnika o jej zwrot. W ten sposób instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone (por. wyroki TK z: 6 marca 2002 r., P 7/00 oraz 10 marca 2009 r. P 80/08). Podkreśla się, że – poza funkcją restytucyjną – instytucja zwrotu nadpłaty spełnia również funkcję odszkodowawczą (kompensacyjną), która służy naprawieniu szkody, jaką przedsiębiorca (podatnik) poniósł na skutek pozbawienia go środków finansowych w związku z obowiązkiem zapłaty nienależnego daniny publicznej. Realizacja tej funkcji następuje w drodze oprocentowania nadpłaty (por. wyrok TK z 21 lipca 2010 r., SK 21/08). Trybunał Konstytucyjny uznał, że obowiązek zapłaty oprocentowania – w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach – nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje ex lege. Uzyskanie oprocentowania nadpłaty nie jest zatem uwarunkowane udowodnieniem winy organu lub szkody poniesionej przez przedsiębiorcę z zastrzeżeniem, że prawo do oprocentowania nadpłaty przysługuje zawsze, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest rozstrzygnięcie organów (nadpłata powstała na skutek uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 o.p.). W świetle wskazanych wyżej zasad ogólnie rzecz ujmując, celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podmiotom (podatnikowi, przedsiębiorcy), którzy wskutek wadliwych działań organów władzy publicznej zostali pozbawieni możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych, które musiały zostać przez nich wpłacone na poczet nienależnej daniny publicznej. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się istniejący, ale w mniejszym zakresie, przedsiębiorca mógłby dowolnie dysponować tą kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód. Użyte w Konstytucji pojęcie szkody, stanowiącej przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej oznacza uszczerbek o charakterze majątkowym, który może mieć postać dwojaką: a) obejmować stratę, jakiej doznaje mienie poszkodowanego – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy, niż był dotychczas; jest to tzw. damnum emergens (niekiedy dla tego rodzaju uszczerbku używane jest określenie "szkoda rzeczywista"); b) obejmować utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskutek doznania tej postaci uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się, mógł go oczekiwać – jest to tzw. lucrum cessans. Oprocentowanie nadpłaty daniny publicznej stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans), co – w założeniu ustawodawcy – ma zniwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez przedsiębiorcę nienależnie wpłaconymi kwotami. Nie powinno budzić większych wątpliwości, że przedsiębiorca (podatnik), który jest obowiązany do wykonania daniny publicznej na podstawie prawnej, która okazuje się wadliwa, ponosi szkodę majątkową. Polega ona na pozbawieniu go środków finansowych, z których mógłby w tym czasie swobodnie korzystać, dążąc do powiększenia swojego majątku czy osiągania dochodu (m.in. prowadząc działalność gospodarczą). Mamy tu do czynienia ze szkodą w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans), powstałą na skutek zapłaty nienależnego świadczenia. Z perspektywy ustawy zasadniczej zauważyć też trzeba, że oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak sama nadpłata podatku, czy też inne daniny publicznej, jest prawem majątkowym, podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji. Przyjąć należy, że ustawodawca nie ma nieograniczonej swobody w precyzowaniu zakresu zwrotu przedsiębiorcy nienależnie pobranego świadczenia oraz procedury tego zwrotu. Musi on bowiem uwzględnić szereg uwarunkowań konstytucyjnych, w tym nie tylko te wynikające z powyższego przepisu, ale także postanowienia art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 1, art. 190 ust. 4 oraz art. 217 ustawy zasadniczej. Dodatkowe ograniczenia dla ustawodawcy w procesie stanowienia reguł związanych z nadpłatą oraz odsetkami dla organów stosujących te unormowania tworzą postanowienia art. 2 Konstytucji. Zauważyć trzeba, że ograniczenie prawa do oprocentowania nadpłaty godzi w zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wywodzoną z niej ochronę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji). Fundamentalna dla całego systemu prawnego zasada zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia temu, kosztem kogo wzbogacenie nastąpiło, nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej i towarzyszącym jej uprawnieniem domagania się oprocentowania (por. wyrok TK z 6 marca 2002 r., P 7/00). Państwo prawne to nie tylko państwo, w którym organy przestrzegają prawa, ale także państwo, w którym regulacje prawne zabezpieczają obywateli przed działaniami niezgodnymi z prawem, zakazując czerpania korzyści z takich działań. Nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, w której w wyniku bezprawnego działania organów państwo dysponowało nienależnymi środkami finansowymi obywateli. Dlatego sprzeczna z zasadą legalizmu byłaby sytuacja, w której zwrot tych kwot następowałby bez przyznania podatnikowi/przedsiębiorcy zwrotu nadpłaty bez oprocentowania. Państwo nie może czerpać korzyści z bezprawnego działania swoich organów, a obywatel w sytuacji poniesienia szkody w wyniku wadliwych decyzji organów powinien mieć możliwość żądania jej naprawienia. Art. 77 ust. 1 Konstytucji ustanawia zasadę wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Ustrojodawca wyraził w nim ogólną myśl, że każde bezprawne wyrządzenie szkody przez władzę publiczną daje prawo do odszkodowania (por. wyrok TK z 23 września 2003 r., K 20/02). Celem tego przepisu jest kompensacja, polegająca na wyrównaniu uszczerbku doznanego w prawnie chronionych dobrach jednostki, przy czym dopuszczalne jest wprowadzenie w drodze ustawy mechanizmów miarkowania odszkodowania, o ile jednocześnie jest respektowany system zasad i wartości konstytucyjnych. W demokratycznym państwie prawa źródłem ograniczenia prawa majątkowego może być wyłącznie wyraźny przepis ustawy (art. 31 ust. 3 Konstytucji), a nie oparta na niejasnych kryteriach interpretacja przepisów stosowana przez organy podatkowe i sądy. Natomiast w sytuacji, w której zachodzi konieczność wykładni przepisów regulujących nadpłatę i jej oprocentowanie, organy stosujące prawo powinny interpretować je zgodnie z podstawowymi regułami konstytucyjnymi wynikającymi przede wszystkim z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 77 ust. 1 Konstytucji. Organy w żadnej mierze nie powinny niweczyć restytucyjnej funkcji nadpłaty wraz z odsetkami i tym samym utrudniać jednostce realizacji należnego jej podmiotowego prawa konstytucyjnego. Skoro przedmiotem sporu nie jest nadpłata – w dalszej części swoich wywodów Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się wyłącznie do spornego zagadnienia związanego z oprocentowaniem nadpłaty, które powstało na skutek zapłaty opłaty za wykorzystywanie częstotliwości w drodze samoobliczenia na podstawie wykładni prawa zawartej w interpretacji indywidualnej. W rozpoznawanej sprawie nadpłata w uiszczeniu rocznej opłaty za wykorzystywanie częstotliwości powstała na skutek dozwolonego prawem zastosowania się skarżącej spółki do interpretacji indywidualnej, ocenionej ostatecznie jako wadliwej. Skarżąca przyjęła i zastosowała rezultaty wykładni przepisów p.t. i rozporządzenia z 2005 r. wyrażonej w treści doręczonej jej interpretacji. Skarżąca, nie chcąc narażać się na egzekucję administracyjną opłaty, uiściła ją w wysokości zgodnej z otrzymaną oceną prawną Prezesa UKE wyrażaną w interpretacji. Następnie, korzystając z przysługującego jej prawa, zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 20 maja 2014 r. oddalił skargę. Na skutek skargi kasacyjnej skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lutego 2016 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ostatecznie wyrokiem z 22 czerwca 2016 r. WSA w Warszawie uchylił decyzję Prezesa UKE z [...] września 2013 r. co do interpretacji. W rezultacie skarżąca spółka, po otrzymaniu nowej interpretacji Prezesa UKE zgodnej z wykładnią prawa zaprezentowaną w wyrokach NSA z 3 lutego 2016 r. i WSA w Warszawie z 22 czerwca 2016 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku powiększonej o należne odsetki liczone od dnia powstania nadpłaty (z tytułu uiszczenia rocznej opłaty za wykorzystywanie częstotliwości wraz z odsetkami, po otrzymaniu pierwszej interpretacji indywidualnej). W art. 78 § 1 o.p. ustawodawca nie wprowadził zasady pełnego odszkodowania – podatnikowi należy się oprocentowanie nadpłaty w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, bez względu na rzeczywistą wysokość poniesionej szkody. Taki sposób ustalenia opocentowania nadpłaty ma za zadanie zryczałtowane zrekompensowanie podatnikowi/przedsiębiorcy utraconych korzyści z tytułu braku możliwości korzystania z kwoty podatku nadpłaconego. Ustawodawca, kierując się zasadą słuszności, dokonał swoistej kompensacji odszkodowania z wysokością odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Odpowiedzialność Skarbu Państwa i podatników jest zatem analogiczna – ustawodawca wprowadził jednolitą zasadę odpłatności zarówno za korzystnie przez podatnika ze środków, które powinny być przekazane na rzecz związku publicznoprawnego (odsetki za zwłokę), jak i za dysponowanie przez Skarb Państwa nienależnym świadczeniem (oprocentowanie nadpłaty) . Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 78 § 3 o.p. w związku z art. 188 p.t. w związku z art. 10a ust. 2 u.s.d.g., posłużył się wykładnią językową. Tymczasem w procesie wykładni prawa nie można ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu, ale należy go interpretować także w drodze wykładni systemowej i celowościowej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów świadczących o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r. (I KZP 6/07), OSNKW 2007/5, poz. 37, wyrok NSA z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74–83); M. Zirk-Sadowski, Problemy wykładni językowej w prawie administracyjnym, [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, [w:] System prawa administracyjnego, t. 4, R. Hauser (red.), Z. Niewiadomski (red.), A. Wróbel (red.), Warszawa 2012, s. 204-208). W odniesieniu do indywidualnych interpretacji w doktrynie i orzecznictwie nie jest sporne, że nie są one rozstrzygnięciami władczymi, ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy", 2005/4, s.12; tak również: NSA w wyroku z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 4/12). Interpretacje wydawane są na wniosek podmiotów, które mają wątpliwości co do zastosowania w stanie faktycznym określonych przepisów prawnych. Wniosek o wydanie interpretacji ma na celu przeciwdziałanie niepewności prawnej i ustabilizowaniu sytuacji prawną jednostki. Istotą tego postępowania jest uzyskanie przez stronę wyjaśnienia treści przepisów prawa i ich zastosowania w odniesieniu do indywidualnej sytuacji wskazanej we wniosku. Przede wszystkim zasadniczym celem instytucji interpretacji indywidualnej jest ochrona strony, jej uzasadnionych oczekiwań i jej interesów. Jest ona niezbędna ze względu na zasadę pewności prawa oraz bezpieczeństwa prawnego. To po to strona ubiega się o wydanie interpretacji – ma ona zabezpieczać jej interes indywidualny. Z tej też przyczyny owa ochrona jest elementem zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji), a także zasady zaufania do organów (art. 8 k.p.a., art. 121 o.p.). W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna bezwzględnie obligująca adresata do określonego zachowania, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa, tj. decyzja, czy postanowienie (por. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych – wybrane zagadnienia [w:] Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009, s.143) Nie jest jednak tak, że interpretacja indywidualna nie wywołuje żadnych skutków, a jej rola ma walor wyłącznie informacyjny. Nie może bowiem ujść uwadze, że interpretacja jest aktem, w którym organ podatkowy (będący emanacją Państwa) poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień. Interpretacja i stanowisko organu stanowi w istocie przyczynę sprawczą podjęcia przez stronę określonych działań wpływających na określenie zobowiązania podatkowego czy daninowego. Dokonując wykładni przepisów art. 78 § 1 i 3 pkt 1 w związku z art. 77 ust. 1 o.p. i art. 10a u.s.d.g., Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił we właściwy sposób celu uzyskiwania interpretacji, gwarancji przewidzianych dla stosującego się do niej, jak i konsekwencji mogących powstać w przypadku zignorowania interpretacji przez przedsiębiorcę. Skoro ustawodawca przewidział możliwość uzyskania od organu (w kwestii opłaty za wykorzystywanie częstotliwości Prezesa UKE) oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, to przedsiębiorca siłą rzeczy może o takową się ubiegać. Co do zasady, intencją przedsiębiorcy jest z założenia dążenie do prawidłowego stosowania prawa. W tym przypadku – działając w zaufaniu do organu – czyni to przez złożenie wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiedź na pytanie, czy taki przedsiębiorca musi się do wydanej w jego sprawie interpretacji stosować, jest tylko z pozoru prosta. Z jednej strony brak jest normy nakazującej takie postępowanie. Z drugiej, wyrażone w art. 10a ust. 2 u.s.d.g. gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji w zestawieniu z ryzykiem wystąpienia negatywnych skutków w przypadku niezastosowania się do niej mogą wpływać na faktyczne stosowanie się do interpretacji indywidualnej. Przedsiębiorca, nie regulując zatem daniny publicznej zgodnie z oceną prawną zawartą w interpretacji, naraża się na spór z organami, a finalnie może być obciążony konsekwencjami – z tytułu odsetek np. z tytułu opłaty za wykorzystywanie częstotliwości (art. 185 p.t.), których na tym etapie mógłby uniknąć, stosując się do niej. Prawdziwe jest z założenia twierdzenie, że przedsiębiorca nie musi respektować wydanej dla niego interpretacji indywidualnej z uwagi na brak stanowiącej o tym wprost normy nakazującej taki sposób postępowania. Jednak – jak w okolicznościach sprawy – negatywne skutki prawne wyboru takiej opcji mogą stanowić swoisty przymus do zastosowania się przedsiębiorcy do interpretacji. Stąd też w opisanej sytuacji ochrona prawna strony stosującej się do otrzymanej interpretacji jest w pełni uzasadniona nie tylko na gruncie Ordynacji podatkowej, czy też ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, lecz całego porządku prawnego funkcjonującego w Polsce. Skoro bowiem indywidualna interpretacja prawa stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez stronę, czy to podatnika, czy przedsiębiorcę, określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej lub daniowej, to ochrona tych podmiotów wynikająca z tych działań powinna być jednolita, a nie wybiórcza czy cząstkowa. Stosowanie instytucji prawnej (interpretacji) mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji prawnej i przysługującej mu ochrony (por. wyrok NSA z 29 września 2010 r. sygn. akt II FSK 668/09 ). W tym miejscu zauważyć należy, że w piśmiennictwie wskazuje się dwa reżimy prawne dotyczące interpretacji indywidualnych (obowiązujące na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa), pomiędzy którymi istnieją zasadnicze różnice (zob. C. Kosikowski, Ustawa..., 2011, s. 101 i n.; tenże [i in.], Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2009, s. 97 i n.). Zgodnie z art. 10a ust. 4 u.s.d.g. zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Z powyższego przede wszystkim wynika to, że wskutek nowelizacji art. 10 i wprowadzenia do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej art. 10a w stanie prawnym obowiązującym od dnia 20 września 2008 r. (ustawa z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 141, poz. 888) i mającym zastosowanie w sprawie – ustawodawca rozróżnił tryb uzyskiwania interpretacji w sprawach podatkowych od trybu uzyskania interpretacji w sprawach innych danin publicznych i składek. Wynika to bezpośrednio z powołanego art. 10a ust. 4 u.s.d.g. W innych sprawach niż podatkowe (daniny publiczne, do których nie ma zastosowania Ordynacja podatkowa, jak też składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne), właściwy będzie każdorazowo tryb wskazany przez ustawodawcę w art. 10 u.s.d.g. (A. Kaźmierczyk, K. Michałowska, Nowelizacja przepisu art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, "Przegląd Prawa Handlowego", z 2008 r., nr 11, s. 31). W art. 10 i 10a u.s.d.g. ustawodawca nie stwierdził wprost, jaki rodzaj przepisów proceduralnych należy stosować, prowadząc postępowanie w przedmiocie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej danin; w szczególności brak jest jednoznacznego stwierdzenia, że stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Na tle powyższych uregulowań w orzecznictwie i doktrynie prezentowany jest pogląd, że skoro z art. 10 ust. 1 i art. 10a ust. 4 u.s.d.g. wynika, że do wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego ma zastosowanie Ordynacja podatkowa, to – a contrario – jeżeli wniosek dotyczy innych danin, podlega rozpoznaniu według uregulowań k.p.a. (wyrok SN z 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III UK 117/10 LEX nr 898257, A. Kaźmierczyk, K. Michałowska, Op. cit.; B. Draniewicz, Indywidualna interpretacja w zakresie prawa daninowego po nowelizacji, "Przegląd Podatkowy", z 2009 r., nr 3, s. 3; a także wyrok NSA z 9 września 2014 r., sygn. akt II GSK 998/13). Odpowiednie stosowanie przepisów k.p.a. w sprawie wydania interpretacji w innych sprawach niż podatkowe wynika również z tego, że w art. 10 ust. 1 u.s.d.g. jest mowa o "indywidualnej sprawie" przedsiębiorcy, a treść ust. 2 i 3 art. 10 u.s.d.g. wskazuje, jaki jest zakres tego postępowania, którego istota sprowadza się do uzyskania przez wnioskodawcę wyjaśnienia treści przepisów prawa i ich zastosowania w odniesieniu do indywidualnej sytuacji przedstawionej we wniosku. Natomiast art. 10 ust. 5 tej ustawy wyraźnie określa, że udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie. Zgodnie z art. 10a ust. 1 u.s.d.g. interpretacja indywidualna nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, przez co należy rozumieć, że nie jest on zobowiązany do działania zgodnie z treścią zaproponowanej wykładni prawa dokonanej przez organ. W tym zakresie jednak poniesie negatywne konsekwencje niezastosowania się do interpretacji podatkowej (moc wiążąca interpretacji dla organów administracji publicznej – art. 10a ust. 3 ustawy). Jednocześnie w zakresie, w jakim przedsiębiorca działał w zgodzie z treścią uzyskanej interpretacji indywidualnej, przedsiębiorca nie może być obciążony sankcjami administracyjnymi, finansowymi lub karami ani daninami w wysokości wyższej niż wynikające z uzyskanej interpretacji indywidualnej (zasada mocy wiążącej interpretacji – art. 10 ust. 2 ustawy). Natomiast na gruncie o.p. nie używa się zwrotów wskazujących na wiążący lub niewiążący charakter interpretacji indywidualnych. Obowiązuje bowiem zasada nieszkodzenia temu, kto zastosował się do wydanej interpretacji podatkowej, i to zarówno przed jej zmianą lub doręczeniem odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego wydaną interpretację (art. 14k § 1 o.p.), jak i po jej zmianie (art. 14m o.p.). Nie budzi wątpliwości, że użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" sprowadza się do rozumienia go w kontekście art. 14k § 3 oraz art. 14m o.p. Odczytywana w ten sposób zasada nieszkodzenia obejmuje de facto dwie typowe sytuacje: ochronę podatnika przed konsekwencjami karnoskarbowymi oraz zwolnienie z obowiązku zapłaty odsetek i podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych art. 14m § 2 pkt 1-3 o.p. W sytuacji, gdy podatnik zastosuje się do interpretacji, a ulegnie ona zmianie przez organ, tudzież organy podatkowe nie podzielą stanowiska w niej wyrażonego, podatnik ma gwarancję niewszczynania wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz nienaliczania odsetek za zwłokę, jak i zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (tu jednak, w sytuacji gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po jej doręczeniu). Na tle art. 14k § 1 o.p. podatnik stosujący się do interpretacji indywidualnej może zakładać, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie nie może mu zaszkodzić. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że w odniesieniu do ochrony zapewnianej podatnikowi przez przepisy o.p. zasada nieszkodzenia w przypadku zastosowania się do interpretacji indywidualnej obejmuje możliwość zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami od dnia powstania nadpłaty (w wymiarze ekonomicznym), natomiast w odniesieniu do ochrony zapewnianej przez u.s.d.g. ochrona przedsiębiorcy jest dużo węższa. Wykładnia art. 10a ust. 2 u.s.d.g. zakładająca ograniczoną ochronę przedsiębiorcy opiera się jedynie na wykładni językowej. Jednakże pamiętać należy, że dla dokonania wykładni językowej konieczne jest uwzględnienie całości relewantnego dla rozstrzygnięcia danego problemu tekstu prawnego. Odtworzenie zaś normy prawnej z tekstu prawnego zwykle wymaga nie tylko odwołania się do znacznie większej liczby przepisów niż tylko jeden – zrębowy – przepis, ale i do pewnych twierdzeń o systemie prawnym, w tym twierdzeń o regułach jego konstrukcji (por. glosa J. Mikołajewicza do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 września 2001 r., sygn. OPK 16/01, opubl. OSP 2002/4/50). W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 10a ust. 2 u.s.d.g. jest nie do pogodzenia z wprowadzonym przez Konstytucję RP systemem wartości. W szczególności konstytucyjna aksjologia zakłada równość wobec prawa; wynika to między innymi z powołanego przez autora skargi kasacyjnej art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zasada ta oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną), mają być traktowani równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób (por. np. wyrok TK z 14 lipca 2004 r., SK 8/03, OTK ZU 2004/7A/65 oraz powołane tam orzeczenia). Za niezgodne z zasadą równości jest takie ukształtowanie prawa bądź jego interpretowanie, w którym podmioty – podatnik i przedsiębiorca – dokonując nienależnego świadczenia wynikającego z niezgodnej z przepisami prawa interpretacji indywidualnej, nie otrzymają takiej samej ochrony; podatnicy otrzymują pełną rekompensatę, natomiast przedsiębiorcy – ograniczoną. NSA stoi na stanowisku, że ochrona wnioskodawcy, który zastosował się do interpretacji wydanej na podstawie przepisów u.s.d.g. powinna być taka sama jak wnioskodawcy, który zastosował się do interpretacji wydanej na podstawie o.p. W obu przypadkach ma zastosowanie zasada nieszkodzenia w szerokim rozumieniu. Na gruncie u.s.d.g. mamy również do czynienia z zastosowaniem zasady nieszkodzenia, lecz jest ona wyrażona w sposób o wiele prostszy (por. C. Kosikowski, Komentarz do art. 10a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, teza 4). Niewątpliwie u.s.d.g. odnosi się do szerszego – w porównaniu z przepisami ustawy o.p. – zakresu ustaw, które regulują różnorodne stosunki prawne, stąd też jej regulacje powinny być i są bardziej ogólne. Przepisy o.p. stanowią jedynie uszczegółowienie regulacji u.s.d.g. w zakresie interpretacji indywidualnych, jednak jest to de facto ta sama instytucja prawna, z takimi samymi gwarancjami ochrony dla podmiotu, który o interpretację wystąpił i się do niej zastosował. Ordynacja podatkowa reguluje interpretacje dotyczące prawa podatkowego i odwołuje się do tych konkretnych sankcji, jakie prawo podatkowe może na podatnika nakładać. Tymczasem określenia użyte w art. 10a ust. 2 u.s.d.g. sformułowania "jakimikolwiek", "sankcjami administracyjnymi, finansowymi lub karami" jasno wskazują, że wolą ustawodawcy było objęcie wnioskodawcy stosującego się do wydanej interpretacji, która była błędna, możliwie najszerszym zakresem ochrony. Jeśli zaś przedsiębiorca zachowa się zgodnie z wydaną interpretacją, to nie może ponosić żadnych konsekwencji prawnych nawet wtedy, gdyby wydana interpretacja była wadliwa (por. C. Kosikowski, Komentarz do art. 10a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, teza 3, wyd. LexisNexis 2013). Uznać zatem należy, że zakaz obciążenia przedsiębiorcy jakimikolwiek daninami publicznymi, sankcjami administracyjnymi, finansowymi lub karnymi w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 10a ust. 2 u.s.d.g., to nic innego jak sformułowanie "nie szkodzić" użyte w art. 14 k ust. 1 o.p., tylko w prostszej postaci. Jeżeli przedsiębiorca zastosuje się do interpretacji, która później została uznana za niezgodną z przepisami, to nie może ponieść z tego tytułu żadnych negatywnych konsekwencji, czyli organ nie może mu zaszkodzić, stosując wobec niego daniny publiczne, sankcje, kary. Nie trzeba używać sformułowania "nie szkodzić", bo treść przepisu w sposób jednoznaczny zakazuje organowi stosowania wobec przedsiębiorcy stosującego się do interpretacji jakichkolwiek niekorzystnych rozwiązań prawnych. Gdyby przyjąć wąski zakres odpowiedzialności państwa za szkody wyrządzone przedsiębiorcy na skutek zastosowania się do niezgodnej z przepisami prawa interpretacji, to oznaczałoby w jaskrawy sposób naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Podatnik miałby możliwość uzyskania nadpłaty wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty na skutek uiszczenia podatku na podstawie wadliwej interpretacji indywidualnej, natomiast przedsiębiorca znajdujący się w identycznej sytuacji faktycznej – nie. Oznaczałoby to, że podatnikowi będącemu przedsiębiorcą nie można szkodzić, a przedsiębiorcy będącemu jednocześnie również podatnikiem już tak. Interpretacja wydawana na podstawie art. 10a ust.1 u.s.d.g. nie może wnioskodawcy szkodzić w razie zastosowania się do niej – w dokładnie takim samym zakresie, jak to przewidują gwarancje nieszkodzenia określone w przepisach o.p. Nie ma podstaw do różnicowania podatników i przedsiębiorców w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Oznacza to, że wykładnia prawa dokonana przez Sąd pierwszej instancji dopuszczająca możliwość różnicowania sytuacji podatników i przedsiębiorców pomimo charakteryzowania się tą samą cechą wspólną, nie może zyskać akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobnie jak przepisy o.p. nie przewidują wprost możliwości zrekompensowania podatnikowi szkody w postaci utraty możliwości korzystania z kapitału na skutek błędnej interpretacji podatkowej, tak przepisy u.s.d.g. również wprost takiej możliwości nie przewidują, jednak należy uznać, że prokonstytucyjna wykładnia art. 10a ust. 2 u.s.d.g. pozwala na wyinterpretowanie takiej możliwości z art. 78 § 1 i 3 o.p. Brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależną daninę publiczną, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia ochrony przedsiębiorców wyrażonej w art. 10a ust. 2 u.s.d.g., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45). Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 września 1995 r. (sygn. akt III CZP 119/95, OSNC 1995 nr 12, poz. 180), "analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio". Także w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych innych niż mające wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis), zwłaszcza w sytuacji gdy w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 462/14). Nie do przyjęcia jest w związku z powyższym pogląd, że ustawodawca w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a zrodzonej na skutek zastosowania się do naruszającej in meriti Prawo telekomunikacyjne interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej z tego powodu). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego należy wywieść ją w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do rzeczonej nadpłaty art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości. Analogiczne rozważania, w odniesieniu do możliwości uzupełnienia luki w przepisach zawierających gwarancje podatnika, były już prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Miało to miejsce w wyroku z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, w którym uznano, że: "Przyjmowanie w prawie podatkowym zakazu "tworzenia" przez analogię prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku podatkowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (wynikającej z unormowań Konstytucji)". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16, podzielił te zapatrywania i uznał, że ze względu na specyfikę prawa podatkowego, którą jest szczególnie mocno zarysowana władczość państwa w stosunku do podatnika, szczególnego znaczenia nabiera konieczność zagwarantowania bezpieczeństwa prawnego na jak najwyższym poziomie. Z tych właśnie przyczyn NSA wypowiedział pogląd, że brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w całości podziela powyższe wywody prawne i ponadto dodaje, że w analizowanym przypadku uzasadnieniem dla zastosowania prokonstytucyjnej wykładni art. 78 § 1 i 3 o.p. jest wzgląd na zasadę zaufania do organów władzy publicznej i zasadę przekonywania, wyrażone w art. 8 i 9 k.p.a. – które mają pełne zastosowania do wydawania interpretacji w trybie art. 10a u.s.d.g. Na zasadę zaufania powołał się również NSA w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16 – choć odwołał się do art. 121 o.p., to jednak jest to ta sama instytucja prawna, którą przewiduje art. 8 k.p.a. Nie da się bowiem pogodzić z zasadą praworządności (legalizmu) – art. 6 k.p.a., z zasadą zaufania do organów państwa ani z zasadą konstytucyjnego państwa prawa (art. 2 Konstytucji R.P) sytuacja, w której Prezes UKE błędnie informuje skarżącą spółkę o wysokości należnych opłat, pobiera nienależne opłaty, przetrzymuje je bezprawnie przez ponad 3 lata, a następnie stwierdza, że oprocentowanie od nielegalnie przetrzymywanych środków się nie należy – podając jako uzasadnienie przepis art. 78 § 3 o.p. Ponadto, skład orzekający w niniejszej sprawie, formułując powyższe stanowisko, miał na uwadze zasady Kodeksu postępowania administracyjnego, silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych. Mianowicie, zasadę zaufania do organów (art. 8 § 1 k.p.a.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony (art. 7a k.p.a.). Ze wskazanych wyżej przyczyn zarzut 4) petitum skargi kasacyjnej zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji organu i stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy dokonanie przez skarżącą spółkę zapłaty opłaty w drodze samoobliczenia stanowi przeszkodę w przyznaniu odsetek od nadpłaty od dnia jej powstania. Jeszcze raz należy powtórzyć, że w procesie interpretacji postanowień dotyczących oprocentowania nadpłaty przede wszystkim należy mieć na uwadze podstawowe zasady konstytucyjne, tj. zasadę równości i sprawiedliwości społecznej (art. 32 i art. 2 Konstytucji). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasada równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji) oznacza nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań ani dyskryminujących, ani faworyzujących (zob. M. Ziółkowski, Zasada równości w prawie, PiP 2015, z. 5, s. 94 i nast.). Zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja przepisów o.p. i u.s.d.g., odmawiająca oprocentowania nadpłaty w przypadku przedsiębiorców, których zobowiązanie zostało określone w drodze deklaracji opartej na podstawie błędnej interpretacji, stanowi naruszenie postanowień art. 64 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 77 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Po pierwsze, naruszeniem konstytucyjnej zasady równości jest przyjęcie, że przedsiębiorcy dokonujący zapłaty świadczenia na podstawie deklaracji albo na podstawie decyzji nie posiadają wspólnej cechy istotnej. Uznać należy, że w opisanym wyżej stanem faktycznym oba podmioty mają cechy wspólne i nie charakteryzują się żadną właściwością uzasadniającą odmienne traktowanie. Po drugie, odmienne traktowanie wskazanych wyżej grup przedsiębiorców narusza zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). Żadną miarą za sprawiedliwe nie może zostać uznane zróżnicowanie przedsiębiorców ze względu na sposób określenia wysokości daniny publicznej (na podstawie deklaracji lub na podstawie decyzji). Posłużenie się tym nieadekwatnym kryterium zróżnicowania stanowi również naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Po trzecie, nie jest dopuszczalne poddanie dwóm reżimom prawnym jednolitej sytuacji i tym samym różnicowanie podmiotów, które w oparciu o wadliwą interpretację indywidualną dokonują zapłaty daniny publicznej (podatku, opłaty) w drodze samoobliczenia oraz na podstawie indywidualnej decyzji. Po czwarte, skutkiem uchylenia wadliwej interpretacji indywidualnej Prezesa UKE, do której zastosował się przedsiębiorca, powinno być przywrócenie stanu zgodnego z prawem i rekompensata, co wprost wynika z omawianego na wstępie art. 77 ust. 1 Konstytucji i realizuje się poprzez powstanie nadpłaty oraz możliwość domagania się jej oprocentowania. Zgodnie z art. 78 § 1 o.p. w związku z art. 188 p.t. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Powyższe postanowienie jest prostą konsekwencją używania przez jeden podmiot (w tym przypadku UKE) środków pieniężnych należących do innego podmiotu (w tym przypadku spółki) – zwłaszcza gdy tak jak w analizowanej sytuacji te środki pieniężne nie były należne UKE. W związku z przetrzymywaniem nienależnie pobranych przez UKE środków pieniężnych należących do spółki, powinna ona mieć prawo do oprocentowania tych środków pieniężnych. W świetle powyższych okoliczności należy uznać, że wypełnienie powyższych konstytucyjnych dyrektyw może zagwarantować tylko jednakowe, bez zróżnicowań dyskryminacyjnych i faworyzujących, traktowanie przedsiębiorców, którzy dokonali wpłaty daniny publicznej na podstawie wadliwej interpretacji w kontekście prawa do oprocentowania nienależnie uiszczonych kwot, bez względu na tytuł dokonanej wpłaty (deklaracja czy decyzja). Za niezgodne z zasadą równości Naczelny Sąd Administracyjny uznał taką interpretację art. 78 § 3 pkt 1 o.p., zgodnie z którą przedsiębiorcy, dokonując nienależnego świadczenia wynikającego z niezgodnej z przepisami prawa interpretacji indywidualnej, raz nie otrzymują pełnej rekompensaty dotyczącej dokonanej wpłaty (wpłata na podstawie deklaracji ), a innym razem otrzymują rekompensatę w całości (wpłata na podstawie decyzji), mimo że w jednym i w drugim przypadku wpłata powinna nastąpić w niższej wysokości i jest wynikiem błędnej wykładni i zastosowania przepisów Prawa telekomunikacyjnego. W obu bowiem przypadkach powstanie nadpłaty jest skutkiem wadliwej interpretacji indywidualnej wydanej przez Prezesa UKE. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak oprocentowania nadpłaty wynikającej z samoobliczenia opłaty wydanej na podstawie wadliwej interpretacji jest niesprawiedliwym różnicowaniem podmiotów wyrażającym się w tym, że przedsiębiorcy znajdujący się w tej samej sytuacji faktycznej (wpłacający nienależną opłatę) otrzymują oprocentowanie nadpłaty od chwili jej powstania lub nie otrzymują w ogóle oprocentowania, pomimo tego, że uiścili daninę publiczną tak w rozpoznawanej sprawie ponad 3,5 roku temu. Z powyższych przyczyn zarzuty kasacyjne wskazane w pkt 1), 2) i 3) petitum skargi kasacyjnej zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 134 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzje Prezesa UKE. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 tego rozporządzenia. Uwzględniono przy tym, że ten sam pełnomocnik reprezentował skarżącą spółkę w postępowaniu przed sądami administracyjnymi obu instancji.