V SA/Wa 2071/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi J.Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ...października 2017 r. nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.Sp. z o. o. w R. kwotę 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 14 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec J. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w okresie lipiec 2015 r. Podstawą wszczęcia ww. postępowania było złożenie przez Spółkę w Urzędzie Celnym [...] w W. deklaracji POG-4 za okres rozliczeniowy lipiec 2015 r., z której wynikało, że Spółka urządzała gry na automatach o niskich wygranych m.in. na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia[...]listopada 2003 r. przedłużonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] października 2009 r. cofniętego w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymaną w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 103.608,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ww. decyzji wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. cofająca w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego podlegała wykonaniu, a Spółka nie zaprzestała urządzania gier hazardowych w tych samych puntach gier na automatach o niskich wygranych, które zgodnie z przepisami prawa mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., J. Sp. z o.o. świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych prowadząc w dalszym ciągu działalność w zakresie urządzania w 5 punktach pomimo cofniętego zezwolenia, bazując na tych samych zasobach przedmiotowych, tj. automatach i punktach gier. Tym samym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wskazał, iż tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Na podstawie złożonego przez Stronę dokumentu "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu LIPIEC 2015 r." Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ustalił, iż Spółka urządzała gry na 15 automatach o niskich wygranych w 5 punktach gier na automatach o niskich wygranych na podstawie cofniętego w całości zezwolenia w okresie lipiec 2015 r. i z tego tytułu uzyskała udokumentowany w ww. dokumencie przychód w wysokości 103.608,00 zł. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił Spółce karę pieniężną w wysokości 103.608,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w okresie lipiec 2015 r. i stanowi ona 100% przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Pismem z dnia 26 maja 2017 r. Strona odwołała się od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., wnosząc o "jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy dla organu do ponownego rozpoznania". Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. wymierzającą karę pieniężną w wysokości 103.608,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w okresie lipiec 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sprawy zawisłej przed organem odwoławczym jest sprawa wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres lipiec 2015 r. Organ II instancji wskazał, iż w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471), która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Wprawdzie w dniu 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wprowadzona ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), tym niemniej przedmiotowa sprawa, wobec braku przepisów intertemporalnych w tym zakresie, winna być rozpoznana przy zastosowaniu przepisów dotychczasowych. Dalej Dyrektor IAS zaznaczył, iż w dniu 3 września 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Karę pieniężną nakłada, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego. na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa (art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych). Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - art. 91 ustawy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu łub urządzania do gry, gdzie kara pieniężna wynosi 100% przychodu w; rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry. W art. 89 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, ustawodawca określił jako podmiot podlegający karze pieniężnej urządzającego gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia. Biorąc pod uwagę definicję gier hazardowych, wynikającą z ustawy o grach hazardowych, tj. art. 4 ust. 2 ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, należy przyjąć, że w niniejszym przypadku została przyjęta szeroka definicja podmiotu podlegającego karze pieniężnej, jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji łub zezwolenia po spełnieniu określonych warunków od jakich ustawa uzależnia zorganizowanie (urządzanie) danej gry lub zakładu tub prowadzenie działalności w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył, że Strona pomimo, iż decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. doręczoną Spółce w dniu 22 czerwca 2015 r. skutecznie cofnięto w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, nie zaprzestała urządzania gier hazardowych w tych samych puntach gier na automatach o niskich wygranych, które zgodnie z przepisami prawa mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia. Spółka świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych prowadząc w dalszym ciągu działalność w zakresie urządzania w 5 punktach pomimo cofniętego zezwolenia, bazując na tych samych zasobach przedmiotowych, tj. automatach i punktach gier. Tym samym organ odwoławczy wskazał, iż tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Odnosząc się do argumentacji Strony zawartej w odwołaniu, iż ww. zezwolenie nie zostało nigdy spółce skutecznie cofnięte z uwagi na fakt, że decyzja cofająca je wydana w II instancji nie została nigdy skutecznie doręczona ani do pełnomocnika upoważnionego do reprezentowania spółki ani do niej, w szczególności nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 22 czerwca 2015 r., bowiem zgodnie z pismem nadanym 18 czerwca 2015 r., a doręczonym dla organu 22 czerwca 2015 r. nastąpiło wypowiedzenie pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi R. B. i ustanowienie nowego pełnomocnika. Organ II instancji podkreślił, iż skoro dnia 5 czerwca 2015 r. (data wysyłki decyzji z dnia [...] maja 2015 r.) R. B. był pełnomocnikiem J. Sp. z o.o., w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ nadając przesyłkę zawierającą ww. decyzję, miał podstawy do zastosowania art. 145 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."). Zatem, w ocenie organu odwoławczego, doręczenie zastępcze decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. dokonane w trybie art. 150 O.p. było prawidłowe. Tym samym prawidłowe jest też ustalenie faktyczne co do skutecznego doręczenia w dniu 22 czerwca 2015 r. decyzji ostatecznej cofającej Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Dyrektor IAS stwierdził, iż znowelizowany przepis art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych stanowił o karze 100% przychodu w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry. Dlatego też, z zamiarem prawidłowego zdefiniowania powyższego pojęcia, w głównej mierze uwzględniając zasady wykładni systemowej zewnętrznej, należy posiłkować się znaczeniem tego pojęcia w brzmieniu pojawiającym się na gruncie innego aktu normatywnego. W oparciu o taką wykładnię zagadnienia w niniejszej sferze, konsekwencją jest właściwe posiłkowanie się pojęciem przychodu o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, w odniesieniu do urządzania gier na automatach o niskich wygranych, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 188, poz. 1459). Zdaniem Dyrektora IAS, działalność usługowa prowadzona przez Stronę polegała na tym, że w zamian za świadczone na jej rzecz wynagrodzenie, którym jest wpłata do automatu do gier, gracz nabywa prawo do udziału w grze (na tym automacie). Wynagrodzenie, o którym mowa, nie ma charakteru warunkowego, nie jest też świadczone z zastrzeżeniem zwrotu, w szczególności na rzecz gracza, który dokonał danej wpłaty. Tak więc w momencie dokonania wpłaty przez gracza staje się ona definitywnie i nieodwracalnie własnością spółki, a zatem jej przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę. Dyrektor IAS po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, że Spółka wobec skutecznego cofnięcia przez Dyrektora Izby Celnej w W. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nadal prowadziła w lipcu 2015 r. działalność w 5 punktach we właściwości miejscowej ówczesnego Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, dlatego też, istnieje podstawa do zastosowania przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych, którego konsekwencją było wymierzenie kary pieniężnej w wysokości 103.608,00 zł z tytułu urządzania gry na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia. Pismem z dnia 9 listopada 2017 r. Strona zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia w całości, oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony obowiązku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 w zw. z art. 150 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1), ust. 2 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1, art. 91 ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 poz. 471 ze zm., dalej "u.g.h.") wskutek: błędnego przyjęcia, ze w pozostającym w związku z niniejszą sprawą postępowaniu Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z [...] stycznia 2015 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z [...] maja 2015 r. skutecznie cofnął w całości Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. przedłużone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r., w sytuacji, gdy wspomniane zezwolenie nie zostało nigdy spółce skutecznie cofnięte z uwagi na fakt, że decyzja cofająca je wydana w II instancji nie została nigdy skutecznie doręczona ani do pełnomocnika upoważnionego do reprezentowania spółki ani do mej, w szczególności nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 22 czerwca 2015 r. jak twierdzi organ w niniejszej sprawie, w konsekwencji uchybień opisanych w poprzednim punkcie - błędne nałożenia na spółkę kary za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w lipcu 2015 r. w sytuacji, gdy spółka posiadała ważne i nie cofnięte zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w tym okresie, 2) z ostrożności - naruszenie art. 8 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1), ust. 2 pkt 1 oraz art. 90 ust 1, art. 91 u.g.h. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 5 1 pkt 6) i § 4 w zw. z art. 150 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji R.P. wskutek zastosowania wspomnianych norm u.g.h. do ustalonego przez organ stanu faktycznego (niezależnie od nieprawidłowości dotyczących jego ustaleń wskazanych wyżej), który miał rzekomo miejsce w lipcu 2015 r., w sytuacji, gdy normy zastosowane przez organ zostały wprowadzone ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. a więc aktem prawnym, który został wydany po dacie zaistnienia wspomnianego stanu faktycznego, a więc nie mogły mieć do niego zastosowania (naruszenie zakazu lex retro non agit). Spółka szeroko uzasadniła swoje stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając przedmiotową sprawę sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. przedłużone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] października 2009 r. udzielone Spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 205 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, została skutecznie doręczona w dniu 22 czerwca 2015 r., zgodnie z art. 150 O.p. W stanie prawnym mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia art. 136 O.p. stanowił, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Natomiast art. 137 § 2 i § 3 O.p. przewidywał, w jakiej formie powinno być udzielone pełnomocnictwo określając, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2) oraz, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (§ 3). Zgodnie zaś z art. 145 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). W celu ustalenia momentu, z jakim organy podatkowe wchodzą w posiadanie wiedzy o ustanowieniu pełnomocnika w sprawie, należy odwołać się do art. 126 O.p., zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności oraz a contrario zastosować przepisy o udzieleniu pełnomocnictwa. Z art. 137 § 3 O.p. mającym zastosowanie w stanie prawnym sprawy – wynikało wprost, że pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione w momencie złożenia go do akt sprawy. Wobec tego, obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa (por. wyroki NSA z dnia: 7 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 963/17; 20 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1854/15). Organ podatkowy nie jest bowiem ani uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania pełnomocnictwa, niejako w zastępstwie za pełnomocnika (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1920/15 oraz powołane tam wyroki sądów administracyjnych). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres skarżącej spółki (por. postanowienia NSA z dnia: 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 42/16; 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I OZ 564/15, 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1231/13; wyroki NSA z dnia: 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 891/14; 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 792/12; 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10). Skoro zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, że dnia 5 czerwca 2015 r. (data wysyłki decyzji) R. B. był pełnomocnikiem Skarżącej, to mając na uwadze powyższe rozważania – organ miał obowiązek kierowania (nadawania) korespondencji zawierającej ww. decyzję na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Tym samym Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, iż organ nadając przesyłkę zawierającą ww. decyzję z dnia [...] maja 2015 r., miał podstawy do zastosowania art. 145 § 2 O.p. Postawione w skardze zarzuty wymagają rozstrzygnięcia, czy dopuszczalne było nałożenie na Spółkę kary pieniężnej w kwocie 103.608,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w lipcu 2015 r. Od dnia 3 września 2015 r. – na mocy ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. Nr 1201) – do dnia 1 kwietnia 2017 r. 2017 r. przepis art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe". Natomiast z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. Sąd zauważa również, iż w stanie prawnym z dnia zdarzenia (LIPIEC 2015 r.) przepis art. 89 ust. 2 pkt 1 stanowił, że wysokość kary pieniężnej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż skoro w ustawie o grach hazardowych w stanie prawnym z dnia zdarzenia nie wskazano jednoznacznie w art. 89 ust. 2 pkt 1 definicji przychodu, nie oznacza to, że przychód nie może być rozumiany w sposób przyjęty przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Dyrektora IAS, prawidłowość proponowanego rezultatu wykładni wzmacnia wyżej wspomniana zmiana art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych z dnia 12 czerwca 2015 r. (Dz.U. z2015 r. poz. 1201), która weszła w życie 3 września 2015 r., a w której wprowadzono odesłanie do przepisów o podatku dochodowym, doprecyzowując, iż wysokość kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry. Z treści zaskarżonych decyzji zarówno organu II instancji, jak i organu I instancji można wnioskować, iż organ zastosował art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. w brzemieniu nadanym wspomnianą nowelizacją, która weszła w życie 3 września 2015 r. Dyrektor stwierdzając zatem, iż przedmiotowa sprawa, wobec braku przepisów intertemporalnych w tym zakresie, winna być rozpoznana przy zastosowaniu przepisów dotychczasowych, ma więc na myśli nie przepisy obowiązujące w lipcu 2015 r., tj. miesiącu zdarzenia, które spowodowało nałożenie kary pieniężnej na Skarżącą, ale przepisy, które weszły w życie 3 września 2015 r. Sąd podkreśla, iż organ odwoławczy nie wyjaśnia w zaskarżonej decyzji dlaczego, dlaczego przyjęcie takiego stanowiska jest zasadne w rozpatrywanej sprawie. Organ II instancji przytoczył jedynie orzeczenia sądów administracyjnych stwierdzające m.in., iż kwestia przyznania pierwszeństwa zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej musi każdorazowo wynikać z konkretnej sprawy i charakteru przepisów podlegających zmianie, przy czym jednocześnie należy brać pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady (por.: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06; uchwała składu pięciu sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r., sygn. akt FPK 11/97, ONSA 1998 r., nr 1, poz. 10 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura). Należy jednakże zauważyć, iż w tym zakresie brak jakichkolwiek samodzielnych rozważań organów skarbowych. Samo przytoczenie poglądów orzecznictwa nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego w sytuacji kiedy obydwie decyzje organów były wydane po 1 kwietnia 2017 r., organ nie zastosował przepisów u.g.h. w nowym brzmieniu. Dokonując oceny spornej kwestii w realiach rozpoznawanej sprawy warto jednak również, zdaniem Sądu w orzekającym składzie, odnieść się nie tylko do przytoczonych wyżej zmian w ustawie o grach hazardowych, ale także do istotnych modyfikacji, jakie w zakresie stosowania administracyjnych kar pieniężnych wprowadziła nowelizacja Kodeksu postępowania administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2017 r. (Dz.U. z 2017 poz. 935) - dalej "ustawa nowelizująca". Ustawą tą wprowadzono bowiem do k.p.a. kompleksowe regulacje dotyczące zasad nakładania administracyjnych kar pieniężnych, które to przepisy weszły w życie od dnia 1 czerwca 2017 r., a więc przed wydaniem w niniejszej sprawie decyzji przez organ odwoławczy. Nowelizacja Kodeksu postępowania administracyjnego przyniosła m.in. wprowadzenie do systemu prawa administracyjnego właśnie wspomnianej zasady lex mitior retro agit, kształtując w tym zakresie zasady administracyjnej odpowiedzialności finansowej analogicznie do tego, jak ma to miejsce w prawie karnym. W art. 189c k.p.a. stwierdza się bowiem: "Jeżeli w czasie wydawania decyzji w sprawie administracyjnej kary pieniężnej obowiązuje ustawa inna niż w czasie naruszenia prawa, w następstwie którego ma być nałożona kara, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest ona względniejsza dla strony". Powyższa reguła przyznaje zatem wprost prymat ustawie nowej, z zastrzeżeniem jednak, że nie ma to zastosowania w przypadkach, gdy poprzednio (tj. w momencie naruszenia prawa) obowiązujące przepisy byłyby względniejsze dla strony. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 528/17, iż zawarte w art. 90 u.g.h. odesłanie do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej nie przesądza samo w sobie, zdaniem Sądu, o niemożności odwoływania się w postępowaniach prowadzonych na podstawie art. 89 u.g.h. do reguły zawartej w art. 189c k.p.a., jakkolwiek nie można mówić o stosowaniu wprost tego przepisu, wobec niewprowadzenia w ślad za nowelizacją k.p.a. odpowiedniego odesłania w u.g.h. w tym zakresie. Niewątpliwie jednak samo odesłanie w art. 90 u.g.h. do (odpowiedniego stosowania) przepisów Ordynacji podatkowej nie pozwalało na rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy tej ustawy wszystkich istotnych kwestii dotyczących przewidzianych przez u.g.h. kar pieniężnych, a to ze względu na specyfikę instytucji kary pieniężnej i jej odmienność od zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem tego rodzaju instytucji (administracyjnej kary pieniężnej), a konsekwencji czyni to niezwykle trudnym lub wręcz niemożliwym odpowiednie stosowanie na podstawie art. 90 u.g.h. tych przepisów Ordynacji, które nie dotyczą kwestii procesowych, ale mają charakter materialnoprawny (jak np. kwestia przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej - obecnie uregulowana w k.p.a.) lub odkodowanie reguł o bardziej ogólnym charakterze (taki ma właśnie ogólny przepis intertemporalny, jakim jest art. 189c k.p.a.). Jednocześnie, od momentu wprowadzenia omówionych zmian do k.p.a., respektowanie konstytucyjnej zasady równości nie pozwala, zdaniem Sądu przyjąć, że dopuszczalne byłoby pominięcie w sprawach dotyczących kar nakładanych w związku z prowadzeniem gier hazardowych zasady, jaka wyrażona została w art. 189c k.p.a. Wprowadzona do k.p.a w art. 189c reguła ma bowiem charakter zasady ogólnej, kształtującej w sposób generalny orzekanie w sprawach kar pieniężnych. Ani ustawa o grach hazardowych ani Ordynacja podatkowa nie regulują tej kwestii. Sąd, co wywiedziono na wstępie, stoi na stanowisku, że nowelizacja k.p.a. z dnia 7 kwietnia 2017 r. doprowadziła m.in. do zasadniczej zmiany i odwrócenia dotychczasowych ogólnych zasad dotyczących problemów intertemporalnych w przypadku wymierzania administracyjnych kar pieniężnych. Jednocześnie, od momentu wprowadzenia omówionych zmian do k.p.a., konieczność respektowania konstytucyjnej zasady równości przemawia za stanowiskiem, że również w przypadku kar pieniężnych nakładanych w postępowaniach regulowanych inną procedurą niż k.p.a. (ale pozostających wciąż tą samą instytucją materialnoprawną, do której odnoszą się przepisy Działu IVa k.p.a.), w razie braku wyraźnego wyłączenia możliwości odwoływania się do zasady, jaką sformułowano w art. 189c k.p.a., możliwe i zasadne jest jej stosowanie. W wyroku Trybunału z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt P 43/07, opubl. OTK ZU-A 2007, nr 11, poz. 155, Dz.U. z 2007 r. Nr 235, poz. 1734 sformułowano tezę w zakresie podmiotowym i przedmiotowym - dotyczącym zasady równości wobec prawa w świetle art. 32 Konstytucji RP - w sprawach dotyczących wymierzania kary pieniężnej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że postępowanie administracyjne o nałożenie danej kary pieniężnej jest wszczynane tylko z urzędu przez właściwy organ. Oznacza to, że kiedy zostanie ono wszczęte i zakończone decyzją administracyjną rozstrzyga wyłącznie dany organ administracyjny. Ponadto ten organ rozstrzyga także o tym, które przepisy (bardziej czy też mniej surowe) będą miały zastosowanie w danej sprawie. W tej sytuacji zostaje więc naruszona ogólna reguła, "że decyzja o tym jakie prawo należy stosować do określonych w czasie stanów faktycznych należy do ustawodawcy, nie zaś do organów stosujących prawo, a po drugie, sprawy o identycznych wręcz stanach faktycznych mogą być rozstrzygane zupełnie różnie w zależności tylko od tego, kiedy dany organ postanowi wydać decyzję administracyjną". Oznacza to, że tego rodzaju zróżnicowanie pozycji prawnej różnych podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej zależy nie od jasnych (i uzasadnionych) kryteriów ustawowych w tym zakresie, lecz od tego, kiedy zostanie wydana decyzja nakładająca wspomnianą karę pieniężną, co zdaniem Trybunału Konstytucyjnego oznacza naruszenie także zasady równości w rozumieniu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Odnosząc powyższe poglądy do realiów rozpatrywanej sprawy nie sposób nie zauważyć, iż wszystkie dowody, które były podstawą wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej były w dyspozycji organu już w dniu wszczęcia postępowania, budzi zdziwienie zatem fakt, iż organy potrzebowały dwóch lat na zakończenie przedmiotowej sprawy administracyjnej. Zgodnie z art. 49 ust. Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) nikt nie może zostać skazany za popełnienie czynu polegającego na działaniu lub zaniechaniu, który według prawa krajowego lub prawa międzynarodowego nie stanowił czynu zabronionego pod groźbą kary w czasie jego popełnienia. Nie wymierza się również kary surowszej od tej, którą można było wymierzyć w czasie, gdy czyn zabroniony pod groźbą kary został popełniony. Jeśli ustawa, która weszła w życie po popełnieniu czynu zabronionego pod groźbą kary, przewiduje karę łagodniejszą, ta właśnie kara ma zastosowanie. Tak sformułowana zasada stanowi w istocie, wrażenie w postaci skodyfikowanej zasady, która ma chwili obecnej podstawy w orzecznictwie TSUE. TSUE uznał zastosowanie ustawy względniejszej dla sprawcy za zasadę ogólną prawa wspólnotowego (zob. Monika Szwarc-Kuczer; Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy: Tom I, pod redakcją Andrzeja Wróbela, Warszawa 2010, s. 858). W kontekście sankcji administracyjnych TSUE wskazał, że przy nakładaniu kary za zachowanie niezgodne z przepisami sąd krajowy jest zobowiązany do przestrzegania zasady stosowania z mocą wsteczną kary łagodniejszej (zob. wyrok z dnia 8 marca 2007 r., spraw C-45/06). W wyroku TSUE z dnia 11 marca 2008 r., w sprawie C-420/06 podkreślono zaś, iż zasada stosowania z mocą wsteczną kary łagodniejszej należy do tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskich, wobec czego należy uznać ją za ogólną zasadę prawa wspólnotowego, nad której przestrzeganiem czuwa Trybunał i którą sąd krajowy obowiązany jest zachować. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, iż organ odwoławczy nie przeprowadził stosownych rozważań dotyczących możliwości zastosowania kary łagodniejszej wobec Skarżącej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 lutego 2014 r., sygn.. akt II GSK 1691/12; z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1996/11 – wyroki dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia administracyjne przywołane w sprawie). Obecnie przepis art. 89 ust. 4 lit. b) u.g.h. stanowi, iż urządzania gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia. Zdaniem Sądu, do kategorii objętych tą regulacją należy zaliczyć Skarżącą, która urządzała gry na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres lipiec 2015 r. W tym okresie Skarżąca urządzała gry na automatach o niskich wygranych w 5 punktach gier na automatach o niskich wygranych. Sąd stwierdza, iż organ w zaskarżonych decyzjach nie przeprowadził żadnych wyliczeń jaka byłaby wysokość kary potencjalnie nałożonej na Spółkę w myśl znowelizowanego art. 89 ust. 4 lit. b) u.g.h. i czy byłaby to kara łagodniejsza niż wymierzona zaskarżonymi decyzjami. Jednym z ważnych również dokumentów jest Rekomendacja Nr (91)1 Komitetu Ministrów dla Państw Członkowskich w sprawie sankcji administracyjnych przyjęta 13 lutego 1991 r. Twórcy tego dokumentu wskazują na potrzebę dostrzegania ochrony praw podmiotów w relacjach z organami administracyjnymi. Wprowadzając rekomendację Komitet Ministrów przypomniał o ogólnych zasadach chroniących podmioty przed aktami władz administracyjnych zawartych w Rezolucji (77) 31 Komitetu Ministrów Rady Europy o ochronie jednostki przed aktami administracyjnymi, oraz w Rekomendacji Nr R (80)2 Komitetu Ministrów Rady Europy dotyczącej wykonywania dyskrecjonalnych kompetencji administracji (zob. H. Nowicki, Europeizacja sankcji administracyjnych, [w:] R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel [red.], System Prawa Administracyjnego. Prawo administracyjne materialne, tom 7, Warszawa 2012, s. 647). Rekomendacja zawiera szereg zasad wyznaczających minimalny standard posługiwania się karami administracyjnymi. Jedną z zasad tego standardu jest dyrektywa, że po wejściu w życie przepisów bardziej korzystnych po wydaniu aktu administracyjnego, te przepisy powinny być stosowane na korzyść osoby, wobec której organy administracji (organy państwa) rozważają nałożenie sankcji. W ocenie Dyrektora IAS systemowa wykładnia treści pojęcia "przychód", do jakiego odwoływał się art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., spełniała warunek sięgania do tych ustaleń definicyjnych, które funkcjonują w systemie prawa. Oznacza to, że przychód może być rozumiany w sposób przyjęty przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie podziela tego poglądu organu odwoławczego. Nawet jeśli przy wykładni pojęcia "przychód" zawartego zarówno w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2015 r., jak i w brzmieniu po 3 września 2015 r., kiedy to wprowadzono odesłanie do przepisów o podatku dochodowym, doprecyzowując, iż wysokość kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry - występuje odesłanie do przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie należy zapominać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do legalnej działalności m.in. w zakresie gier hazardowych. Natomiast kary z art. 89 ust. 2 pkt 1 nakładane są wobec podmiotów, które tak jak w rozpatrywanej sprawie, nie mają stosownych zezwoleń na prowadzenie i urządzanie gier hazardowych. Reasumując, kary dotyczą podmiotów prowadzących działalność nielegalną. A jak zauważył Prokurator Generalny w stanowisku z dnia 12 maja 2015 r., sygn. PG VIII TK 114/13 w sprawie zawisłej w Trybunale Konstytucyjnym o sygn. K 40/13 z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie, że art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych "trzeba zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy). Uczestnictwo w grze hazardowej urządzanej bez zezwolenia nie może być więc przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W konsekwencji, do przychodów w postaci wygranych w takich grach nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również statuuje, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, m.in. przychodów z urządzania gier hazardowych bez zezwolenia. W konsekwencji, do przychodów w takich grach nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiednie stosowanie, o którym mowa nie może polegać na odwoływaniu się jak to czynią organy do wyroków sądów administracyjnych wydanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dotyczących legalnie działających firm, które były w sporze z fiskusem w kwestii odpowiedniego wyliczenia przychodów i kosztów prowadzonej działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wydaje się również, że ustawodawca zrozumiał wagę problemu i określił obecnie w sposób jednoznaczny wysokość kary pieniężnej w rozpatrywanym przypadku poprzez 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, rezygnując z pojęcia "przychodu z urządzanej gry" przy wymierzaniu kary. Zdaniem Sądu, bliższe prawidłowej wykładni pojęcia "przychodu" wydaje się choćby pogląd Dyrektora Izby Celnej w W. zaprezentowany wielokrotnie przed tutejszym sądem np. w podobnej do przedmiotowej sprawie (zob. wyrok tutejszego Sądu o sygn. akt V SA/Wa 274/15 z dnia 19 lutego 2016 r.) gdzie zwrócono uwagę na to, że: "przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają legalnej definicji "przychodu", która to definicja mogłaby zostać użyta do prawidłowego odczytania normy art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Z tej przyczyny, uwzględniając zasady wykładni systemowej zewnętrznej, uznał, że należało rozważyć posłużenie się znaczeniem pojęcia "przychodu" określonym w innym akcie normatywnym. Organ odwoławczy nie zgodził się jednak w tym zakresie z Naczelnikiem UC, który stwierdził, że w sprawie należało posiłkować się rozumieniem pojęcia "przychodu" wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, że ustawa ta nie zawiera legalnej definicji pojęcia "przychodu". Dyrektor IC odwołał się za to do treści załączników, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 188, poz. 1459). Podkreślił, że z każdego z załączników, o których mowa w § 8 wskazanego rozporządzenia wynika, że przychody osiągnięte z gier na automatach o niskich wygranych stanowią kwotę wyrażoną w złotych, odpowiadającą różnicy pomiędzy dokonanymi do automatów wpłatami i wypłatami z automatów (wygranymi uczestników gier). Ostatecznie w ocenie Dyrektora IC skoro ustawa u grach hazardowych nie definiuje pojęcia "przychodu uzyskanego z gry", jak również nie odsyła do przepisów podatkowych dookreślających pojęcie "przychodu", to wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. należało dokonać przyjmując potoczne rozumienie omawianego pojęcia. Z tej przyczyny w ocenie organu II instancji za przychód uzyskany z urządzanej gry należało uznać zarobek uzyskany w związku z urządzeniem tej gry (podkreślenie Sądu)". W sprawie o sygn. akt V SA/Wa 274/15 Dyrektor Izby Celnej w W. obniżył karę pieniężną o ponad 500 tys. zł w stosunku do nałożonej przez Naczelnika. Tak jak w rozpatrywanej sprawie bazując wyłącznie na miesięcznej informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych oraz deklaracji dla podatku od gier POG-4 za ten sam okres. W rozpatrywanej sprawie na Spółkę nałożono nie tylko kary pieniężnej w wysokości 103 608.00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, ale Skarżąca wykazała podatek od gier do zapłaty w kwocie 72.000,00 zł za lipiec 2015 r. (k. 2-3 akt administracyjnych). Tym samym nieprawdziwe jest stanowisko organu odwoławczego, iż kara pieniężna w rozpatrywanej sprawie spełnia rolę "zryczałtowanego podatku" należnego Państwu. W rozpatrywanej kara pieniężna jest znacznie większa niż należny Państwu podatek od gier za lipiec 2015, który Skarżąca wykazała. Sąd wziął także pod uwagę, że ze swej istoty kara administracyjna stanowi określoną przepisami prawa dolegliwość dla podmiotu prawa, będącą sankcją za niepodporządkowanie się normom prawa administracyjnego. Co do zasady dolegliwość ta powinna pozostawać w odpowiedniej proporcji do stopnia naruszenia prawa. Proporcjonalność stanowi jedną z podstawowych reguł wywodzonych z art. 2, a przede wszystkim art. 31 ust. 3 Konstytucji. Odwołuje się do niej także wspomniana wyżej dyrektywa. Jej istotą jest zakaz nadmiernej ingerencji władzy w życie obywateli, tzn. uznanie, że jeżeli muszą być ustanawiane ograniczenia praw i wolności jednostki (sankcje), to mogą one następować tylko w zakresie niezbędnym (minimalnie koniecznym), a podstawową miarą ustalania co jest niezbędne, a co nadmierne, jest porównanie rangi (znaczenia) interesu publicznego, któremu dane ograniczenie (sankcja) ma służyć i rangi (znaczenia) prawa czy wolności indywidualnej, której ograniczenie to (sankcja) ma dotykać. Wymóg proporcjonalności oznacza konieczność zachowania proporcji pomiędzy ograniczeniem danego konstytucyjnego prawa lub wolności (czyli nałożoną na jednostkę sankcją), a zamierzonym celem (pozytywnym efektem) danej regulacji prawnej; oznacza konieczność wyważania dwóch dóbr (wartości), których pełna realizacja jest niemożliwa (por. J. Zakolska, Zasada proporcjonalności w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2008, s. 27-28). Zdaniem Sądu, ustalenie kary pieniężnej w wysokości 103.608,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w okresie lipiec 2015 r. stanowi o naruszeniu zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady proporcjonalności, a także naruszenie zasady równości w rozumieniu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Ustalić jak kara jest karą łagodniejszą dla Skarżącej, czy kara na podstawie znowelizowanych przepisów u.g.h. obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2017 r., czy też kara wymierzana na podstawie przepisów u.g.h. obowiązujących w lipcu 2015 r., bowiem wtedy w tym okresie stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie wspomnianej zmiany ustawy (u.g.h.). W przypadku przepisów u.g.h. obowiązujących w lipcu 2015 r. za przychód uzyskany z urządzanej gry na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia należy uznać otrzymany zarobek w związku z urządzeniem tej gry. Bowiem z treści załączników do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 188, poz. 1459) wynika, że przychody osiągnięte z gier na automatach o niskich wygranych stanowią kwotę wyrażoną w złotych, odpowiadającą różnicy pomiędzy dokonanymi do automatów wpłatami i wypłatami z automatów (wygranymi uczestników gier). Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.