I SA/Kr 1109/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę - skargę oddala - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 10 sierpnia 2017 r. znak [...], po rozpatrzeniu sprawy z odwołania R. C. (dalej również: Strona, Skarżący) z dnia 17 stycznia 2017 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej NUS, organ I instancji) z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...], którą orzeczono o zabezpieczeniu na majątku R. C. wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w przybliżonej kwocie 39.858 zł oraz odsetek za zwłokę należnych na dzień 27 grudnia 2016 r. w kwocie 13.701 zł (razem 53.559 zł) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Jak wynika z akt sprawy, kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowania przez podatnika R. C. podstaw opodatkowania w podatku VAT oraz zasadności dokonywanych odliczeń podatku naliczonego w 2013 r., 2014 r. oraz w miesiącach od I do V 2015 r., została wszczęta na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] udzielonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., a doręczonych podatnikowi w dniu 13 lipca 2015 r. NUS uznał, iż dowody zebrane w trakcie ww. kontroli wskazują na nierzetelność sporządzenia przez ww. podatnika rozliczenia podatku VAT za miesiące od I do XII 2013 r., od I do XII 2014 r. oraz od I do V 2015 r., polegającą na ujęciu w ewidencji podatku od towarów i usług firmy "R. " R. C. za ww. miesiące kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, które zdaniem organu I instancji nie dokumentują rzeczywistych dostaw towaru, asortymentu sprzedaży, jego wagi, ilości, wartości netto i podatku naliczonego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego NUS uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe o znacznej wartości, które zostanie określone przez organ podatkowy, nie zostanie wykonane. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 201, ze. zm.; dalej: O.p.) , wydał w dniu 27 grudnia 2016 r. 29 decyzji o nr od [...] do [...], którymi określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r., od I do V 2015 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego ww. zobowiązań podatkowych. NUS wymienioną powyżej decyzją określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, od której pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. Skarżący złożył odwołanie, które zostało uzupełnione pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r. W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1. postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia: - art. 180 § 1, art. 187 oraz 191 O.p., poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 188 w zw. z art. 122 O.p., poprzez pominięcie przedstawionych przez stronę dowodów, - art. 210 § 4 O.p. w związku z brakiem prawidłowego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji; 2. prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz.535 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: u.p.t.u.) poprzez błędne zastosowanie tych przepisów a w konsekwencji nieprawidłowe określenie przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, - art. 33 § 1-4 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia bez wykazania przez organ podatkowy wystąpienia ustawowych przesłanek. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. DIAS opisaną na wstępie decyzją nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych przez Stronę i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie zaznaczył, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela w tym przypadku Skarbu Państwa z tytułu wierzytelności podatkowych. Postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do wykonania określonego zobowiązania podatkowego. Następnie organ przytaczając regulację art. 33 § 1, § 2 pkt. 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. wskazał, iż treść art. 33 O.p. daje organowi podatkowemu możliwość dokonania zabezpieczenia m.in. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto organ wskazał, iż wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Mając na uwadze ww. przepisy O.p. oraz utrwaloną linię orzecznictwa w ich zakresie, DIAS stwierdził, że NUS nie dopuścił się naruszenia przepisów O.p., na podstawie których dokonano przedmiotowego zabezpieczenia. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 ww. ustawy dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku Strony w toku prowadzonej kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ II instancji zaznaczył przy tym, że kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2013 r., 2014 r., miesiące od I do V 2015 r. została wszczęta w dniu 13 lipca 2015 r., na podstawie imiennych upoważnień do jej przeprowadzenia z dnia 10 lipca 2015 r., a zakończona w dniu 6 lutego 2017 r. doręczeniem podatnikowi protokołu kontroli. DIAS stwierdził w dalszej kolejności, iż NUS wypełnił również wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i w decyzjach o zabezpieczeniu z dnia 27 grudnia 2016 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII 2013 r., od I do XII 2014 r., od I do V 2015 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o łączną kwotę podatku VAT wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz R. C. przez firmy: I. SP. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Za styczeń 2013 r. organ pierwszej instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 39.858 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień 27 grudnia 2016 r. w kwocie 13.701 zł. Zestawienie tych faktur znajduje się w aktach sprawy. DIAS zauważył, iż istotnym elementem przy wydawaniu decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku dłużnika jest wykazanie przez organ podatkowy argumentów, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W tym zakresie organ odwoławczy przypomniał, iż w niniejszej sprawie ustalono: 1. nierzetelne ewidencjonowanie w latach 2013, 2014 i 2015 zdarzeń gospodarczych, polegające w szczególności na świadomym i celowym podejmowaniu działań skutkujących zaniżaniem wysokości deklarowanych i wpłacanych do budżetu państwa podatków, 1. posługiwanie się przez R. C. fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2. brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie należnego podatku, który winien podatnik uiścić, 3. wartość egzekwowanych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T., zobowiązań cywilnoprawnych z wniosku wierzycieli: * C. K. sprawa [...] - kwota egzekwowana 2.779.707,13 zł, * S. i Spółka Spółka jawna E. S. sprawa [...] -kwota egzekwowana 3.921.870,88 zł, * K. Z. sprawa [...] - kwota egzekwowana 436.619,07 zł. 5. występowanie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług (rozłożonych na raty decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31 października 2016 r. nr [...]) za miesiące: - V 2008 r. w kwocie 13.185,28 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10.831 zł; * VI 2008 r. w kwocie 38.599,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 31.230 zł, * VII 2008 r. w kwocie 42.501,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 33.845 zł, * VIII 2008 r. w kwocie 53.089,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 41.601 zł, * IX 2008 r. w kwocie 73.705,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 56.786 zł, * X 2008 r. w kwocie 44.694,00zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 33.902 zł XI 2008 r. w kwocie 11.828,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.815 zł XII 2008 r. w kwocie 22.588,62 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16.609 zł. Organ II instancji przyznał, iż co prawda decyzją z dnia 31 października 2016 r., po rozpatrzeniu wniosku R. C. z dnia 29 września 2016 r., o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku VAT za okres od V do XII 2008 r., NUS rozłożył podatnikowi ww. zaległość w kwocie 300.190,90 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 233.619 zł naliczonymi na dzień złożenia wniosku na raty. Jednakże zaległości te obejmują okresy od V 2008 r. do XII 2008 r., sięgają zatem okresu kilku lat wstecz. Dodatkowo DIAS zauważył, iż jak wynika z informacji uzyskanej od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. (pismo z dnia 21 czerwca 2016 r.), wobec R. C. toczy się kilka postępowań egzekucyjnych, natomiast stan jego zaległości cywilnoprawnych opiewa na łączną kwotę: 7.138.197,08 zł. W piśmie tym ponadto wskazano, że w związku z toczącymi się postępowaniami egzekucyjnymi, potrącenia z wierzytelności, świadczeń i poborów oraz wpłat bezpośrednich R. C. nie wystarczają na zaspokojenie wszystkich wierzytelności. Komornik Sądowy nie stwierdził także innych składników majątkowych, do których można by skutecznie skierować egzekucję, zaś jego zdaniem wielkość ogólnego zadłużenia podatnika wskazuje na długotrwałość postępowania egzekucyjnego. W ocenie DIAS powyżej wskazane fakty jednoznacznie świadczą, że skoro Strona ma trudności z terminowym regulowaniem istniejących zobowiązań publiczno i cywilnoprawnych, to fakt ten w ocenie organu uzasadnia obawę niewykonania przez niego również przyszłej decyzji, z której wydaniem łączy się obowiązek uiszczenia dalszych zaległości podatkowych. Natomiast istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2008 r. ma istotne znaczenie dla oceny istnienia obawy niewykonania zabezpieczonego zobowiązania, pomimo udzielenia wskazanemu podatnikowi przez organ ulgi w spłacie tych zaległości w dniu 31 października 2016 r. W tej sytuacji dokonanie zabezpieczenia w wysokości, o której mowa w sentencji niniejszej decyzji, jest w pełni uzasadnione. Dodatkowo, zdaniem DIAS zebrane w toku prowadzonej kontroli podatkowej dowody wskazują nadto, iż zachodzi kolejny, oprócz posiadania znacznej kwoty zaległości publicznoprawnych i cywilnoprawnych, szczególny, nie wymieniony bezpośrednio w przywołanych przepisach art. 31 § 1 i § 2 O.p., a wynikający z całokształtu okoliczności badanej sprawy, przypadek uzasadniający obawę organu niewykonania zobowiązania podatkowego. Bowiem w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ujawniono okoliczności uzasadniające podejrzenie, iż R. C. zawyżał podlegający odliczeniu podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji podatku od towarów i usług faktur VAT niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych. W omawianej decyzji podkreślono, iż cytowany powyżej przepis art. 33 § 1 zawiera przykładowe wyliczenie i okoliczności, w których organ może zabezpieczyć zobowiązanie podatkowe przed wydaniem decyzji. W utrwalonym orzecznictwie sądowym do katalogu tego włącza się również sytuacje, w których podatnik wykorzystuje tzw. "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, prowadzi w sposób nierzetelny księgi finansowe oraz w inny sposób tak układa swoje rozliczenia by uniknąć płacenia podatku. W tym zakresie podstawą decyzji o zabezpieczeniu były ustalone w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej okoliczności uzasadniające podejrzenie pozorności prowadzonej działalności gospodarczej a nie na osiąganie dochodów, od których wymagalne jest zobowiązanie podatkowe. Dalej DIAS zaznaczył, iż w toku prowadzonej kontroli, na podstawie zebranych dowodów w postaci przesłuchań świadków, dowodów z dokumentów i protokołów włączonych do postępowania z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów R. C., a znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy, stwierdzono iż dokonywał on transakcji, które nie zostały faktycznie zrealizowane, a ukierunkowane były jedynie na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług. Bowiem faktury otrzymane od firm. I. SP., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., w miesiącach objętych kontrolą podatkową, dokumentujące m.in. zakup granulatu, przemiału tworzyw sztucznych, barwników itp. nie odzwierciedlają rzeczywiście zawartych transakcji co spowodowało zaniżenie zobowiązania w podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za okresy: od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do maja 2015 r. w kwocie powyżej 3 mln. zł. Zdaniem DIAS powyższe stanowi istotny argument w niniejszej sprawie. Posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT oznacza, że dokonując obniżenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez ww. firmy, R. C. zmniejszył jednocześnie należne zobowiązanie podatkowe, tym samym uchylał się od zobowiązania podatkowego. Zdaniem DIAS przy weryfikowaniu możliwości uregulowania przez Stronę zaległości w stosunku do Skarbu Państwa należy także uwzględnić, iż NUS w dniu 27 grudnia 2016 r. wydał łącznie 29 decyzji o zabezpieczeniu na majątku wskazanego podatnika wykonania przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji określających kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2013 r., I-XII 2014 r., I-V 2015 r. w łącznej kwocie 3.810.206 zł. Ponadto jak wynika z akt przedmiotowej sprawy w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty / za lata 2015, 2016 odwołujący wykazał dochód w wysokości: rok 2015 - 32.534,22 zł, rok 2016 - 29.117,58 zł. Następnie DIAS wskazał, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy, a ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację. W związku z czym nie można uznać, iż przy wydawaniu przez NUS doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 181 , art. 188 O.p. Mając na uwadze powyższe, nie zasługują również na uwzględnienie w ocenie organu odwoławczego zarzuty naruszenia art.86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów a w konsekwencji nieprawidłowe określenie przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, bowiem jak wykazano powyżej, organ podatkowy na etapie postępowania zabezpieczającego nie ma obowiązku określenia zobowiązania w rzeczywistej wysokości lecz przybliżone kwoty. Zdaniem DIAS stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości świadczące o zaniżaniu zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku uprawdopodobniają, że zaległości określone Stronie w podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości istnieją. W związku z powyższym uprawnione staje się stanowisko, że w stanie faktycznym sprawy także i to potwierdza, że ziściła się przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W opinii organu odwoławczego organ I instancji zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Ponadto badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 O.p., organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem DIAS przedmiotowa decyzja zawiera również prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Z przedmiotową decyzją nie zgodził się Skarżący, który zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: - art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewykonanie obowiązku wyznaczenia stronie w postępowaniu odwoławczym terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, przez co pozbawiono go prawa do czynnego udziału w postępowaniu, - art. 33 § 1-4 O.p., poprzez dokonanie zabezpieczenia bez wykazania przez organ podatkowy wystąpienia ustawowych przesłanek, - art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt. 1 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów a w konsekwencji nieprawidłowe określenie przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, - art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez rozpoznanie stanu sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 188 w zw. z art. 122 O.p., poprzez pominięcie przedstawionych przez stronę dowodów, - art. 210 § 4 O.p. w związku z brakiem prawidłowego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji. Podnosząc przedmiotowe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższy obowiązek stanowi konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikającej z art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z postanowieniami art. 200 § 2 pkt 2 przepisu § 1 nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Zdaniem autora skargi ratio legis takiego rozwiązania stanowi uniemożliwienie podatnikowi podjęcie działań mających na celu utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. Obawy te nie występują jednak w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ fakt dokonania zabezpieczenia jest na tym etapie podatnikowi znany, zwłaszcza, że to sam podatnik inicjuje postępowanie odwoławcze, posiada zatem wiedze o jego prowadzeniu. Dlatego też, w ocenie Skarżącego wyłączenie, o którym mowa w art. 200 § 2 pkt 2 nie ma zastosowania do postępowania odwoławczego, zwłaszcza, że postępowanie to nie toczy się już w "sprawie zabezpieczenia", ale w sprawie badania prawidłowości już dokonanego zabezpieczenia przez organ II instancji. Tym samym zdaniem Skarżącego brak było podstaw do pominięcia realizacji przez DIAS uprawnień strony wynikających z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Odwołując się do treści art. 33 § 1 O.p. oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego Skarżący podniósł, iż organ podatkowy musi wykazać ponad wszelką wątpliwość istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia i wskazać w uzasadnieniu decyzji wyraźną przyczynę ustanowienia zabezpieczenia oraz konkretne dowody uzasadniające to zabezpieczenie. Ma też obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki dokonania zabezpieczenia mógł podlegać kontroli sądowej. Mając na uwadze powyższe w skardze przypomniano, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy uzasadnił konieczność ustanowienia zabezpieczenia okolicznością trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych w okresach wcześniejszych. W tym zakresie organy podatkowe wskazują na posiadanie przez podatnika zaległości z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy roku 2008. Skarżący wskazał jednak, że należności te zostały rozłożone na raty, z którego to układu podatnik wywiązuje się w wyznaczonych terminach. Nie można zatem zdaniem Skarżącego stawiać zarzutu nieuiszczania należności publicznoprawnych, które ma dodatkowo mieć charakter "trwały". Takie zdarzenie w czasie orzekania o zabezpieczeniu nie miało miejsca, zaś powoływanie się na fakt, iż podatnik w "okresach wcześniejszych" nie uiszczał w terminie należności publicznoprawnych nie może stanowić okoliczności uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia, skoro organ zaległości te rozłożył na raty i nie kwestionuje ich terminowego opłacania. W dalszej kolejności Skarżący zauważył, iż organ podatkowy uzasadnił konieczność ustanowienia zabezpieczenia stwierdzoną w toku przeprowadzonej kontroli nieprawidłowością w postaci posługiwania się przez podatnika fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz nierzetelnością ksiąg podatkowych. Zdaniem Skarżącego ustalenia kontroli podatkowej zostały w całości zakwestionowane w złożonych przez podatnika zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w których wskazano na liczne nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz oceny materiału dowodowego. Dokonując określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego organ oparł się w całości na ustaleniach kontroli podatkowej, przyjmując bezkrytycznie wszystkie ustalenia i powielając w ten bezkrytyczny sposób ocenę materiału dowodowego. W efekcie doszło do wykreowania przez kontrolujących fikcyjnego, bo nieopartego na rzetelnie przeprowadzonej ocenie materiału dowodowego zobowiązania podatkowego, co do którego ustanowiono już w pełni realne zabezpieczenie. Taki stan rzeczy został w pełni zaakceptowany przez organ II instancji, który w wydanej decyzji w ogóle nie dokonał weryfikacji okoliczności przyjętych za podstawę określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, w kontekście argumentacji zawartych przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. W skardze podniesiono ponadto, iż organ I instancji zarzucił Skarżącemu brak złożenia w toku kontroli oświadczenia ORD-HZ, jednocześnie powołując się na informacje pozyskane z prowadzonego wcześniej, zakończonego pozytywną decyzją postępowania w sprawie rozłożenia na traty zaległości za 2008 r., w którym podatnik złożył oświadczenie o stanie majątkowym wykazując majątek, na którym zabezpieczenie jest już ustanowione. Zdaniem Skarżącego skoro stan faktyczny nie uległ zmianie, brak było podstaw do żądania od podatnika nowego ponownego złożenia oświadczenia, zwłaszcza, że został on pouczony o prawie do niezłożenia oświadczenia ORD-HZ. Niezależnie od tego Skarżący podniósł, iż NUS jest w posiadaniu informacji dot. źródła powstania tak wysokich zaległości, a wywołanych przestępczym działaniem kontrahentów podatnika, co do których do tej pory nie zostało zakończone postępowanie karne, (okoliczności te były badane w trakcie postępowania dot. rozłożenia na raty zaległości podatkowych za rok 2008). Obecnie okoliczności te zostały wykorzystane przeciwko podatnikowi jako przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Skarżącego powołane wyżej okoliczności nie dawały podstaw do orzeczenia o zabezpieczeniu, a następnie utrzymania w mocy zaskarżonych decyzji. Przedmiotowe rozstrzygnięcie cechuje daleko idąca niekonsekwencja działań. Najpierw bowiem uznaje się zdolności "płatnicze" podatnika do uregulowania zaległych zobowiązań wydając pozytywną decyzję o rozłożeniu tych zaległości na raty. Następnie, powołując się na fakt istnienia tych zaległości, organy kwestionują zdolność do regulowania w przyszłości zobowiązań, które na tym etapie postępowania mają charakter jedynie hipotetyczny. W skardze podkreślono, że przecież sami kontrolujący na podstawie odpowiednio dostosowanej do własnych potrzeb oceny materiału dowodowego zgromadzonego w kontroli, kreują te zobowiązania. Ponadto, orzekając o zabezpieczeniu, NUS powołuje się na fakt posiadania znacznych zobowiązań cywilnoprawnych, chociaż zna okoliczności ich powstania, co więcej, zobowiązania te nie stanowiły przeszkody do pozytywnego załatwienia wniosku o układ ratalny odnośnie zaległości z 2008 r. Końcowo w skardze podniesiono m.in., iż organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do obszernej argumentacji podatnika wskazującego na liczne uchybienia w zakresie przeprowadzonej kontroli i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym decyzja organu odwoławczego nie czyni zadość wymogom uzasadnienia faktycznego, wynikającym z treści art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna w przedmiotowej sprawie przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcia są merytorycznie prawidłowe i wydane zostały w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami określonymi w O.p. Sąd uznał również, że w sposób rzetelny ustalono stan faktyczny. W ocenie Sądu oceny i wnioski odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie mając cechy dowolności i nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest dopuszczalność wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i orzekającej o zabezpieczeniu wykonania tego zobowiązania na majątku Skarżącego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 796/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. wyrok WSA z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 296/15). Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 §1-4 O.p. okazał się bezzasadny. Uzasadniając tę tezę należy na wstępie zaznaczyć, iż w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 O.p. w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać "z zapasem". Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy (zob. wyroki WSA: w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15; w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 791/15, w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2017 r. I SA/Po 1439/16). Sąd zauważa, że w art. 33 § 4 O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, iż organ podatkowy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określa na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., organy oparły się na dotychczas zgromadzonych dowodach. Na dowody te składają się m.in.: zeznania świadków M. K., F. G., J. O., R. M., K. P., W. D. a także protokoły kontroli podatkowej u kontrahentów Skarżącego. Dokonując obliczenia przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego organy wskazały na tabelaryczne zestawienie zakwestionowanych w toku kontroli faktur VAT (ujętych w decyzji organu I instancji), które następnie skonfrontowano z rozliczeniem podatku przez podatnika w oparciu o składane przez niego deklaracje VAT-7. Tym samym nie budzi zastrzeżeń Sądu sposób jego ustalenia, a także jego wysokość. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Wyjaśnić należy, że art. 33 O.p., jest przepisem pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności które mogą tę obawę uzasadniać takich jak: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie. Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (zob. komentarz do art. 33 O.p., Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, - Lex 2013). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2449/15 wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10). Podkreślić także należy, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15). Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Celem takiego postępowania jest właśnie ustalenie istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11). Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana np., gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych; nierzetelnie prowadzi ewidencje i księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, iż w sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, iż zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez Skarżącego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy precyzyjnie wskazał na okoliczności stanu faktycznego sprawy, które przemawiają za tym, aby przedmiotową obawę uznać za w pełni obiektywnie uzasadnioną. Należy przypomnieć więc w tym zakresie, iż na okoliczności te składają się: - fakt nierzetelnego ewidencjonowania przez skarżącego w latach 2013 r., 2014 r., 2015 r. zdarzeń gospodarczych, polegający w szczególności na podejmowaniu świadomych i celowych działań skutkujących zaniżaniem wysokości deklarowanych i wpłacanych państwu podatków, - fakt posługiwania się przez skarżącego fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - brak majątku skarżącego, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie podatku, który winien był uiścić, - wysoka łączna wartość egzekwowanych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. wobec Skarżącego zobowiązań cywilnoprawnych z wniosku jego wierzycieli oraz podobnie wysoka wartość zaległych zobowiązań publicznoprawnych Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. Odnośnie ostatniej z wymienionych okoliczności uwiarygodniających przedmiotową obawę należy zauważyć, iż fakt rozłożenia Skarżącemu na raty zaległości z tytułu podatku VAT za okres od V do XII 2008 r. przez NUS (należność główna w kwocie 300.190,90 zł wraz z należnymi za zwłokę w kwocie 233.619,00 zł) nie zmienia obrazu sytuacji materialnej Skarżącego, który poprzez zaniechanie obowiązku bieżącego regulowania zobowiązań publicznoprawnych z ww. tytułu wygenerował po swojej stronie obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, których łączna wartość wyniosła blisko 78% należności głównej. Powyżej wskazane okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że skoro Skarżący ma wieloletnie trudności z terminowym regulowaniem istniejących zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych, to w ocenie Sądu uzasadnia to obawę niewykonania przez niego również przyszłej decyzji. Zatem, zaległości podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za 2008 r. mają istotne znaczenie dla oceny istnienia obawy niewykonania zabezpieczonego zobowiązania, pomimo udzielenia skarżącemu przez organ podatkowy ulgi w ich spłacie. Analizując aktualną sytuację ekonomiczną Skarżącego w zakresie możliwości uregulowania przez niego zaległości w stosunku do Skarbu Państwa nie można pominąć także faktu, iż NUS w dniu 27.12.2016 r. wydał łącznie 29 decyzji o zabezpieczeniu na majątku R. C. wykonania przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji określających kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2013r., I-XII 2014 r., I-V 2015 r. w łącznej kwocie 3.810.206 zł. (podkreślenie Sądu) Równocześnie jak wynika z akt przedmiotowej sprawy w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty / za lata 2015,2016 Skarżący wykazał dochód w wysokości: 2015 r. - 32.534,22 zł, 2016 r. - 29.117,58 zł. Równocześnie Skarżący nie dysponuje majątkiem, który mógłby stanowić realne zabezpieczenie dla przedmiotowego zobowiązania. W oświadczeniu majątkowym złożonym przez w dniu 29.09.2016r. Skarżący wskazał, iż posiada dom jednorodzinny położony w T. przy ul P. oraz lokal użytkowy w T. przy ul. [...], ale jednocześnie ujawnił, iż na ww. majątku ustanowione jest zabezpieczenie. Dodatkowo z pisma [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. wynika, iż w związku z toczącymi się postępowaniami egzekucyjnymi, potrącenia z wierzytelności, świadczeń i poborów Skarżącego oraz wpłat bezpośrednich nie wystarczają na zaspokojenie wszystkich wierzytelności. Odnośnie zaś zaległości cywilnoprawnych, należy podkreślić , iż pomimo, że nie są to zobowiązania, które ustawodawca wymienia jako przykładowe w art. 33 § 1 O.p., dodatkowo wzmacniają one obawę niewykonania wskazanego zobowiązania podatkowego przez skarżącego. Ich wysokość oraz sam fakt, ich istnienia obrazuje aktualną sytuację materialną Skarżącego, która wprost przedkłada się na jego możliwości ekonomiczne w zakresie dobrowolnej spłaty określonego w przybliżeniu w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Podstawą faktyczną kontrolowanego rozstrzygnięcia była także obawa niewykonania zobowiązania podatkowego związana z posługiwaniem się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ujawniono bowiem okoliczności uzasadniające podejrzenie, iż Skarżący zawyżał podlegający odliczeniu podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji podatku od towarów i usług faktur VAT nie dokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych. Poczynione w postępowaniu kontrolnym w w/w zakresie ustalenia organu, wskazują na nierzetelność sporządzenia przez Skarżącego rozliczenia podatku VAT za styczeń 2013 r. (deklaracja VAT-7 złożona w dniu 25 lutego 2013 r.), polegającą na zawyżeniu podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, w efekcie nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, poprzez nieuzasadnione ujęcie w ewidencji podatku od towarów i usług kwot podatku naliczonego w wysokości 48.629,00 zł. Trafnie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie przyjmuje za przesłankę do zastosowania instytucji z art.33 § 1 O.p. również sytuacje, w których podatnik wykorzystuje tzw. "puste faktury" nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, prowadzi w sposób nierzetelny księgi finansowe oraz w inny sposób tak układa swoje rozliczenia by uniknąć płacenia podatku. Jak wskazuje się zgodnie w orzecznictwie sądowym, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 454/16 stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p. ) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 110/16, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1197/15, czy też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 16 maja 2018 r., sygn. III SA/Gl 647/17. Zdaniem Sądu wbrew stanowisku Skarżącego w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został należycie zebrany, organy podatkowe obu instancji wyczerpująco wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a wydane rozstrzygnięcia są prawidłowe. W obu przypadkach organy dokonały rzetelnej analizy okoliczności sprawy, a ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i jako taka zasługuje na akceptację Sądu. W związku z czym nie można uznać, iż przy wydawaniu przez organy obu instancji kontrolowanych rozstrzygnięć doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 , art. 188 O.p.. W naruszeniu bowiem tych przepisów Skarżący błędnie upatrywał następczego naruszenia prawa materialnego tj. art.86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt. 1 u.p.t.u. W realiach niniejszej sprawy nie naruszono również art. 210 § 4 O.p., ponieważ uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają wszystkie elementy narzucane treścią tego przepisu i wbrew ocenie skarżącego, zostały w nich przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Końcowo należy zauważyć, iż Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewykonanie obowiązku wyznaczenia stronie w postępowaniu odwoławczym terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, przez co pozbawiono skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu Zgodnie bowiem z art. 200 § 2 pkt 2 O.p. w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego nie stosuje się przepisu art. 200 § 1 O.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wbrew argumentacji skargi przedmiotowy przepis ma zastopowanie zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji jak i organem odwoławczym. Należy zauważyć, iż ustawodawca określił w art. 127 O.p. jedną z głównych zasad postępowania podatkowego, tj,. zasadę jego dwuinstancyjności. Zasada ta ma istotne znaczenie gwarancyjne dla strony, której sprawa rozstrzygana jest dwukrotnie przez organy podatkowe dwóch instancji. W analizowanej sytuacji oba etapy postępowania toczą się więc w tej samej materii, a więc w sprawie zabezpieczenia. Nie ma podstaw prawnych aby pojęcie tego postępowania, czy też sprawy administracyjnej ws. zabezpieczenia ograniczać li tylko do postępowania przed organem I instancji. Tym samym wyłączenie, o którym mowa w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. znajduje zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym w stosunku do organów obu instancji, co oznacza , iż ustawodawca zwolnił także organ odwoławczy w tym postępowaniu z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.