II FSK 3655/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 473/18 w sprawie ze skargi M.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 473/18 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] wydaną w stosunku do M.S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że spór jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy skarżącym M.S. i organem interpretacyjnym dotyczy tego, czy podatnik ma prawo do zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f." jeżeli najpierw dojdzie do wydatkowania dochodu na cele wskazane w tym przepisie a po tym fakcie nastąpi zbycie nieruchomości, w wyniku którego podatnik osiągnął ten dochód. W sprawie podatnik na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości lokalowej otrzymał od kupującego kwotę zadatku na poczet przyszłej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Kwota ta została wydatkowana przez podatnika na nabycie nieruchomości mieszkalnej na podstawie umowy developerskiej, która została zawarta wcześniej niż umowa sprzedaży przez podatnika nieruchomości lokalowej. Sąd pierwszej instancji w wyroku stwierdził, że dla nabycia prawa do zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie dwóch warunków tj.: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W ocenie sądu, w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, skarżący spełnił wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie, gdyż rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy ten nie przesądza o tym, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (pogląd taki wyrażony został w wyrokach NSA z dnia: 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 500/16; 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15; 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15; 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16; uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz pozostałych powołanych wyroków NSA dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sadów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj: a) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na błędnym przyjęciu przez sąd, ze skarżący wypełnił wszystkie przesłanki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania pomimo, że formalne nabycie nowego lokalu mieszkalnego nastąpiło przed zbyciem starego lokalu, a zatem zapłata za nowy lokal mieszkalny nastąpiła nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, a przychód uzyskany ze zbycia tego lokalu mieszkalnego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podczas, gdy zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlega dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości, w przypadku gdy przychód został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika, poczynając od dnia odpłatnego zbycia takiej nieruchomości, tym samym przychód, który został wydatkowany przed dniem jej zbycia nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia; 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. i z art. 153 P.p.s.a. przez przyjęcie przez sąd przy rozpatrywaniu skargi ustaleń faktycznych nie zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, stanowiących następnie podstawę rozstrzygnięcia, które zostało oparte o znajdujące się na stronie 6 uzasadnienia wyroku stwierdzenie, że "(...) wnioskodawca i jego zona zmuszeni byli także dokonać wpłaty 90% ceny brutto na nowe mieszkanie deweloperowi do 14 lutego 2018 r. W przeciwnym wypadku, straciliby połowę wpłaconej kwoty. Mieszkanie to nabyli 28 lutego 2018 r. tj. pięć dni po sprzedaży poprzedniego, podczas, gdy skarżący w poz. 74 druku ORD-IN, na którym złożył wniosek wskazał, że (...) uzyskaliśmy zgodę od dewelopera na podpisanie przeniesienia własności z 16 lutego na 23 lutego 2018 r. Niestety akt notarialny przenoszący własność naszego mieszkania przy [...] został podpisany w ostatnim dniu tj. 28 lutego 2018 r., (... ) Podsumowując pomimo tego, że staraliśmy się dochować należytej staranności by najpierw sprzedać mieszkanie "stare’’, a potem kupić "nowe" nie udało się tego osiągnąć. Różnica wynosi pięć dni kalendarzowych (trzy dni robocze)"; b) art. 141 § 1 w zw. z art. 153 P.p.s.a przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na wystąpieniu istotnych sprzeczności w twierdzeniach sądu dotyczących chronologii wydatkowania środków pieniężnych ze sprzedaży starego lokalu mieszkalnego na nabycie nowego lokalu mieszkalnego oraz na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby umożliwić organowi usuniecie uchybień, z powodu których sąd uchylił interpretację c) art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, pomimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, - zasądzenie na rzecz organu od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 10 czerwca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Występujące w rozpoznanej sprawie zagadnienie prawne, którego dotyczy zaistniały w sprawie spór pomiędzy skarżącym i Dyrektorem Krajowej Administracji Skarbowej było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r., sygn. akt II FPS 4/19. Uchwała ta została podjęta na skutek wniosku Prokuratora Generalnego z dnia 6 listopada 2019 r., nr PK IV Zpa 16. 2018 o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. uchwały wyjaśniającej: Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., warunkiem uznania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za zwolniony z podatku dochodowego jest, by nabycie kolejnej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zostało dokonane po zbyciu nieruchomości i uzyskaniu całości przychodu wynikającego z umowy przenoszącej własność nieruchomości? Rozstrzygając tę wątpliwość prawną Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o następującej treści "Kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia." W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jej istota sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii prawnej, czy podatnik zawierając umowę przedwstępną, mocą której otrzymuje zadatek (zaliczkę) pozwalający na dokonanie zakupu innej nieruchomości realizuje cel mieszkaniowy, spełnia warunki do uzyskania prawa do ulgi, pomimo tego, że zakłócona zostaje chronologia czynności prawnych. Do zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe dochodzi bowiem przed odpłatnym zbyciem nieruchomości generującym dochód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że skutki wręczenia zadatku zostały wprost uregulowane w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 394 § 2 k.c., w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. Podobnie zaliczka, mimo braku wprost uregulowania prawnego, w razie wykonania umowy ulega zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym nie podzielił poglądu wyrażanego w wyrokach tego Sądu odmawiających podatnikom prawa do ulgi, w których przyjęto, że środki, jakie uzyska podatnik z tytułu zadatku (zaliczki) nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, z tego względu, że przychód z odpłatnego zbycia jest przychodem wynikającym z umowy przenoszącej własność (np. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2597/17 oraz z dnia 24 sierpnia 2017 r. II FSK 956/17). Zgodnie z art. 19 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Skoro jednak środki pochodzące z otrzymanego zadatku (zaliczki) w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność zalicza się na poczet ceny, to stanowią one przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe oznacza, że środki wydatkowane z otrzymanego zadatku (zaliczki) są środkami wydatkowanymi z przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia celowościowa i wykładnia prokonstytucyjna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. prowadzi jednoznacznie do korzystnej dla podatników interpretacji, uzależniając prawo do ulgi od przeznaczenia środków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, niezależnie od zachowania kolejności transakcji. W uzasadnieniu powołanej uchwały stwierdzono, że decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji. Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przed zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego. Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia omawianego, przedmiotowego zwolnienia podatkowego, jakim jest zachęcenie osób, uzyskujących przychód między innymi ze sprzedaży nieruchomości, do przeznaczania środków uzyskanych z tego tytułu na dalsze zaspokajanie swoich potrzeb mieszkaniowych należało uznać, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jest ich przeznaczenie w całości lub części na cele mieszkaniowe przed upływem terminu określonego w ustawie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej uchwale uznał, że bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej: zarzut naruszenia art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono, że na stronie 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazano okoliczność faktyczną, która była niezgodna z opisem stanu faktycznego, który skarżący zawarł we wniosku o wydanie interpretacji. Niezgodność ta polegała na stwierdzeniu, że skarżący najpierw zbył "stary" lokal mieszkalny, który nabył 9 września 2016 r. a następnie 23 lutego 2018 r. nabył nowy lokal mieszkalny, podczas gdy w rzeczywistości było odwrotnie. Zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia odnoszącego się do stanu faktycznego, które wskazuje na to, że sąd przy wydaniu wyroku uwzględnił okoliczność faktyczną, która w sprawie nie wystąpiła może stanowić naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji a jednym z nich jest podstawa prawna rozstrzygnięcia. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, według którego ze zdania pierwszego cytowanej regulacji wynika w szczególności - istotny w kontekście omawianego zarzutu skargi kasacyjnej - obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Ten element uzasadnienia wyroku powinien zawierać nie tylko wskazanie konkretnych unormowań prawa procesowego czy materialnego, ale również ocenę ich stosowania i wykładni w relacji do okoliczności faktycznych rozpatrywanego przypadku. Chodzi zatem nie tylko o ustosunkowanie się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i prawidłowości jej ustalenia, ale również o kontrolę procesu subsumcji stanu faktycznego do relewantnych przepisów prawa materialnego, wymagających właściwej interpretacji. W tym kontekście istotny wpływ na wynik sprawy może mieć pominięcie i nierozważnie przez sąd określonych okoliczności faktycznych (zob. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 436 i powołane tam orzeczenia). Tak samo należy oceniać przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności, które w sprawie nie wystąpiły. Wywody sądu wyjaśniającego podstawę prawną rozstrzygnięcia powinny być przy tym spójne, logiczne i jednoznaczne, tak by dla odbiorców orzeczenia było jasne, jakie przesłanki - zdaniem sądu - zadecydowały o wyniku rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 466/13, opubl. CBOSA). Wskazanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności faktycznych, które w sprawie nie wystąpiły a dodatkowo pozostają w sprzeczności ze stanem faktycznym przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia może uniemożliwiać poznanie przesłanek, które doprowadziły sąd do wydania rozstrzygnięcia. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, według którego wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09; publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39 i CBOSA). Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie poddawało się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem elementów uzasadnienia lub gdy będą one zawierać treści podane w sposób powierzchowny, skrótowy, niejasny, nielogiczny lub wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, opubl. CBOSA). Nie będzie również poddawało się kontroli kasacyjnej orzeczenie, którego uzasadnienie obciążone jest brakiem w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia w stopniu pozbawiającym stronę możliwości skutecznego zakwestionowania stanowiska sądu – tak w odniesieniu do wykładni, jak też zastosowania konkretnych przepisów prawa (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt II GSK 1311/12; z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2204/11; z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 228/12; z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 204/11; z dnia 17 stycznia 2013 r.,sygn. akt II GSK 1903/11, opubl. CBOSA). Wskazana powyżej wada nie mogła stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż pomimo tej wady uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazywało w sposób wyraźny, że ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku dotyczy takiej chronologii wydarzeń takiej jaka została wskazana przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji (sprzedaż "starego mieszkania" po nabyciu "nowego"). Omawiane uchybienie nie spowodowało, że sąd do oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji przyjął inną chronologię zdarzeń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku wynika w sposób jednoznaczny, że sąd za podstawę faktyczną orzeczenia przyjął stan faktyczny wskazany przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Okoliczności wykazanych we wniosku o wydanie interpretacji dotyczą rozważania prawne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy należało uznać, że omawiane uchybienie miało charakter oczywistej omyłki, która nie miała wpływu na podstawę faktyczna oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku. Wobec tego należało stwierdzić, że omawiane uchybienie nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy w szczególności nie miało wpływu na wywiązanie się przez sąd pierwszej instancji z obowiązku zawarcia w wyroku podstawy rozstrzygnięcia oraz wykazania przesłanek jakimi się kierował podejmując rozstrzygniecie zawarte w sentencji zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy ma obowiązek wydać interpretację indywidualną, którą uzna za prawidłowe własne stanowisko skarżącego, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że omawiane uchybienie nie stanowiło naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., konsekwencją czego był brak podstaw do uznania zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił.