I FSK 2485/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 535/18 w sprawie ze skargi N. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., I SA/Bk 2/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 29 czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia strona, zrzekając się rozprawy, wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie w całości poprzedzających go postanowień organów obu instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania skarżąca wywiodła z następujących zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: Ppsa), poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku okoliczności, które Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadniające dokonane przez Naczelnika i podtrzymane przez Dyrektora wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz brak wskazania przez Sąd, jakie dokumenty zgromadzone w aktach postępowania wskazywały w ocenie Sądu pierwszej instancji na istnienie takich okoliczności, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 54 § 2 i art. 133 § 1 Ppsa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 w zw. z 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia w wyniku przyjęcia, że Dyrektor dokonując oceny poprawności wydania postanowienia organu pierwszej instancji powinien dokonać oceny materiału dowodowego zgromadzonego do czasu wydania zaskarżonego postanowienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że w przypadku organu pierwszej instancji przedmiotem oceny może być wyłącznie materiał dowodowy zgromadzony do czasu wydania postanowienia organu pierwszej instancji, 3) art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 Ppsa, poprzez przyjęcie do akt postępowania dokumentów uzyskanych przez Naczelnika po wydaniu postanowienia organu pierwszej instancji, zaakceptowania ustalenia przez Dyrektora stanu faktycznego na podstawie takich dokumentów oraz ustalenia na ich podstawie stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 54 § 2 i art. 133 § 1 Ppsa w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 235, art. 292 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez Sąd, że Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu wykazał istnienie wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w konsekwencji czego Sąd nie uchylił postanowienia, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że ani Naczelnik w treści postanowienia wydanego w pierwszej instancji ani Dyrektor w postanowieniu nie wskazali okoliczności, które samodzielnie lub w powiązaniu z innymi uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych skarżącej. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 54 § 2 i art. 133 § 1 Ppsa w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo że uzasadnienie postanowienia nie spełnia warunków wskazanych w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 54 § 2 i art. 133 § 1 Ppsa oraz w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 292 i art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez brak uchylenia postanowienia, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że Naczelnik na moment wydania postanowienia w pierwszej instancji posiadał materiał dowodowy pozwalający na potwierdzenie istnienia wątpliwości wskazanych w postanowieniu, a w związku z tym została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. 7) art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię dopuszczającą określenie okresu, na jaki przedłużono zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w inny sposób niż poprzez wskazanie daty, do której dokonano stosownego przedłużenia terminu zwrotu (i zaakceptowanie poprawności sformułowania "do czasu zakończenia weryfikacji prowadzonej w ramach kontroli podatkowej" wskazanego w postanowieniu organu pierwszej instancji), podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zawierać wskazanie daty, do której dokonano przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, jak też o zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podobnie jak w rozpoznanej już sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1334/18 (dot. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2015 r.) skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Przywołując i w pełni akceptując przyjętą we wskazanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenę analogicznych, jak w rozpoznawanej obecnie sprawie zarzutów skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że istota argumentacji faktycznej skarżącej (zarzuty 2-3 i 6) sprowadza się do tezy, że w dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w aktach sprawy nie było dokumentów, które uzasadniałyby dodatkową weryfikację zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, tj. podejrzenie uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym, na co wskazano w zaskarżonym wyroku (s. 5 uzasadnienia). W szczególności, skoro wniosek estońskich organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczącej skarżącej został dopuszczony jako dowód po wydaniu postanowienia organu pierwszej instancji, nie było podstaw do przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że skarżąca uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych. Krytyka motywów zaskarżonego wyroku sprowadza się, jak wskazano, do kwestionowania możliwości uwzględnienia ww. okoliczności przy ocenie zaskarżonego postanowienia i to niejako kaskadowo, tj. w konsekwencji braku możliwości uwzględnienia ww. faktu również przez organ odwoławczy w ramach kontroli postanowienia pierwszo-instancyjnego. Zdaniem strony sprzeciwia się temu charakter postępowania zażaleniowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, żadna z okoliczności wymienionych w postanowieniu organu I instancji nie uzasadniała przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych skarżącej. Pozostałe zgłoszone w środku odwoławczym zarzuty mają charakter pochodny względem ww. zasadniczego twierdzenia skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tak sformułowanego stanowiska strony skarżącej należy na wstępie odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy ma kompetencje merytoryczne, a w szczególności może brać pod uwagę także dowody zgromadzone po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, gdy mają one na celu ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia (por. np. wyroki NSA: z 18.10.2013 r., I FSK 1479/12, pkt 9; z 20.01.2017 r., I FSK 716/15, pkt 5.6, CBOSA). Przeciwna wykładnia strony skarżącej jest niezgodna z treścią zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), która oznacza, że każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (por. np. wyrok NSA z 14.06.2005 r., FSK 1946/04, CBOSA). Stanowisko skarżącej nie znajduje też uzasadnienia w świetle regulacji szczegółowych (vide art. 274b § 2 w zw. z art. 239 i art. 233 Ordynacji podatkowej). Przede wszystkim jednak Sąd w zaskarżonym wyroku odwołując się do treści postanowień wydanych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za kwiecień 2015 r. uznał, że organy zasadnie wskazały, że powstały obiektywne wątpliwości, co do zasadności wykazanego przez skarżącą zwrotu podatku. Przy czym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarto stwierdzenia, że to wniosek estońskich organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczącej skarżącej uprawdopodabnia uczestnictwo skarżącej w oszustwie karuzelowym. W tym miejscu wskazać należy, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu. Potwierdza to także dotychczasowe orzecznictwo. W wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania, na czas weryfikacji, zwrotu podatku, na co wskazuje wprost brzmienie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin do czasu zakończenia tej weryfikacji (por. też wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2318/15 - dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). Należy podkreślić, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej z treści omawianego postanowienia organu pierwszej instancji wynika, iż organ wskazał okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, które zostały ocenione wespół z innymi ustaleniami. Stwierdzono w szczególności, że: - znaczna kwota różnicy podatku do zwrotu (1.324.855 zł) wynika z faktu, iż wartość wskazanych jako jej podstawa dostaw wewnątrzwspólnotowych kilkukrotnie przewyższa wcześniej deklarowaną, a ponadto - obrót dotyczy towaru "wrażliwego", z którym najczęściej związane są oszustwa podatkowe (kawa [...]), - dostawcą towaru o znacznej wartości miała być spółka komandytowa, w której komandytariusz odpowiada do kwoty 9900 zł, a kapitał zakładowy komplementariusza (spółki z o.o.) jest minimalny w świetle przepisów prawa handlowego (5000 zł), - prezesem zarządu komplementariusza jest osoba powiązana z podmiotem wykreślonym z urzędu z rejestru podatników VAT. Podkreślenia wymaga, że okoliczności te zostały ocenione nie z osobna, lecz jako całokształt, z uwzględnieniem zasad logiki oraz doświadczenia życiowego (art. 191 w zw. z art. 280, art. 292 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Wyjaśnienia skarżącej, odnosząc się do poszczególnych ustaleń (z osobna), nie podważają więc skutecznie ich kompleksowej oceny. Niekwestionowana przez skarżącą okoliczność, że organ odwoławczy dysponuje informacją, wskazującą na możliwość uczestnictwa skarżącej w obrocie karuzelowym (wniosek estońskiej administracji podatkowej) wraz z innymi – wskazanymi wyżej - okolicznościami powołanymi przez organ I instancji, dawała w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawę do przedłużenia terminu zwrotu. W związku z powyższym – pomimo zastrzeżeń wobec stosunkowo ogólnikowego charakteru uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i poprzedzającego go postanowienia organu drugiej instancji w ww. zakresie – nie można uznać, by doszło w ww. kontekście do naruszenia norm procesowych w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy (zarzuty nr 1 i 5, w szczególności odpowiednio art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej), ani tym bardziej do uchybienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Nie zasługiwał na uwzględnienie także ostatni z zarzutów (nr 7), tj. błędnej wykładni ww. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odnoszący się do braku daty przedłużenia terminu zwrotu w zaskarżonym postanowieniu. Warto przypomnieć, że obowiązek podawania przez organ daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu wynika z uzasadnienia uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.". W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono również uwagę na konieczność ustalenia przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Nie ulega wątpliwości, że w postanowieniu z 12 czerwca 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nie podano konkretnej daty, do jakiej przedłużenie terminu zwrotu miało nastąpić. W postanowieniu tym, określając zakres czasowy ich obowiązywania, użyto sformułowania, że przedłużenie następuje do czasu zakończenia weryfikacji prowadzonej w ramach kontroli podatkowej podatnika, kierując się dotychczasowym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych przed podjęciem wskazanej wyżej uchwały. Nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymane następnie zaskarżonym postanowieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej, zapadło przed podjęciem ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16. Jednocześnie obowiązujące w dacie jego wydawania regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podawać datę przedłużenia. Również praktyka organów oraz orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek. W treści cytowanej wyżej uchwały wskazano szczegółowo na wątpliwości interpretacyjne związane z treścią powyższego przepisu, jak również obszernie omówiono obowiązującą w tym czasie praktykę organów oraz orzecznictwo powstałe na tle stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podniesiono, że poprzedzające wydanie ww. uchwały orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych dopuszczały możliwość przedłużania terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do czasu zakończenia określonego trybu weryfikacji (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, czy czynności sprawdzających). Przyjmowano bowiem, że badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wyszczególnionych w tym przepisie. Jednocześnie uznano, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja determinuje zarazem procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, z wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku odwoławczym). Taka wykładnia przepisu była do czasu wydania uchwały sygn. akt I FPS 2/16, dominująca w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14, CBOSA). Czynności podejmowane przez organy w rozpatrywanej sprawie wpisywały się w powyższy schemat. Należy mieć również na uwadze to, że postanowienie, którymi przedłużono termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji prowadzonej w ramach kontroli podatkowej zostały wydane w trakcie kontroli podatkowej. Kontrola została wszczęta w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Spółka nie kwestionowała, że była informowana o wszczęciu kontroli podatkowej, zatem miała wiedzę, że przez okres jej trwania będzie badana zasadność zwrotu i nie może oczekiwać w tym czasie zwrotu środków stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Biorąc zatem pod uwagę wszystkie te okoliczności nie można było przyjąć, by wskazywane przez autora skargi kasacyjnej nieprawidłowości - wynikające z treści uzasadnienia nieobowiązującej wówczas uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16 – stanowiły wystarczającą podstawę do uznania tych nieprawidłowości za uchybienia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady bowiem wiążąca jest sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pewne wskazówki zawarte w uzasadnieniu uchwały, nieodnoszące się bezpośrednio do jej sentencji takiego charakteru nie mają (zob. wyroki NSA: z 12.12.2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18, z 11.12.2018 r., sygn. akt I FSK 1701/18, z 22.02.2019 r., sygn. akt I FSK 2486/18, z 5.12.2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17). Z tych względów, na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 Ppsa orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.