I SA/Bd 419/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018r. sprawy ze skargi A. Z. i R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2012r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 491.638 zł oraz wysokość odsetek od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia w łącznej kwocie 27.718 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły m.in. ustalenia organu, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.525.947,54 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe R. spółka z.o.o, N. B.V. P. spółka z o.o., Ś.-C. C. O. T. spółka z o.o. (dalej w skrócie: "ŚCCOT"), firmę E. W. K., które zdaniem organu nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Rozpatrując złożone odwołanie, decyzją z dnia [...] lutego 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyniku złożonej przez strony skargi wyrokiem z dnia [...] czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 424/14 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lipca 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżący również złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia [...] grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 874/15 ponownie uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując ponownie odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję tę strony zaskarżyły do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w B., który wyrokiem z dnia [...] stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 801/16 uchylił ją stwierdzając, że narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu odwołania z dnia [...] listopada 2012r., decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. uchylił decyzję Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego T. z dnia [...] listopada 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2017r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 491.638 zł oraz wysokości odsetek od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień w łącznej kwocie 27.718 zł. W toku zainicjowanego przez złożone odwołanie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Rozpatrując złożone przez skarżących odwołanie, zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego T. z [...] lipca 2017r. W uzasadnieniu na wstępie organ odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wniesione skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wskazując okresy, w których termin przedawnienia uległ zawieszeniu organ stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nastąpi z dniem [...] września 2018 r. W odniesieniu do meritum sprawy oraz odpierając zarzuty odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zastosował się do tez i wytycznych zawartych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia [...] czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 424/14, z dnia [...] grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 874/15 i dnia [...] stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 801/16. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeanalizowaniu obszernego materiału dowodowego dotyczącego, zarówno sposobu funkcjonowania firmy skarżącego w obrocie gospodarczym, jak i okoliczności wykonania usług wymienionych w spornych fakturach VAT, stwierdził, że czynności z nich wynikające nie zostały wykonane przez wystawców przedmiotowych faktur, co w konsekwencji, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), stanowi podstawę do zakwestionowania wydatków z nich wynikających jako kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem organu prace stanowiące przedmiot faktur, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż - jak wynika z materiału dowodowego - prac tych nie wykonali ich wystawcy. Prace te zostały zlecone kolejnym podwykonawcom. Organ podkreślił, że żadna z osób reprezentujących wystawców faktur nie wskazała, aby prace wykonywała własnymi siłami, lecz wręcz przeciwnie przy pomocy podwykonawców. Istotnym zatem było ustalenie, czy podmioty występujące na kolejnym etapie łańcucha firm, faktycznie wykonały te prace. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego nie miały one możliwości, ani technicznych, ani osobowych do wykonania przedmiotowych prac. Żadna też z osób występujących z ramienia ww. podmiotów nie wskazała danych personalnych osób, które prace te miałyby wykonać, poza Z. G.. W ocenie organu roboty budowlane wykazane na kwestionowanych fakturach, wystawionych przez spółkę R., ŚCCOT, spółkę N. i firmę E. nie zostały w ogóle wykonane na rzecz skarżącego w takim zakresie i na takie wartości jakie wynikają z tych dokumentów. Stanowiska tego nie zmienia fakt, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie zakwestionowano faktur wystawionych przez stronę dla kontrahentów - odbiorców usług budowlanych wykonanych przez firmę skarżącego. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że faktury wystawione przez ww. firmy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu u skarżącego, a przeprowadzone szerokie postępowanie podatkowe, odwzorowujące przebieg czynności udowodniło, że wyżej wymienione podmioty nie wykonały usług wskazanych na wystawionych fakturach zarówno samodzielnie (tzn. przy wykorzystaniu własnych pracowników), jak i przy wykorzystaniu innych firm (podwykonawców), co oznacza, że wystawione faktury nie dokumentują wykonania jakichkolwiek usług budowlanych. Jedyną rolą ujawnionych podwykonawców było wystawienie faktur, żadna z tych firm nie miała możliwości personalnych, ani technicznych świadczenia wskazanych usług budowlanych. Organ wskazał, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie wykazał, iż to skarżący przyczynił się do oszukańczych działań spółki R. i J. Ł. w zakresie pozorowania przez nich działalności wobec różnych podmiotów. Nie odnaleziono również dowodów na jakikolwiek udział skarżącego w kwestii nieistnienia tych podmiotów w 2009r. na rynku gospodarczym. Jednakże wobec zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził jednoznacznie, że te ostatnie w łańcuchu firmy, jako że w ogóle nie funkcjonowały na rynku, nie miały żadnych możliwości i nie zatrudniały nielegalnie pracowników. Wniosek z materiału dowodowego wypływa zatem taki, iż faktury, na których spółka R. i firma M. J. Ł. figurują jako ich wystawcy wykazują czynności, które w ogóle nie zostały wykonane. Dla uzasadnienia swoich racji organ powołał się przy tym wyrok z dnia [...] sierpnia 2016r., sygn. akt I SA/Bd 325/16 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1787/1 w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2009 r. oraz od maja 2009 r. do stycznia 2010 r., w którym stwierdzono, że organy wykazały, iż zakwestionowane wyżej faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, tj. usług wykonywanych przez spółkę R., ŚCCOT, spółkę N. i firmę E., o czym skarżący wiedział lub - w świetle okoliczności transakcji - powinien był wiedzieć. Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że skarżący zaliczył w ciężar kosztów firmy transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości fakt, że nie istnieją podstawy prawne do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczy, bądź fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot gospodarczy. Jednocześnie, zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że dowody księgowe, na podstawie których skarżący zaksięgował w 2009 r. w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 1.525.947,54 zł, dotyczące rzekomego zakupu usług budowlanych są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji zakupu usług. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokumentowanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Dokumenty, którymi posłużył się skarżący okazały się nieprawdziwe zatem niezależnie od tego czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział, że są nieprawdziwe okoliczności te nie mogą mieć wpływu na stanowisko organu. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że usługi budowlane na rzecz skarżącego nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na fakturach, a w konsekwencji poniesione wydatki nie miały związku z przychodem. Tym samym na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W złożonej skardze skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie ustalenia, które zupełnie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne prace budowlane nie zostały wykonane przez żadnego z występujących w transakcjach podwykonawców, choćby przy wykorzystaniu pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, iż brak samodzielnego, legalnego zatrudniania pracowników przez podwykonawców podatnika przekreśla możliwość wykonania przez nich zleconych prac, choćby przy użyciu dalszych podwykonawców lub pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia, dla przyjętego stanu faktycznego w zakresie wyżej przywołanych ustaleń; - art. 121 § 1 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w sposób koniunkturalny, niespójny wręcz sprzeczny z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji oraz przez sam organ odwoławczy, co uniemożliwia podjęcie skutecznej polemiki z twierdzeniami organu, a więc skutecznej obrony; - art. 193 § 6 O.p. poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, iż księgi podatkowe skarżącego są częściowo nierzetelne, a w konsekwencji pominięcie określonych ich zapisów, bez uprzedniego sporządzenie i doręczenia protokołu badania ksiąg, z zapisów którego wynikałoby, iż w tej właśnie części nie uznaje się ksiąg za dowód; - art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., a zastosowanie art. 23 § 2 O.p., a w konsekwencji brak oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, której nie można określić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, ani innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu; - art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego jedynie w oparciu o wielkość przychodów, bez uwzględnienia wydatków na ich osiągnięcie, które to wydatki skarżący niewątpliwie musiał ponieść, skoro usług budowlanych, generujących opodatkowany przychód, nie wykonał samodzielnie i bezkosztowo ani nie uzyskał od podmiotu zewnętrznego za darmo; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż wydatki faktycznie poniesione przez skarżącego na sporne prace budowlane w celu uzyskania przychodu z tytułu odsprzedaży tych prac nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z tego powodu, iż prace te zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów, przez któregoś z zaangażowanych w te prace podwykonawców; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie ocen i zaleceń zawartych w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] czerwca 2014r., I SA/Bd 424/14, z dnia [...] grudnia 2015r.,I SA/Bd 874/15 oraz z dnia [...] stycznia 2017r., I SA/Bd 801/16. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W rozpoznanej sprawie sporne jest to, czy zasadnie organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez R. Z. (skarżącego) działalności gospodarczej pod nazwą A.-R., wydatki udokumentowane fakturami VAT w łącznej wysokości netto 1.525.947,54 zł, wystawionymi przez: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe R. spółka z o.o. w kwocie netto 207.000 zł, N. B.V. P. spółka z o.o. w łącznej kwocie netto 1.164.000 zł, Ś.-C. C. O. T. spółka z o.o. w kwocie netto 118.800 zł oraz E. W. K. (w części stanowiącej kwotę netto 36.147,54 zł). Zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem zatem uznania określonego wydatku za koszt podatkowy jest to, aby: 1) został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) służył realizacji celu w postaci osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, 3) nie był ujęty w katalogu kosztów wykluczonych z zakresu kosztów uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wskazać należy, że działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Przy tym ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia wydatków z przychodów może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09). Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego i poddaniu ocenie sposobu funkcjonowania firmy skarżącego w obrocie gospodarczym oraz okoliczności wykonania usług wymienionych w spornych fakturach VAT uznał, że czynności z nich wynikające nie zostały wykonane przez wystawców faktur, co w konsekwencji, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę do zakwestionowania wydatków z nich wynikających jako kosztu uzyskania przychodu. Natomiast skarżący, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, prezentuje stanowisko przeciwne. Zarzucając w szczególności naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uważa, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że jakkolwiek nie jest możliwe, aby sporne roboty budowlane wykonali pracownicy skarżącego, o tyle wiele okoliczności wskazuje, iż uczynili to pracownicy nielegalnie zatrudnieni przez któregoś z szeregu podwykonawców. Ponadto, zdaniem skarżącego, twierdzenia sprzeczne z ocenami i zaleceniami zawartymi w dotychczasowych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Powyższa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2014r., I SA/Bd 424/14, z dnia 21 grudnia 2015r., I SA/Bd 874/15 i z dnia 24 stycznia 2017r., I SA/Bd 801/16. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organ stanu faktycznego. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Powyższa zasada pozostaje w ścisłym związku z regulacją zawartą w art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Ponadto, organ podatkowy powinien uczynić zadość treści art. 122 O.p., w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącego i transakcje będące podstawą wystawienia spornych faktur. W odniesieniu spółki R. organ ustalił, że skarżący zawarł ze spółką jawną C.-T. w dniu [...] grudnia 2008 r. umowę dotyczącą wykonania fundamentów pod węzeł betoniarski związany z uruchomieniem wielokolorowego systemu mieszania betonu licowego Colormixu na terenie zakładu w T. przy ul. [...]. Następnie skarżący zawarł w dniu [...] lutego 2009 r. umowę ze spółką R., której przedmiotem była budowa fundamentów pod zasieki do linii produkcyjnej Colormixu związanej z uruchomieniem wielokolorowego systemu mieszania betonu licowego Colormix na terenie zakładu w T. przy ul. [...], o łącznej wartości 207.000 zł. Spółka R. zleciła wykonanie powyższych prac na podstawie umowy z dnia [...] marca 2009 r. spółce ŚCCOT, a ta miała zlecić wykonanie robót firmie M. J. Ł.. W toku przeprowadzonego postępowania w celu faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych przesłuchano M. D. - dyrektora zakładu C.-T.. Podczas przesłuchania z dnia [...] listopada 2011 r. zeznał on, iż na terenie budowy nie słyszał o firmie R., ŚCCOT i M. J. Ł., nie słyszał, aby którakolwiek z tych firm wykonywała prace i aby z którąkolwiek z tych firm zawierana była umowa. Również K. S. – współwłaściciel spółki C.-T. w swoich zeznaniach złożonych w dniu [...] marca 2012 r. również nie potwierdził udziału w pracach firmy ŚCCOT, czy M. J. Ł.. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał również w dniu [...] października 2011 r. S. M., którego podpis widnieje na protokole odbioru wykonania zasieków kruszyw do Colormixu. Nie potwierdził on udziału w tych pracach firmy R., ŚCCOT i M. J. Ł.. W toku prowadzonego postępowania przesłuchano również P. O. - pełniącego w 2009 r. funkcję prezesa zarządu spółki R.. Świadek zeznał, że w 2009 r. spółka świadczyła na rzecz R. Z. usługi w zakresie wykonania fundamentów pod zasieki do linii produkcyjnej Colormixu w T. przy ul. [...] na terenie inwestora - firmy C.-T.. Wyżej wymieniony stwierdził też, że spółka zatrudniała pracowników, jednakże prace w T. wykonywał podwykonawca, tj. spółka ŚCCOT. Z kolei podczas przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2010 r. przez Prokuraturę Rejonową w P., P. O. stwierdził, że prowadził interesy z J. Ł.. Jednocześnie odmówił odpowiedzi na jakiekolwiek pytania związane z firmą M., okolicznościami i sposobem realizacji umów, gdyż jego zdaniem odpowiedzi mogą mieć wpływ na toczące się odrębne postępowania. Podkreślić należy, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej we W. postawił P. O. zarzuty, że działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi sprawcami oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, usiłował doprowadzić Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzania mieniem w postaci zwrotu VAT poprzez wprowadzenie w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. co do przeprowadzenia rzekomego ciągu transakcji. Organ podatkowy ustalił również, iż wobec W. H. - prezesa zarządu spółki ŚCCOT prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C. postępowanie karne skarbowe w oparciu o decyzję w/w organu w zakresie narażenia na uszczuplenie VAT za 11/2008 r., 01-08/2009 - zakończone aktem oskarżenia z dnia [...] maja 2011 r., który skierowany został do Sądu Rejonowego w C.. Wskazać także należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] lipca 2010 r. wydał wobec spółki ŚCCOT decyzję za maj 2009 r. Z ustaleń zawartych w treści w/w decyzji wynika, iż w prowadzonych rejestrach w/w spółka ujęła m.in. fakturą z dnia [...] maja 2009 r., na której jako wystawca widnieje firma M. J. Ł. z tytułu wykonania wykopu pod fundament maszyn (zasieki) linii technologicznej. W treści w/w decyzji wskazano także, iż spółka ŚCCOT zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez firmę M. w okresie od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. uregulowała w znikomej części - około 7% ich wysokości. Brak było możliwości skonfrontowania dokumentacji przedłożonej przez spółkę ŚCCOT z dokumentami dostawcy - firmą M., z uwagi na brak kontaktu z właścicielem - J. Ł.. Ustalono, iż J. Ł. w okresie od listopada 2008r. do lipca 2009 r. nie był płatnikiem podatku dochodowego, nie złożył żadnych deklaracji PIT-11, PIT-40, PIT- 4R, co dowodzi, że przedmiotowym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników. Z zebranego materiału nie wynika, aby J. Ł. posiadał jakąkolwiek bazę techniczną do wykonywania takich usług budowlanych. Zatem nie jest możliwe, aby mógł wykonać usługi budowlane w wymiarze określonym na fakturach wystawionych na rzecz spółki ŚCCOT. Z informacji przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w P. z dnia [...] lutego 2013 r. wynika, iż przeciwko J. Ł. prowadzone jest postępowanie o przestępstwo z art. 271 § 1 kodeksu karnego, które zostało zawieszone w dniu [...] czerwca 2010 r., bowiem w/w nie przebywał w miejscu zamieszkania i nie było możliwe przeprowadzenie czynności procesowych z jego udziałem. Zarzut dotyczy wystawienia przez J. Ł. stwierdzających nieprawdę szeregu faktur potwierdzających sprzedaż usług i towarów, w tym m.in. wykonania usług budowlanych. Postanowienie z dnia [...] października 2010 r. o przedstawieniu zarzutów obejmuje wymienione w piśmie faktury, w tym fakturę z dnia [...] maja 2009 r. wystawioną przez firmę M. na rzecz spółki ŚCCOT. Pomimo zawieszenia śledztwa Prokuratura Rejonowa we W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. postawiła zarzut J. Ł., że działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi sprawcami oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej usiłował doprowadzić Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzania mieniem w postaci zwrotu VAT, poprzez wprowadzenie w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. co do przeprowadzenia rzekomego ciągu transakcji. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem podatkowym, że faktura wystawiona przez spółkę R. dotycząca budowy fundamentów pod zasieki do linii produkcyjnej Colormixu w T. przy ul. [...] nie potwierdza rzeczywistych czynności gospodarczych. Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma fakt, iż żaden z podmiotów występujących w łańcuchu firm, które miały wykonywać przedmiotowe prace, tj. zarówno spółka R., jak i spółka ŚCCOT, nie wskazał, aby prace te wykonywały własnymi siłami, tj. zatrudniając legalnie bądź też nielegalnie pracowników. Wręcz przeciwnie każda z tych spółek wskazała, iż prace zlecone zostały kolejnemu podwykonawcy, finalnie - firmie M. J. Ł.. Jednakże - jak ustalił to organ podatkowy - firma ta prowadziła działalność w zakresie odmiennym od zleconych prac, tj. w zakresie hurtowej sprzedaży mebli, nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego, aby wykonać przedmiotowe prace, nie zatrudniała pracowników, a jej właściciel pozostaje w zainteresowaniu organów ścigania. W rezultacie nie ma uznać, że firma ta w rzeczywistości wykonała sporne prace. Organ podatkowy wyłączył również z kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez spółkę N. B.V. P. na łączna wartość netto 1.164.000 zł. Z zeznań skarżącego złożonych w dniu [...] września 2010 r. wynika, iż ze spółką N. nie zawierał umowy pisemnej, lecz umowę ustną, nie była też sporządzana żadna dodatkowa dokumentacja, oprócz faktur. Zapłata za wykonaną pracę była tylko gotówką, a potwierdzenie zapłaty stanowiła faktura. Przedmiotem wskazanej umowy były usługi brukarskie, glazurnicze i ogólnobudowlane. Analogicznej treści zeznania złożył również D. H. - prokurent spółki N., który w trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2010 r. zeznał, iż zawarł ze skarżącym umowę ustną, a zapłata następowała w formie gotówkowej. Świadek zeznał też, że spółka N. w 2009 r. nie zatrudniała pracowników, a prace stanowiące przedmiot wystawionych dla skarżącego faktur miał wykonywać podwykonawca - spółka z o.o. R. z siedzibą w Ł. . Płatność na rzecz wymienionego podwykonawcy miała następowała również gotówką. D. H. potwierdził te zeznania podczas przesłuchania w Zakładzie Karnym we W. w dniu [...] lutego 2018 r. Stwierdził, że w 2009 r. firma N. wykonywała prace dla skarżącego. Jednocześnie wskazał, że firma N. nie zatrudniała w 2009 r. żadnych pracowników i korzystała z podwykonawców m.in. spółki R.. W toku przeprowadzonej kontroli w spółce N. w zakresie transakcji zawartych z firmą skarżącego ustalono, że faktyczny przedmiot działalność, spółki to pośrednictwo w zakresie usług budowlanych. Podczas przeprowadzonego postępowania ustalono również, że spółka R. figurowała w ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług od [...] września 2008 r. Z dniem [...] lutego 2010 r. została jednak wykreślona z tej ewidencji. W dniu [...] maja 2009 r. podjęto próby przeprowadzenia kontroli pod adresem siedziby spółki, tj. w Ł. ul. [...]. Z informacji uzyskanych od administratora budynku wynika, że spółka R. wynajmowała lokal od [...] sierpnia 2008 r. do [...] stycznia 2009 r. W związku z nieregulowaniem należności za czynsz wynajmujący rozwiązał umowę w trybie natychmiastowym w dniu [...] stycznia 2009 r. W trakcie kontroli bezskuteczne okazały się próby kontaktu telefonicznego. W toku postępowania organ podatkowy wielokrotnie występował do innych organów administracji skarbowej w celu ustalenia rzetelności faktur wystawionych przez tę spółkę. Występowano z pismami m.in. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P., Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-M., Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , jak również Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś.. Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wynika, że spółka R. nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym jako siedziba, nie odbiera korespondencji i nie kontaktuje się z organem. Celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia [...] lipca 2012 r. wystąpił do wszystkich Naczelników Urzędów Skarbowych w Polsce z prośbą o przesłanie informacji o złożonych, do poszczególnych urzędów, informacjach o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za rok 2009 przez płatnika – spółkę R.. Na powyższy wniosek nie odpowiedział żaden Urząd Skarbowy, co wskazuje, iż spółka R. nie zatrudniała w 2009 r. żadnych pracowników. Biorąc pod uwagę w/w informacje oraz informacje zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczące osób reprezentujących spółkę oraz posiadających udziały w okresie objętym niniejszym postępowaniem, a także dążąc do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, organ podatkowy podjął czynności mające na celu przesłuchanie w charakterze świadków prokurenta spółki - K. P., członka zarządu - S. W., oraz prezesa zarządu - A. R.. K. P. podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2011 r. zeznał, iż nie pełnił w spółce żadnej funkcji. W okresie jego współpracy spółka była w fazie organizacyjnej. Jedynym przejawem jego działalności w spółce było znalezienie lokalu na siedzibę. Zeznał ponadto, że nie miał wiedzy temat działalności spółki, nigdy nie podpisywał żadnych dokumentów w imieniu spółki i nie ma z nią kontaktu, jak również nie posiadał wiedzy na temat transakcji w 2009 r. ze spółką N.. S. W. nie podjął wystosowanych do niego wezwań. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. - właściwy miejscowo ze względu na adres zamieszkania S. W., skierował pod adres wskazany jako miejsce zamieszkania poborcę skarbowego, który stwierdził, że brak jest zabudowań mieszkalnych. Z informacji uzyskanych od sąsiadów wynika, że adresat wyprowadził się prawdopodobnie do A. K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K., do którego Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się o doręczenie S. W. wezwania na przesłuchanie, zwrócił przesyłkę z powodu braku możliwości doręczenia jej adresatowi. Z przesłanego raportu poborcy skarbowego wynika, że S. W. od trzech lat nie przebywa w miejscu zameldowania R. P. oraz nie utrzymuje żadnego kontaktu z rodziną, natomiast matka S. W. - K. W. , nie zna miejsca pobytu syna. W odniesieniu do A. R. N. Urzędu Skarbowego w A. K. wskazał, iż zmarł on w dniu [...] marca 2011 r. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. wynika także, iż A. R. w okresie 1999 - 2008 zarejestrował działalność wskazującą na handel artykułami spożywczymi, natomiast za lata 2009 i 2010 nie złożył żadnego zeznania podatkowego. Zauważyć należy, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydał wobec spółki N. decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2014 r., w której stwierdzono, że spółce N. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawcą była spółka R.. W związku z tym uznano, że spółka N. nie mogła dokonać odsprzedaży usług na rzecz skarżącego. Spółka N. ograniczyła się jedynie do wystawiania faktur VAT, w treści których ujęła transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie w/w organu nie doszło do zawarcia transakcji, których potwierdzeniem miałyby być faktury wystawione przez w/w spółkę na rzecz firmy skarżącego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organu, że wystawione przez spółkę N. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na podkreślenie zasługuje fakt, że sporne transakcje realizowane były wyłącznie w formie gotówkowej. Mało realne jest, aby przedsiębiorca dokonywał transakcji na tak wysokie kwoty w takiej formie. W tym miejscu można wskazać, iż łączna wartość brutto wynikająca z faktur wystawionych przez spółkę N. na rzecz skarżącego stanowiła 1.420.080 zł. Nadto, spółka N. nie zatrudniała pracowników i nie wykonała zakwestionowanych przez organ prac. Prace te miała faktycznie wykonywać spółka R., jednakże nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej. Nie można ustalić rzeczywistego adresu jej siedziby, ani nawiązać z nią kontaktu. Prokurent tej spółki nie posiadał wiedzy na temat transakcji w 2009 r. ze spółką N.. W rezultacie faktury wystawione przez spółkę N. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Oceny tej nie zmieniają przedłożone przez skarżącego referencje wystawione przez różne podmioty dla spółki N.. Referencje te zawierają wprawdzie pozytywne opinie na temat prac zleconych spółce N. w zakresie m.in. ułożenia kostki brukowej, utwardzania i wyrównania placu manewrowego dla samochodów wraz z dojazdem i parkingiem, niemniej jednak niektóre z w/w podmiotów, tj. A. A. C. U. T. oraz V. C. poinformowały, iż prac wymienionych w referencjach nie wykonała spółka N.. Organ podatkowy zakwestionował także transakcję ze spółką ŚCCOT w kwocie netto 118.800 zł. W tym względzie organ ustalił, że skarżący zawarł ze spółką jawną W. D. w R. umowę, której przedmiotem była budowa dróg i parkingów na osiedlu mieszkaniowym Reymonta 12 w R.. Wyżej wymienione prace skarżący zlecił do wykonania spółce ŚCCOT, a ta zleciła przedmiotowe roboty firmie M. J. Ł.. W celu dokładnego zbadania sprawy w toku prowadzonego postępowania przesłuchano w dniu [...] marca 2012 r. K. S. - współwłaściciel firmy W. D., w kwestii udziału na budowie w R. firm: R., E. W. K., ŚCCOT, M. J. Ł. lub N.. Z zeznań świadka wynika, że kojarzy tylko firmę R.. Z kolei prezes spółki ŚCCOT - W. H. zeznał, iż udział spółki polegał wyłącznie na wysłaniu zapytania do firmy M. J. Ł., oraz iż nie widział efektów pracy J. Ł. w R.. Umówili się ustnie co do warunków finansowych. W. H. nie wiedział również, czy prace firma M. J. Ł. wykonała we własnych zakresie, czy przy udziale kolejnego podwykonawcy. Wskazać należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał wobec spółki ŚCCOT decyzję z dnia [...] lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., z której wynika, iż w prowadzonych rejestrach spółka ŚCCOT ujęła m.in. fakturę z dnia [...] lipca 2009 r. o wartości 116.100 zł netto, VAT 25.542 zł z tytułu przebudowy, niwelacji terenu na terenie budowy ul. [...] R.. Przy czym spółka ŚCCOT uregulowała zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez firmę M. w okresie od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. w wyłącznie w znikomej części (około 7% zobowiązań). Skonfrontowanie dokumentacji przedłożonej przez spółkę ŚCCOT z dokumentacją firmy M. było niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z J. Ł.. Z w/w decyzji wynika także, iż na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w Czechowicach-Dziedzicach ustalono, iż J. Ł. w okresie od listopada 2008 r. do lipca 2009 r. nie był płatnikiem podatku dochodowego, nie złożył żadnych deklaracji PIT-11, PIT-40, PIT-4R, co wskazuje, iż w przedmiotowym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników. Z zebranego materiału nie wynika także, aby J. Ł. posiadał jakąkolwiek bazę techniczną do wykonywania przedmiotowych usług budowlanych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności organ podatkowy ustalił, że spółka ŚCCOT nie wykonała spornych prac na rzecz skarżącego. W rezultacie należy zgodzić się z organem podatkowym, że wystawiona na rzecz skarżącego przez spółkę ŚCCOT sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kluczowe znaczenie w tej kwestii - jak i w pozostałych transakcjach - ma to, iż podwykonawca skarżącego, w tym przypadku spółka ŚCCOT, nie wskazała, aby prace wykonała we własnym zakresie, tj. przy pomocy swoich pracowników. Wręcz przeciwnie z materiału dowodowego wynika, iż spółka ŚCCOT zleciła prace kolejnemu podwykonawcy - firmie M. J. Ł.. Działalność tego podmiotu została już opisana wcześniej. Firma ta nie posiadała jakiejkolwiek bazy technicznej do wykonania usług budowlanych i nie zatrudniała pracowników. Przedmiotem jej działalności była hurtowa sprzedaż mebli. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że to sama spółka ŚCCOT wykonała prace budowlane udokumentowane wystawionymi przez siebie fakturami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy tej tezy nie potwierdza. Organ podatkowy wyłączył również z kosztów uzyskania przychodów część wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę E. W. K.. Skarżący zlecił tej firmie ułożenie kostki granitowej na terenie Wyższej Szkoły H. w T. przy ul. [...]. Podwykonawcą tej firmy była spółka N.. Jak zeznał prokurent tej spółki - D. H. w 2009 r. spółka ta wykonywała prace wyłącznie z udziałem podwykonawcy – spółki R.. W celu ustalenia faktycznego wykonania przedmiotowych prac przesłuchano w dniu [...] października 2011 r. S. M. - nadzorującego prowadzone prace na terenie Wyższej Szkoły H. w T.. Świadek zeznał, że nie słyszał o firmie R. i E., jak również nie słyszał o A. R., P. K., M. P., W. K.. Wskazać także należy, że w trakcie pierwszego zeznania W. K. nie pamiętał nawet nazwy swojego podwykonawcy. Dopiero po wskazaniu przez kontrolujących, podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2010 r., firmy N., potwierdził, iż była to ta firma. Zgodzić się należy z organem, że niewiarygodne jest, iż W. K. w trakcie przesłuchania, które odbyło się po 8 miesiącach od wykonywanych usług nie potrafił powiedzieć kto był jego podwykonawcą, nie potrafił wskazać konkretnej liczby osób - pracowników podwykonawcy wykonujących roboty na tym samym terenie, na którym prace wykonywał osobiście. Podkreślenia także wymaga, że na potwierdzenie zapłaty za usługi mające być wykonane przez spółkę N. na rzecz firmy E. nie przedłożono żadnych dokumentów. W. K. wyjaśnił jedynie, iż płacił gotówką Panu D. . Należy przy tym zaznaczyć, iż wartość prac zafakturowanych przez spółkę N., które według opisu miały być wykonane na terenie Wyższej Szkoły H. na rzecz firmy E., jest wyższa niż wartość wynikająca z faktur wystawionych przez W. K. na rzecz skarżącego. Przesłuchano także pracowników skarżącego, którzy wykonywali prace na terenie Wyższej Szkoły Filologii H.. A. S. podczas przesłuchania w dnia [...] września 2012 r. stwierdził, iż na terenie Wyższej Szkoły Filologii H. pracowało 3 pracowników W. K.. Jednakże w/w nie znał nazwisk pracowników firmy E. i nie potrafił ich opisać. Wyjaśnił, iż firma ta układała kostkę granitową. Z kolei D. Z. do protokołu z dnia [...] września 2010 r. zeznał, iż kostkę granitową układała firma E., z której prace wykonywały 3 osoby. Zeznał, iż na terenie Wyższej Szkoły Filologii H. kostkę układała także firma N. i skarżący współpracował z tą firmą. Na pytanie, skąd wie, że byli to pracownicy firmy N. zeznał, iż współpracowali z firmą E. i oni byli również podwykonawcami firmy E.. W sumie wykonywanie robót na terenie Wyższej Szkoła Filologii H., przez firmę E. potwierdziło 6 osób: 2 pracowników W. K. i 2 pracowników skarżącego, D. H. i W. K.. Wskazać jednak należy, że według zeznań W. K. z dnia [...] sierpnia 2010 r. uzgodnił ze skarżącym, iż do położenia kostki było ok. 1000 m2, z czego ułożył 500 m2 . Podczas przesłuchania w dniu [...] września 2010 r. skarżący wskazał, że kamienia granitowego było do położenia ok. 1800 m2, a kostki betonowej ok. 2000 m2. Z kolei w trakcie czynności sprawdzających w dniu [...] października 2011 r. W. K., składając wyjaśnienia nie potrafił określić ile metrów kwadratowych kostki granitowej ułożyła jego firma, a ile na rzecz jego firmy ułożyła spółka N.. Natomiast w dniu [...] marca 2012 r. skarżący zeznał, że w sumie wszyscy pracowali razem, ale wykonali każda ekipa po ok. 2000 m2. Następnie w dniu [...] marca 2012 r. skarżący zeznał, że firma E. ułożyła 370 m2 kostki betonowej w patio, ok. 600 -700 m2 kamienia granitowego i ok. 200 m2 krawężników. Z zeznań tych wynika duża rozbieżność co do co do wielkości powierzchni, na której ułożono kostkę granitową. W konsekwencji organ uznał, że położone zostało 1.800 m2 kostki granitowej i część robót określonych w fakturach wystawionych przez W. K. została faktycznie wykonana przez firmę E.. Tym samym część wydatków (43.852,46 zł) skarżący zasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, natomiast w pozostałej części (36.147,54 zł) wynikające z tych faktur wydatki nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Sąd podziela w tym względzie stanowisko organu. Firma E. nie mogła wykonać całości prac wynikających z wystawionych faktur, gdyż nie posiadała odpowiednich mocy przerobowych. Natomiast przedmiotowe prace nie mogły być wykonane przez spółkę N., bowiem nie zatrudniała ona pracowników. Z kolei spółka R. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Reasumując stwierdzić należy, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez spółkę R., spółkę N., spółkę ŚCCOT oraz firmę E. W. K. (w części), nie odzwierciedlały realnego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Usługi wykazane w wystawionych fakturach wystawionych przez te podmioty nie mogły być wykonane zarówno przez te podmioty jak i przy pomocy ich podwykonawców. Charakterystyczne jest, że niezależnie od liczby podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, finalnym podwykonawcą była zawsze firma M. J. Ł. lub spółka R., a więc podmioty, które faktycznie nie funkcjonowały na rynku i nie miały żadnych możliwości wykonania powierzonych im prac. Wskazać należy, że również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] kwietnia 2016 r., I FSK 1787/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2009 r. oraz od maja 2009 r. do stycznia 2010 r. uznał, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę R., spółkę N., spółkę ŚCCOT oraz firmę E. W. K. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a skarżący o tym wiedział bądź powinien był wiedzieć. W następstwie tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. w wyroku w dniu [...] sierpnia 2016 r., I SA/Bd 325/16 oddalił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazany okres. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego zawartym w załączniku do protokołu rozprawy, że powyższy wyrok NSA z dnia [...] kwietnia 2016 r., I FSK 1787/14 nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wyrok ten potwierdza wynikającą z zaskarżonej decyzji tezę, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalenia faktyczne dokonane zatem na gruncie podatku dochodowego są takie same, jak ustalenie dokonane w zakresie podatku od towarów i usług. Trzeba przy tym zauważyć, że organ podatkowy nie kwestionuje sprzedaży przez skarżącego usług w zakresie prac budowlanych. Odbiorcy robót potwierdzają, iż usługi te zostały wykonane. Istotą sprawy było natomiast ustalenie, że faktury wystawione przez wskazane wyżej firmy nie dokumentują faktycznego wykonania przez nie usług. W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, iż w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spornych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez powyższe podmioty nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone towary czy usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13, z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/1, z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Tym samym udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13). Takich dowodów strona nie dostarczyła. W skardze strona podnosi, że sporne prace budowlane nie zostały wprawdzie wykonane samodzielnie przez nią, ale przez podwykonawców lub ich dalszych podwykonawców przy udziale pracowników zatrudnionych na "czarno". Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić. Ani skarżący, ani jego podwykonawcy nie przedstawili dowodów potwierdzających, że sporne prac były wykonane przez nielegalnych pracowników. Nie wskazano danych osobowych osób nielegalnie zatrudnionych. D. H. zeznał, iż w 2009 r. spółka N. nie zatrudniała pracowników, a zlecone przez skarżącego prace przekazał do wykonania spółce R.. Wskazać należy, że jedyną osobą, która została wskazana jako pracownik zatrudniony legalnie bądź nielegalnie w spółce R. był Z. G.. Jednak według D. H. osób, które miały wykonywać prace było 5 lub od 4 do 20 w zależności od ilości prac. Mimo składanych deklaracji i kierowanych do niego żądań danych tych osób nie przedłożył. Z kolei prace zlecone spółce R. miała wykonywać spółka ŚCCOT, która powierzyła ich wykonanie firmie M. J. Ł.. Podkreślenia wymaga, że żadna z tych firm nie podała danych pracowników, lecz wskazywała kolejnych podwykonawców. W skardze strona powołuje się na zeznanie W. H. - prezesa spółki ŚCCOT, z którego wynika, że J. Ł. znalazł kolejnego podwykonawcę. Podkreślenia jednak wymaga, że ten podwykonawca nie jest w ogóle znany. Nadto, dla uzasadnienie swojego poglądu, że prace wykonywały osoby zatrudnione na "czarno" skarżący powołuje się w skardze na zeznania szeregu świadków np. Z. G., A. S., W. P.. Jednakże osoby te nie były w stanie podać danych personalnych osób z innych firm, czy – jak w przypadku Z. G. - z tej samej firmy. Skarżący wskazuje też na zeznania K. P., który stwierdził, że w 2009 r. pracował chyba w spółce N.. Zajmował się układaniem kostki brukowej i krawężników m.in. na ulicy [...] w T.. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że D. H. podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2018 r. zeznał, że spółka N. nie zatrudniała K. P. i nie kojarzy tej osoby. Stwierdził również, że nie kojarzy M. P., którego wskazał w swoich zeznaniach K. P., jako również pracującego w spółce N.. Ponadto D. H. stwierdził, że w 2009 r. spółka ta nie zatrudniała pracowników. W konsekwencji brak jest podstaw do twierdzenia, że prace wykonali pracownicy z firm widniejących na spornych fakturach. Podstawą do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie może być wyłącznie twierdzenie, że wykonanie prac nastąpiło przez jakieś, bliżej nieokreślone osoby. Organ podatkowy powinien mieć możliwość zweryfikowania, czy prace zostały faktycznie wykonane przez pracowników danej firmy. Zajęcie stanowisko przeciwnego oznaczałoby, że praktycznie w każdym przypadku gdyby podatnik twierdził, że roboty zostały wykonywane na "czarno" przez niezidentyfikowane osoby, mógłby zaliczyć wydatki do kosztów podatkowych. Z takim stanowiskiem trudno się zgodzić. W rezultacie organ nie naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że wykonanie prac przez spółkę R. potwierdza przedłożona przez skarżącego faktura nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. wystawiona przez spółkę C.-T. na rzecz spółki ŚCCOT z tytułu noclegów za IV - V 2009 r., bowiem jak wynika z wyjaśnień K. S. faktura ta została skorygowana, gdyż jej przedmiotem był najem przez spółkę ŚCCOT pomieszczenia w biurowcu przy ul. [...] w T. o pow. 54 m kw., a nie noclegi. K. S. nie znał sposobu wykorzystania wynajmowanego pomieszczenia, ani osób z niego korzystających. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że organ nie dostrzega, że na terenie spółki C.-T. realizowane były przez skarżącego dwa przedsięwzięcia - na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2008 r. i na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2009 r. W zaskarżonej decyzji organ te umowy wyraźnie odróżnia. Przedmiotem umowy z dnia [...] grudnia 2008 r. było wykonania fundamentów pod węzeł betoniarski związany z uruchomieniem wielokolorowego systemu mieszania betonu licowego Colormixu na terenie zakładu w T. przy ul. [...], natomiast umowa z dnia [...] lutego 2009 r. dotyczyła wykonanie silosu kruszyw do Colormixu związanego z uruchomieniem wielokolorowego systemu mieszania betonu licowego Colormix na terenie zakładu w T. przy ul. [...]. Umowa zawarta przez skarżącego ze spółką R. w dniu [...] lutego 2009 r. było realizacją pierwszej z wymienionych umów. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie, że księgi są częściowo nierzetelne, bez uprzedniego sporządzenia i doręczenia protokołu badania ksiąg, z zapisów którego wynikałoby, iż w tej części nie uznaje je się za dowód. Należy zauważyć, że w myśl art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o 1.580.382.26 zł, co stanowi 59,2% kosztów uzyskania przychodu według podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to organ zasadnie uznał, że księga podatkowa za 2009 r jest nierzetelna. Zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli nr [...], w którym w oparciu art. 193 § 4 O.p., nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu z badania ksiąg. W sporządzonym protokole badania ksiąg będącym jednocześnie protokołem kontroli, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. stwierdził w jakiej części i za jaki okres prowadzona dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych podatkowa księga przychodów i rozchodów nie stanowi dowodu w sprawie. W protokole zawarto stwierdzenie, iż w prowadzonej przez kontrolowaną firmę ewidencji zakupu i sprzedaży VAT styczeń-grudzień 2009 i styczeń 2010 r. oraz księdze przychodów i rozchodów za okres styczeń-grudzień 2009 r. stwierdzono szereg nieprawidłowości, opisanych w protokole kontroli, które skutkują uznaniem tych ewidencji za nierzetelnych i wadliwych w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, przy czym badaniem objęto wszystkie podmioty, które wystawiały zakwestionowane faktury. Faktem jest, że w sposób szczegółowy odniesiono się do transakcji wybranych firm, co nie oznacza, że nie zakwestionowano rzetelności transakcji ze spółką R. oraz z firmą E. W. K.. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p., poprzez brak oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1870/16). W konsekwencji organ nie naruszył także art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Nie został także naruszony art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie ocen i zaleceń zawartych w wymienionych wyrokach WSA w Bydgoszczy. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r., I SA/Bd 801/16 dokonując podsumowania Sąd stwierdził, że aktualne i miarodajne pozostaje stanowisko, iż "w okolicznościach tej sprawy organ nie wykazał skutecznie i ponad wszelką wątpliwość, że wymienione na zakwestionowanych fakturach podmioty faktycznie nie wykonały usług budowlanych. W konsekwencji aktualne pozostają również zalecenia, że organ, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, przy niekwestionowaniu okoliczności wykonania prac budowlanych wykazanych na zakwestionowanych fakturach powinien wyraźnie wskazać, w oparciu, o które ustalone fakty i dowody (zeznania świadków, dokumenty) i dlaczego uznał, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców, nawet przy udziale pracowników zatrudnionych nielegalnie. Wobec tego, w odniesieniu do każdego z kontrahentów skarżącego z osobna, organ dokona oceny istotnych dla sprawy zeznań świadków, zgromadzonych dokumentów i zaistniałych faktów, ustosunkowując się przy tym do argumentów strony przeciwnej, podważających stanowisko organu." W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odniósł się do transakcji z każdym kontrahentem skarżącego, dokonał oceny zeznań świadków, zgromadzonych dokumentów i zaistniałych faktów, ustosunkowując się przy tym do argumentów strony przeciwnej. Jednocześnie organ jednoznacznie wykluczył możliwość wykonania spornych prac przez pracowników zatrudnionych nielegalnie i wyjaśnił dlaczego to uczynił. Organ stwierdził także, że zebrany materiał dowodowy nie wykazał, że to skarżący przyczynił się do oszukańczych działań spółki R. i J. Ł.. Nie zostały także naruszone w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla strony niekorzystna, nie oznacza, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Podniesiony przez skarżących zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z zgromadzonymi w sprawie dowodami. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicika