II FSK 145/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 638/18 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie 87 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 638/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 lipca 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 kwietnia 2018 r. o odmowie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2018 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarżący powołując się na art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2018 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii tj. G. E. i oprócz dochodu z tego źródła nie zamierza osiągać żadnego innego dochodu. Wyjaśnił, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią, a zatem dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków ww. podmiotu będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, przy czym podatek należny zostanie obliczony zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia zgodnie z art. 27g ust. 9 albo 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w przypadku której od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Zdaniem skarżącego, będzie on uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, określonej w art. 27g u.p.d.o.f. co oznacza, że od kwoty podatku należnego obliczonego na zasadach ogólnych ma prawo odjąć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. (tj. metodą zaliczenia podatkowego) a podatkiem obliczonym na podstawie art. 27 ust. 8 u.p.d.of. (tj. metodą wyłączenia z progresją). Tym samym zwrot podatku za rok 2018 będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku co oznacza, że wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe. Skarżący wskazał, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje, lecz czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Bez znaczenia jest również to, czy Polska zawarła z państwem źródła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący podał, że nie ma wiedzy, czy armator w jego imieniu opłaca podatek w Brazylii. Organ pierwszej instancji odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2018 r. wskazując, że wobec braku zapłaty podatku za granicą skarżący będzie zobowiązany do opodatkowania swoich dochodów w Polsce bez odliczania podatku, gdyż w takim przypadku metoda proporcjonalnego odliczenia o której mowa w art. 29 ust. 9 u.p.d.o.f. nie będzie miała zastosowania, a tym samym skarżący nie będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W takim przypadku zaliczki wpłacane przez skarżącego w trakcie roku podatkowego nie będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za dany rok podatkowy, a zatem, w myśl art. 22 § 2a O.p., nie ma podstaw do ograniczenia ich poboru. Stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w decyzji z 2 lipca 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zgodnie z art. w art. 22 § 2a O.p. zapłacone zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie do podatku należnego. Skoro skarżący nie uiszcza podatku od dochodów w państwie ich źródła, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, której celem jest zniesienie skutków stosowania mniej korzystnej dla podatników (w stosunku do metody wyłączenia z progresją) metody proporcjonalnego odliczenia określonej w ww. przepisie. Przepis art. 27g u.p.d.o.f. odsyła do przychodów z pracy, do których ma mieć zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a tym samym niezapłacenie podatku za granicą wyłącza zastosowanie ulgi abolicyjnej. Zdaniem organu, wobec braku opodatkowania dochodu w państwie źródła – skarżący korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowisko to zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uznając wyrokiem z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 638/18 wniesioną przez podatnika skargę za nieuzasadnioną. Sąd przyznał rację organom podatkowym, które twierdziły, że w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (w tym przypadku z Brazylią) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego) nie będzie miała zastosowania. Zatem skarżący nie będzie uprawiony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W ocenie sądu, aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tej ulgi, nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu, tak jak w stanie faktycznym przyjętym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Wobec tego sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w przypadku, gdy dochód został uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd uznał zatem, że zapłata podatku za granicą stanowi podstawową przesłankę do skorzystania z ulgi abolicyjnej (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 27g u.p.do.f. przez jego niezastosowanie, co w istotny sposób przełożyło się na wynik sprawy; 85 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. przez oddalenie skargi pomimo tego, że organ nie rozstrzygnął na korzyść podatnika, występujących w sprawie wątpliwości interpretacyjnych co do znaczenia przepisów prawa, 3) art. 151 P.p.s.a w zw. z: art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 4a u.p.d.o.f., art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia; 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235 i art. 121 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni niekorzystnej dla podatnika, 4) art. 151 p.p.s.a. w związku art. 233 § 1 pkt 1 i art. 120, 121 i 122 O.p. przez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący ogólne zasady postępowania; II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 22a O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji przez błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjne i nałożenie podatku w drodze decyzji administracyjnej, 2) art. 22a O.p. przez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że wpłacone zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, 3) art. 27 ust. 1 w zw. art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. przez opodatkowanie dochodu podatnika na zasadach ogólnych i stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, 4) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej 5) art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 przez brak przyznania skarżącemu ulgi abolicyjnej pomimo tego, że skarący spełnił wszystkie przesłanki do nabycia tej ulgi. W związku z tym w skardze zawarto wniosek o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, - rozpoznanie skargi na rozprawie, - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 6 lipca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie kwestią sporną jest możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., do dochodu skarżącego uzyskiwanego z tytułu pracy na pokładzie statku, w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił podatku w Brazylii i nie obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Brazylią. Analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16, z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16, z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16, z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15, z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 653/17, z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17, z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17, z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 328/17, z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1993/17, z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2498/17, z dnia 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 739/18, z dnia 4 października 2019 r. sygn. akt II FSK 814/18 oraz z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 468/18 (opubl. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem bezzasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 27g u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy, przez błędną wykładnię. Analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. W sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, w sytuacji gdy skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Tak więc przyznać należy rację sądowi pierwszej instancji i organom podatkowym, że tylko uiszczanie przez skarżącego podatku w Brazylii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. W sytuacji, w której Skarżący nie zapłaci podatku w Brazylii, nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W pełni należy też podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 20 października 2015 r., II FSK 2126/15 (opubl. CBOSA), do którego odwołał się WSA, że uwzględniając zakres normowania art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do wykładni celowościowej tego przepisu - uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), którą to ustawą wprowadzono zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając z dniem 6 sierpnia 2008 r. uregulowania dotyczące tzw. "ulgi abolicyjnej", bowiem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu, nie można zaaprobować argumentacji, w świetle której skarżący wobec braku opodatkowania w Brazylii, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem nie tylko do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, jest okoliczność, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie. W szeregu orzeczeń wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej (zob. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16, z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16, z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16, z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15, z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16). W świetle powyższych wniosków niezasadny jest zarzut pominięcia przez sąd pierwszej okoliczności, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji, gdyż brak podstaw do zastosowania w stosunku do skarżącego ulgi abolicyjnej czynił niezasadnym złożony przez niego wniosek o ograniczenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2018. Wydane w sprawie decyzje organów podatkowych opierały się na powołanych wyżej przepisach u.p.d.o.f. i O.p., z których wynika obowiązek zapłaty przez skarżącego zaliczek na podatek; w związku z tym brak było podstaw do twierdzenia, że rozstrzygnięcie w sprawie zostało podjęte przez organy podatkowe bez podstawy prawnej rangi ustawy. Reasumując, stwierdzić należy, że niezasadne są zarzut skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż w sprawie możliwe było podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o wynik wykładni językowej ww. przepisów u.p.d.o.f., który miał charakter jednoznaczny. Przepis art. 2a O.p. ma zastosowanie w sytuacji, gdy przy pomocy dozwolonych metod wykładni przepisów prawa można uzyskać co najmniej dwa różne wyniki wykładni przepisów prawa, przy czym jeden z tych wyników jest bardziej korzystny dla podatnika. Wówczas na podstawie art. 2a O.p. organ ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę korzystając z wyniku wykładni, który jest najbardziej korzystny dla podatnika. W rozpoznanej sprawie wobec możliwości ustalenia w sposób jednoznaczny zakresu i znaczenia art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w drodze wykładni językowej, nie wystąpiły przesłanki zastawania art. 2a O.p. Wbrew ogólnym twierdzeniom skarżącego, postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 O.p. Przepis ten stanowi zasadę ogólną, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14, opubl. CBOSA), np. art. 210 O.p., który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie odnosząc się do obu zasad określonych w § 1 i 2 art. 121 O.p. informacje, czy wyjaśnienia organu czynione w toku postępowania nie mogą rzutować na prawidłowość oceny zastosowania prawa materialnego do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który jak w sprawie niniejszej nie nasuwał żadnych wątpliwości, kształtowany był bowiem w większości przez samego podatnika. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15, publ. CBOSA). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 O.p., to jego podniesienie powinno zostać powiązane z art. 187 § 1 O.p., który to przepis tę zasadę uszczegóławia. Wprawdzie z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania, zwłaszcza wtedy, gdy postępowanie to prowadzone jest na podstawie przepisu takiego jak art. 22 § 2a O.p., który to przepis obliguje podatnika do uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza natomiast, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Skoro jak już powyżej wskazano, organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za rok 2018, to organ drugiej instancji był obowiązany na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymać w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W tej sytuacji bezzasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i w zw. z art. 27 ust. 1, ust. 9, ust. 9a i art. 27 g u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).