IV SA/Wa 2238/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Falkiewicz-Kluj, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Rząsa (spr.), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant ref. Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] lipca 2016 r. i umarza postępowanie administracyjne; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. M. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. nakazuje zwrócić P. M. ze środków Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwotę 1192 (tysiąc sto dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu sądowego. I. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej "Kolegium" lub "SKO w [...]") z [...] lipca 2017 r. Nr [...] (dalej: "zaskarżona decyzja"). Decyzją tą Kolegium rozpoznało odwołania PM oraz MM od decyzji Burmistrza [...] (dalej "Burmistrz") nr [...] znak: [...] z [...]lipca 2016 r. orzekającej o odpowiedzialności: "1) PM - córki - spadkobiercy zmarłego [...] sierpnia 2006 r. LM, z tytułu jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego wsi [...], naliczonej dla LM decyzją Burmistrza [...] z [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] w wysokości 179.197 zł. Udział PM w spadku wynosi 1/2 części, a zatem 1/2 części należnej gminie opłaty stanowi kwota, która wynosi 89,598,50 zł oraz ustawowe odsetki w kwocie 9.468 zł naliczone do dnia otwarcia spadku. Za ww. zaległości wraz z odsetkami odpowiada PM - spadkobierca po MaM i LM; 2) MM - córki - spadkobiercy zmarłego [...] sierpnia 2006 r. LM, z tytułu jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego wsi [...], naliczonej dla LM ww. decyzją Burmistrza [...] z [...] kwietnia 2005 r. w wysokości 179.197 zł. Udział MM w spadku wynosi 1/2 części, a zatem 1/2 części należnej gminie opłaty stanowi kwota, która wynosi 89,598,50 zł oraz ustawowe odsetki w kwocie 9.468 zł naliczone do dnia otwarcia spadku. Za ww. zaległości wraz z odsetkami odpowiada MM - spadkobierca po MaM i LM". W wyniku rozpoznania odwołania Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. II. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie sprawy. II.1. W dniu [...] kwietnia 2005 r. decyzją Nr [...] Burmistrza [...] ustalił dla LM tzw. "rentę planistyczną" w kwocie 179 197 zł. Obowiązek ten został nałożony na LM w związku ze zbyciem przez niego w dniu [...] marca 1999 r. nieruchomości objętej uchwałą Rady Miejskiej [...] z dnia [...] lutego 1998 r. uchwały nr [] w sprawie uchwalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania dla wsi [...]. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie do SKO w [...]. Organ II instancji decyzją z [...] września 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 maja 2006 r. (sygn. akt IV SA/Wa 2271/05) oddalił skargę LM. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano w szczególności, że Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie przyjmuje, iż przepisy ordynacji podatkowej nie mają zastosowania przy opłacie z tytułu wzrostu wartości nieruchomości. Rzeczony wyrok WSA w Warszawie został zaskarżony przez LM skargą kasacyjną. W dniu [...] sierpnia 2006 r. zmarł LM. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] maja 2007 r. ustalony został krąg spadkobierców LM, którymi są: MaM, MM i PM po 1/3 części spadku każda z nich (MaM zmarła [...] września 2011 r. i spodek po niej nabyły córki PM i MM po 1/2 części). Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 16 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II OSK 279/10) postanowił umorzyć postępowanie ze skargi kasacyjnej LM. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że spadkobiercy LM zostali powiadomieni przez Naczelny Sąd Administracyjny o postępowaniu ze skargi kasacyjnej, terminie rozprawy i wezwani do udzielenia informacji czy podtrzymują skargę kasacyjną. Do dnia rozprawy spadkobierczynie skarżącego nie udzieliły odpowiedzi, nie stawiły się na rozprawie, mimo prawidłowego zawiadomienia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie, na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. Art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uprawnia sąd do umorzenia postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłoszą osoby, których interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania. Zdaniem NSA, stan sprawy odpowiada dyspozycji tego przepisu. II.2. Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Burmistrz [...] orzekł odpowiedzialności MM i PM - spadkobierców po zmarłym LM - z tytułu jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w wysokości 179.197,00 oraz ustawowych odsetek w kwocie 31.768,60 zł naliczonych od dnia otwarcia spadku. Organ stwierdził, że za ww. zaległości wraz z odsetkami MM odpowiada solidarnie z PM. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2014r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (aktualny t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm., dalej: "u.f.p.") wynika, że w odniesieniu do niniejszej sprawy organ I instancji winien stosować przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, przepisy ordynacji podatkowej mają zastosowanie jedynie odpowiednio m.in. w zakresie dotyczącym spraw uregulowanych w dziale III rozdział 14 "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Zdaniem Kolegium, organ I instancji błędnie wszczął postępowanie i wydał decyzję o ustaleniu odpowiedzialności spadkobierców po zmarłym LM w trybie przepisów ordynacji podatkowej, skoro właściwymi w tym zakresie przepisami są przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz [...] decyzjami z dnia [...] listopad 2014 r. orzekł o odpowiedzialności MM i PM -jako spadkobierców LM - z tytułu jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego wsi [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z [...] maja 2016 r. uchyliło wskazane wyżej decyzje z [...] listopada 2014 r. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że z uwagi na zmianę stanu prawnego, tj. art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualny t.j. Dz. U. z 2016, poz. 1870 ze zm., dalej: "o.p."). - konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. II.3. Uzasadniając wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] lipca 2016 r. Burmistrz wskazał, że w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja o ustaleniu tzw. "renty planistycznej", obowiązek wynikający z tej decyzji nie wygasa z chwilą śmierci właściciela, ale wchodzi w skład długów spadkowych. Zgodnie z art. 97 § 1 o.p., spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś zgodnie z art. 98 § 1 i 2 o.p. spadkobiercy odpowiadają za zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, pobrane, a nie wpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta, niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie, opłatę prolongacyjną, koszty postępowania podatkowego i koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. Do długów spadkowych zalicza się obowiązki majątkowe, które ciążyły na spadkodawcy do chwili jego śmierci z chwilą tą jednak nie wygasły. W skład takich długów wchodzi decyzja o ustaleniu tzw. " renty planistycznej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, opłata uregulowana w art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 1999 r. Nr 15 poz. 139 ze zm.) nie stanowi obowiązku ściśle związanego z osobą właściciela(zbywcy) nieruchomości- takie stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. (II OSK 2149/10). W razie śmierci tej osoby w toku postępowania sądowo- administracyjnego jej następcy prawni są więc legitymowani do udziału w tym postępowaniu. Ponadto jak wynika z treści uchwały SN z dnia 26 czerwca 2001 r. (III CZP 30/01) dochodzenie tej opłaty nie może nastąpić na drodze sądowej, gdyż jest to ostateczna decyzja administracyjna. W związku z powyższym za zaległość w postaci renty planistycznej oraz odsetki odpowiadają spadkobiercy zbywcy, tj. PM MM. II.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołań PM oraz MM (której przywrócono postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. termin na złożenie odwołania), wskazaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2017 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] lipca 2016 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano w szczególności, że zaskarżona decyzja Burmistrza [...] jest zgodna z przepisami prawa: kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów art. 97 § 1, art. 98, art. 100 § 1, § 2 i § 3, art. 101 oraz art. 207 i art. 210 o.p. Obowiązek o charakterze pieniężnym wynika z ostatecznej decyzji administracyjnej Burmistrza [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. ustalającej wobec LM jednorazową opłatę z tytułu wzrostu wartości nieruchomości nr ew. [...] o łącznej powierzchni 23400 m², położonej w [...] na skutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w wysokości 179.197,00 zł. Zdaniem Kolegium, decyzja wydana z trybie art. 100 o.p. określająca zakres odpowiedzialności spadkobierców ma charakter deklaratoryjny, nie jest to decyzja o charakterze konstytutywnym. Przepis art. 100 o.p. wyraźnie wskazuje. że decyzja ta określa wyłącznie zakres odpowiedzialności, a nie przesadza o samej odpowiedzialności, jaka powstaje w chwila otwarcia spadku. Nie tworzy ona nowego stosunku prawnego, gdyż ten - podobnie jak odpowiedzialność - zaistniał za życia podatnika (spadkodawcy). Nie zmienia ona również stosunku prawnego i odpowiedzialności spadkobierców, lecz tylko potwierdza istnienie stosunku prawnego i zakresu odpowiedzialności spadkobierców, którzy z mocy art. 97 § 1 o.p. przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające ze stosunku prawnego powstałego za życia podatnika (wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt III Aua 575/14, LEX nr 1785922). Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na deklaratoryjny charakter takiej decyzji wskazuje zawarte w art. 98 ww. ustawy odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Prawa i obowiązki przechodzą na spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy, bez konieczności wydania w tym zakresie rozstrzygnięcia. Przepis art. 100 ustawy wyraźnie wskazuje na decyzję, w której organ podatkowy określa tylko zakres odpowiedzialności, a nie przesądza o samej odpowiedzialności, która powstaje z chwilą otwarcia spadku. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania Kolegium wskazało, że jest on nieuzasadniony. Kolegium powołało się tutaj m. in. na art. 70 § 4 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu .przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II OSK 279/10) wpłynęło do SKO w [...] w dniu [...] lipca 2010 r. Zgodnie z art. 99 Ordynacji podatkowej, bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Z akt niniejszej sprawy wynika, że MM, będąca jedną ze spadkobierczyń po LM, zmarła w dniu [...] września 2011 r. Z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] listopada 2011r. wynika, że spadek po MaM nabyły z mocy ustawy wprost dzieci - córki MM i PM. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżące odpowiadają za należność spadkodawcy - LM - ustaloną ostateczną decyzją administracyjną, bowiem przejęły zobowiązanie LM i MM. Decyzja o odpowiedzialności spadkobierców nie kreuje nowego zdarzenia prawnego, lecz przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązanie podatkowe na spadkobierców. Konkretyzuje ona istnienie po stronie spadkobierców, zakres ich odpowiedzialności oraz kwotę zobowiązania, w którego obowiązek zapłaty wstąpili spadkodawcy z chwilą otwarcia spadku. Zważywszy na to, że sukcesja podatkowa uregulowana w art. 97 § 1 o.p. obejmuje majątkowe prawa i obowiązki, to odpowiedzialność spadkobierców jest ściśle związana z zobowiązaniem spadkodawcy. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje zwolnienie z odpowiedzialności spadkobierców. Stosownie do art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie zaś z art. 97 § 4 o.p., przepis stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 98 § 1 o.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z kolei, w myśl art. 98 § 2 pkt 1 i 2 o.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe (tj. podatki niezapłacone w terminie płatności - art. 51 § 1 o.p.) oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Zgodnie z art. 100 § 1 o.p., organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzeka w decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy może być wydana w dwóch sytuacjach (art. 100 w zw. z art. 102 § 1 o.p.): 1) gdy w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub 2) gdy postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone ostateczną decyzją. Decyzja organu o odpowiedzialności spadkobierców stanowi decyzję unormowaną w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość. Dopóki takie decyzje nie zostaną wydane nie można mówić o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy. Dopiero zaś decyzja organu podatkowego wydana w trybie art. 100 o.p. tworzy między tym organem, a spadkodawcą stosunek prawny zobowiązania podatkowego, którego powstanie i treść zależą w znacznej mierze od przepisów kodeksu cywilnego (por. Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Oficyna Wydawnicza UNIMEX str. 462). W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...] wystawione przez Burmistrza [...]. W postanowieniu z dnia [...] października 2011 r. Burmistrz [...] uznał za niezasadne zarzuty zgłoszone w skardze z dnia 19 września 2011 r. przez MaM, MM oraz PM w sprawie egzekucji należności pieniężnych po zmarłym LM. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. uchyliło postanowienie Burmistrza [...] z dnia [...] października 2011 r. i uznało zarzuty za zasadne Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Kolegium wskazało, że zajęcie rachunku bankowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności jest środkiem egzekucyjnym. Organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego, zaś zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego. Dla przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest samo zajęcie rachunku zobowiązanego, nawet, jeśli jest to rachunek "pusty" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1122/15, LEX nr 2045615). III.1. W skardze na powyższą decyzję, PM wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie: 1. art. 97, 98, 100 o.p. poprzez przyjęcie iż decyzja ta ma charakter jedynie deklaratoryjny; 2. art. 70 o.p., poprzez stwierdzenie, że nie doszło do przedawnienia dochodzenia zaległości; 3. art. 7 k.p.a. poprzez brak dokładnego zbadania stanu faktycznego; 4. art. 77 k.p.a. poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący dowodów w sprawie i brak nie budzącego wątpliwości uzasadnienia i oceny materiału dowodowego w sprawie. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w dniu [...] stycznia 2001 r. Burmistrz [...] decyzją nr ...] ustalił z urzędu LM jednorazowa opłatę z tytułu wzrostu nieruchomości położonej w [...] na kwotę 196 092 ,00 zł. Po wielokrotnym uchyleniu przedmiotowej decyzji, po ponownym rozpatrzeniu [...] kwietnia 2005 r. Burmistrz [...] decyzją [...] naliczył przedmiotową opłatę na poziomie 179 197,00 zł. Postępowanie w tej sprawie trwa na tyle długo (od 2001 r.) i dotyczy zobowiązania powstałego w 1999 r., że organy gubią się w zastosowywaniu przepisów w tej sprawie. SKO w [...] pominęło już pierwszą decyzję wymiarową w tej sprawie, której wydanie nastąpiło w 2001 r. W związku z tym błędnie przyjęto termin przedawnienia dochodzonej należności. SKO w [...] nie wypowiedziało się również, co do wątpliwości w odniesieniu do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, która zaczęła obowiązywać w tej sprawie dopiero po wejściu w życie na podstawie art. 123 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. wprowadzającej ustawę o finansach publicznych, która zaczęła obowiązywać od 2011 r. Organy zastosowały w tym przypadku ogromny skrót i pominęły fundamentalną zasadę niedziałania prawa wstecz. SKO w [...] nie wypowiedziało się w żaden sposób na temat zapadłego w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt IIOSK 279/10, którym to NSA umorzył postępowanie wymiarowe wobec ojca skarżącej na podstawie art. 161 par. 1 pkt 2 p.p.s.a., wskazując, że sąd jest uprawniony do umorzenia postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, a więc nie przechodzi na spadkobierców. Zdaniem skarżącej, niezależnie od tego jak ukształtowało się późniejsze orzecznictwo w takich sprawach, w tej konkretnie sprawie przedmiotowe postanowienie sądu jest wiążące w tej sprawie. Burmistrz nie skorzystał z prawa zaskarżenia wyroku. Pominął go zupełnie w sprawie, SKO również nie wypowiedziało się na ten temat. Oba organy próbują " ratować" się brakiem działania w ówczesnym czasie i przerzucić ten fakt na obywatela. W związku z tym naruszona została nie tylko zasada zaufania do obywatela, ale dopuszczono się braku wykonania prawomocnego wyroku Sądu w tej, konkretnej sprawie. Tak jak pominięcie pierwszej decyzji w tej sprawie wydanej w 2001 r. do której nie można było zastosować art. 70 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym obecnie. Ustawodawca wprowadzając zmiany w Ordynacji podatkowej w 2002 r. w art. 19 ustawy zmieniającej zastrzegł, ze przepisy art. 70 mają zastosowanie do nowych zobowiązań o ile są względniejsze. Nie chcę ponosić odpowiedzialności za błędy organów popełniane przez lata, które w tej chwili trudno jest nawet naprawić wobec tak wielu zmian w przepisach. III.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. IV. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: IV.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. IV.2. Zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności spadkobierców LM za zobowiązania podatkowe i została wydana – w aspekcie materialnym – na podstawie art. 97 i n. o.p. W pierwszej kolejności wymaga zatem rozstrzygnięcia, czy przepisy ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązań podatkowych mogły w ogóle mieć zastosowanie do tzw. renty planistycznej, która w niniejszej sprawie została ustalona w oparciu o art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 1999 r. Nr 15 poz. 139 ze zm.). W wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2006 r. (sygn. akt IV SA/Wa 2271/05), oddalającym skargę LM na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, podkreślono, że Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie przyjmuje, iż przepisy ordynacji podatkowej nie mają zastosowania przy opłacie z tytułu wzrostu wartości nieruchomości. Należy równocześnie odnotować, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Burmistrza została wydane w roku 2017 oraz roku 2016, czyli już w okresie obowiązywania powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.o.f., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). W katalogu zawartym w art. 60 u.f.p. nie wskazano wprost renty planistycznej. Z uwagi jednak na przykładowy charakter wyliczenia zawartego w tym przepisie powstaje wątpliwość, czy przepis ten, a tym samym powołany wyżej art. 67 u.f.p., może mieć w ogóle zastosowanie do renty planistycznej. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd, że brak jest podstaw do stosowania wskazanych wyżej przepisów działu III ordynacji podatkowej do renty planistycznej. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m. in. w następujących wyrokach: z dnia 2 października 2014 r., II OSK 148/14; z dnia 4 grudnia 2015 r., II OSK 880/14 oraz z dnia 7 grudnia 2015 r., II OSK 806/14 (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach tych wskazał, że w przepisach art. 36 i 37 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie ma odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej, które jest powszechnie stosowaną techniką legislacyjną, jeżeli prawodawca chce wskazać przepisy zamieszczone w innej ustawie, które uzupełniają lub odmiennie regulują sprawy normowane ustawą. Zdaniem NSA, odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej, zamieszczone w art. 67 ustawy o finansach publicznych jest mało precyzyjne i zbyt szerokie, bez określenia, które przepisy działu III Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do poszczególnych niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Sam prawodawca powinien te rzeczy określić w tworzonym akcie prawnym, przy założeniu, że mamy do czynienia z racjonalnym prawodawcą, który przestrzega zasady przyzwoitej legislacji (zasada pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa). Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego domniemanie racjonalności prawodawcy jest wręcz niezbędnym założeniem przy dokonywaniu wykładni przepisów prawnych (orzeczenie TK z dnia 25 lutego 1992 r., K 3/91, OTK 1999, cz. I, s. 34, uchwała TK z dnia 25 stycznia 1995 r., W 14/94, OTK 1995/1/19). Przykładem ustawy z zakresu prawa administracyjnego materialnego, w której prawodawca wprost zamieścił odesłanie do odpowiedniego stosowania działu III Ordynacji podatkowej, jest art. 49c, art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego. Także w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym został dodany przez art. 7 pkt 5 ustawy z dnia 24 kwietnia 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wzmocnieniem narzędzi ochrony krajobrazu (Dz. U. z 2015 r. poz. 774) przepis art. 37e, zawierający odesłanie w sprawach nieuregulowanych do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Zatem odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej do opłaty planistycznej należałoby wyprowadzać z brzmienia art. 67 ustawy o finansach publicznych, podczas gdy podobne odesłanie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, dotyczące kar pieniężnych wynika wprost z przepisu ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Fakt, że w art. 37 u.p.z.p. nie zamieszczono odesłania do odpowiedniego stosowania działu III Ordynacji podatkowej, a uczyniono to w następnym przepisie art. 37e u.p.z.p. dowodzi, że przepisy Ordynacji podatkowej mogą być stosowane jedynie wówczas gdy przepis zawarty w materialnoprawnej regulacji prawa administracyjnego odesłanie do stosowania Ordynacji podatkowej zawiera . W ocenie NSA, odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących opłaty planistycznej, powinno wynikać wprost z przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a nie z domniemania zastosowania wyprowadzanego za pośrednictwem innej, trzeciej ustawy (tj. ustawy o finansach publicznych), która także zawiera wiele wątpliwości i niejasności interpretacyjnych. Wejście w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w sprawach tu omówionych niewiele zmieniło, pozostały więc w dalszym ciągu wątpliwości sygnalizowane wcześniej w orzecznictwie sądowym (wyroki NSA z dnia 3 września 2004 r., II OSK 520/02; dnia 7 października 2005 r., II OSK 93/05; z dnia 16 maja 2006 r., II OSK 563/05, z dnia 25 marca 2009 r., II OSK 826/08, z dnia 18 maja 2010 r., II OSK 1801/09; z dnia 4 lutego 2011 r., II OSK 207/10; z dnia 16 października 2013 r., II OSK 1156/12, dnia 12 czerwca 2014 r. II OSK 105/13; z dnia 26 czerwca 2014 r., II OSK 137/13). Sąd w niniejszym składzie podziela wskazaną wyżej argumentację zawartą w powołanych wyżej trzech wyrokach NSA z 2014 i 2015 r. Poglądy te znajdują tym bardziej zastosowanie do decyzji ustalających rentę planistyczną wydanych na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym, czyli w okresie, kiedy nie obowiązywały powołane wyżej art. 60 i 67 u.f.p. i w orzecznictwie jednolicie nie dopuszczano stosowania przepisów ordynacji podatkowej do tej opłaty. Należy podkreślić, że przepisy ordynacji podatkowej w pewnej części mają charter norm sankcyjnych, dotyczy to w szczególności obowiązku uiszczania odsetek. Z zasady zaufania do działań państwa oraz zasady przyzwoitej legislacji, będących nieodzownym komponentem zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wynika zakaz rozstrzygania poważnych wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść jednostki. Zdaniem Sądu, jednostka nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji niejasnego stanu prawnego, zwłaszcza jeżeli chodzi o nałożenie na stronę obowiązku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2016 r., II OSK 1333/14 i cyt. tam orzeczenia). W tym aspekcie należy dodać, że zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. poz. 1241, z późn. zm.), do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 ustawy wymienionej w art. 1, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem nawet w razie podzielenia poglądu, że de lege lata do renty planistycznej może mieć zastosowanie art. 60 w zw. z art. 67 u.f.p. (do czego, zdaniem Sądu, nie ma wystarczających podstaw), to rzeczone przepisy, a tym samym przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w tym dotyczące odpowiedzialności spadkobierców) nie mają zastosowania do decyzji ustalających rentę planistyczną, które stały się ostateczne przed wejściem w życie art. 60 i 67 ustawy o finansach publicznych (co nastąpiło 1 stycznia 2011 r. - art. 123 pkt 3 przepisów wprowadzających ustawę o finansach publicznych). IV.3. Orzekające w sprawie organy dopuściły się zatem naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy. Brak było bowiem w ogóle podstaw prawnych do prowadzenia, na podstawie ordynacji podatkowej (w zw. z art. 60 i 67 u.f.p.), postępowania w sprawie odpowiedzialności spadkobierców LM z tytułu renty planistycznej ustalonej ostateczną decyzją z 2005 r. Tym samym zaszła potrzeba uchylenia również decyzji organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.) oraz umorzenia – na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. – postępowania administracyjnego. IV.4. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi w kwocie 500 zł. Od skarżącej pobrano wpis stosunkowy w kwocie 1692 zł. Jednakże zdaniem Sądu, w przypadku decyzji dotyczących odpowiedzialności spadkobierców należy pobrać wpis stały w kwocie 500 zł na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy tu analogicznie zastosować utrwalone poglądy NSA dotyczące odpowiedzialności osób trzecich (por. np. postanowienia NSA: z dnia 20 marca 2012 r. II FZ 66/12; z dnia 15 maja 2008 r., II FZ 182/08; z dnia 19 listopada 2008 r., I FSK 1678/08; z dnia 2 grudnia 2008 r., I FZ 424/08; z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FZ 118/09). Podobnie bowiem jak w przypadku odpowiedzialności osób trzecich, organ nie prowadzi ponownie postępowania co do zasadności i wysokości należności głównej. Konsekwentnie, na podstawie art. 225 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie skarżącej ze Skarbu Państwa kwoty 1192 zł. IV.5. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak na wstępie.