I SA/Op 274/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w likwidacji w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o wysokości kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 maja 2018 r., wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 z późn. zm. – dalej kpa) i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm. – dalej upea), uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 09 kwietnia 2018 r., którym orzeczono A Spółce z o.o. w likwidacji o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 marca 2017 r. Nr [...] i ustalono te koszty na kwotę 51.691,02 zł. Uchylając w/w postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej wskazywany również jako organ) orzekł, że koszty egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego [...] wynoszą 51.691,00 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu prowadząc postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku A Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w [...] (zwanej dalej Spółką, stroną, skarżącą) m. in. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 22 marca 2017 r. Nr [...], obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług VAT za IV kwartał 2016 r. w kwocie 850.918,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, dokonał następujących zajęć: 1) zawiadomieniem z dnia 23 marca 2017 r. Nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w C Zawiadomienie doręczono Bankowi przez system teleinformatyczny [...] w dniu 23 marca 2017 r. Pismem z dnia 03 kwietnia 2017 r. Bank poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci braku środków na rachunku Spółki. 2) zawiadomieniem z dnia 23 marca 2017 r. Nr [...] dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w D Sp. z o.o. z/s w [...]. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 12 kwietnia 2017 r. Wyżej wymienione zawiadomienia o zajęciu zostały doręczone Spółce (wraz z odpisem tytułu wykonawczego) w dniu 28 marca 2017 r. Pismem z dnia 29 stycznia 2018 r. Likwidator Spółki złożył wniosek o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 23 lutego 2018 r. poinformował Spółkę, że koszty egzekucyjne powstałe w związku z prowadzeniem egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego wskazanego tytułu wykonawczego wyniosły 51.691,02 zł. Zawiadomienie doręczono Spółce w dniu 28 lutego 2018 r., która pismem z dnia 03 marca 2018 r. zwróciła się o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie w/w tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia 09 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu orzekł o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 22 marca 2017 r. i ustalił te koszty na kwotę 51.691,02 zł. W uzasadnieniu organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Następnie organ egzekucyjny wskazał, że zgodnie z art. 64c § 1 upea, koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego i składają się na nie opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 oraz w art. 64a upea. Organ egzekucyjny przedstawił przepisy regulujące kwestię naliczenia opłaty manipulacyjnej, tj. art. 64 § 6 oraz art. 64 § 10 upea i wskazał, że wysokość opłaty manipulacyjnej (1%) ustalono przyjmując do wyliczeń kwotę należności głównej na dzień 22 marca 2017 r. w wysokości 850.918,00 zł oraz odsetek podatkowych naliczonych od dnia 26 stycznia 2017 r. (dzień następny po dniu wymagalności należności) do dnia 22 marca 2017 r. (dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego - wystawienia tytułu wykonawczego) w wysokości 10.444,10 zł, tj. (850.918,00 zł + 10.444,10 zł) x 1 %, co stanowi kwotę - 8.613,62 zł Obowiązek pobrania opłaty manipulacyjnej - zgodnie z art. 64 § 10 upea, powstał w dniu 23 marca 2017 r. wraz z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie rachunku bankowego dokonane zawiadomieniem z dnia 23 marca 2017 r. Nr [...] . Następnie organ egzekucyjny przedstawił przepisy regulujące naliczenie opłaty za czynność zajęcia rachunku bankowego, tj. art. 64 § 1, art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 7 upea i wskazał, że wysokość opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego (5%) ustalono biorąc do wyliczeń sumę kwoty należności głównej w wysokości 850.918,00 zł na dzień 22 marca 2017 r. i kwoty podatkowych odsetek za zwłokę w wysokości 10.630,65 zł naliczonych za okres od dnia 26 stycznia 2017 r. ( dzień następny po dniu wymagalności należności) do dnia 23 marca 2017 r. (dzień sporządzenia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu. Wyliczona w ten sposób opłata wyniosła 43.077,43 zł. Obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 64 § 9 pkt 2 upea, powstał z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu tj. w dniu 23 marca 2017 r. Koszty egzekucyjne zostały wyegzekwowane w dniu 29 marca 2017 r. (kwota 330 zł uzyskana z rachunku bankowego Spółki w C ), w dniu 04 sierpnia 2017 r. (kwota 9.116,70 zł wpłacona przez dłużnika zajętej wierzytelności), w dniu 10 sierpnia 2017 r. (kwota 0,62 zł uzyskana z rachunku bankowego Spółki w C ) i w dniu 18 sierpnia 2017 r. (kwota 42.243,70 zł wpłacona przez dłużnika zajętej wierzytelności). Łącznie organ egzekucyjny wyegzekwował koszty egzekucyjne w wysokości 51.691,02 zł. Nadto, zawiadomieniem z dnia 23 marca 2017 r. Nr [...], organ egzekucyjny dokonał zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w D Sp. z o.o. Odwołując się do treści art. 64 § 4 i § 5 upea organ egzekucyjny nie naliczył jednak z tego tytułu kosztów egzekucyjnych, z uwagi na to, że za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej pobiera się opłaty w takiej samej wysokości jak za zajęcie rachunku bankowego, a zajęcie innych wierzytelności zostało dokonane w tym samym dniu co zajęcie rachunku bankowego. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu, odwołując się do treści art. 64c § 6a pkt 1 i 64c § 7 upea, stwierdził, że spełnione zostały przesłanki ustawowe do wydania zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w sprawie, jak również do wydania przedmiotowego postanowienia. Nie godząc się z tym postanowieniem Likwidator Spółki A wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 upea w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez określenie kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów, które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, bez zastosowania się do wynikającego z powołanego wyroku obowiązku miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji niewielkiego wkładu pracy i niewielkiej ilości czynności dokonanych w toku egzekucji administracyjnej, 2) art. 9, art. 11, art. 124 § 2, art. 107 § 3 w związku z art. 126 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 upea poprzez brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia kwot egzekwowanych należności oraz brak dokładnego określenia dokonanych czynności egzekucyjnych, a w konsekwencji pozbawienia Spółki możliwości weryfikacji prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że podstawę rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego stanowiły art. 64 § 1 pkt 4 oraz 64 § 6 upea, które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 uznane zostały za niezgodne z zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w prawa jednostki, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nie określają maksymalnej wysokości odpowiednio opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej. Podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że analizowane przepisy prowadzą do sytuacji, w której w wypadku egzekwowania należności o znacznej wartości zachodzić może zupełny brak związku miedzy świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za nie opłat. Powoduje to, że opłaty te tracą swoją funkcję zryczałtowanego wynagrodzenia za czynności wykonane przez organ egzekucyjny, stając się formą nieuzasadnionej dodatkowej represji wobec dłużnika. W ocenie skarżącej, konsekwencją w/w stanowiska Trybunału Konstytucyjnego jest powinność miarkowania kosztów egzekucyjnych przez organ, tak aby przy stosowaniu art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 upea, uniknąć naruszenia Konstytucji RP. Wprawdzie przepisy te nie zostały zmienione ani uchylone, to jednak nie mogą już stanowić podstawy do automatycznego obciążenia strony opłatami stosunkowymi, bez uwzględnienia rzeczywistej relacji do faktycznych kosztów czynności egzekucyjnych przeprowadzonych przez organ. W związku z powyższym stwierdzono, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w żadnym wypadku nie generuje po stronie organu egzekucyjnego kosztów w wysokości 51.691,02 zł w zakresie tytułu wykonawczego Nr [...]. Zdaniem strony, czynności dokonane przez organ sprowadzają się bowiem co najwyżej do sformułowania i przesłania kilku pism, co sprawia że wysokość ustalonych opłat jest całkowicie oderwana od kosztów takich działań. Zatem wątpliwe jest aby nakład pracy organu egzekucyjnego oraz stopień skomplikowania czynności uzasadniały naliczenie kosztów egzekucyjnych w kwocie 51. 691,02 zł. W ocenie Spółki, ustalone przez organ egzekucyjny koszty stanowią więc drastyczną i nieuzasadnioną ingerencję w prawa majątkowe dłużnika, są środkiem represyjnym, a nie ekwiwalentem za wywołane przez stronę czynności organów państwowych. Stwierdzono, że zgodnie z Konstytucją RP zastosowanie przepisów stanowiących podstawę zaskarżonego postanowienia wymaga więc ponownego ustalenia wysokości kosztów egzekucji przez organ odwoławczy. W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, w którym opłata za czynności zostanie naliczona w minimalnej kwocie 4,20 zł, a opłata manipulacyjna w minimalnej kwocie 1,40 zł, lub w przypadku uznania że w/w kwoty minimalne nie są adekwatne do podjętych przez organ egzekucyjny czynności wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i ustalenie kosztów egzekucyjnych w sposób odpowiadający rzeczywistemu nakładowi pracy poniesionemu przez organ egzekucyjny w toku postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na ogólną zasadę wynikającą z art. 64c § 1 upea, zgodnie z którą koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Podkreślił, że jest to zasada odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne i ma ona charakter podstawowy, związany z istotą samego postępowania egzekucyjnego, które wszczynane jest z powodu braku dobrowolnego wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Celem egzekucji, co do zasady nie jest represja, ale spowodowanie stanu wymaganego przez przepis prawa. Związana z tym dolegliwość materialna powinna stanowić dodatkowy impuls skłaniający zobowiązanego do dobrowolnego uiszczania należności. Powinien on być w szczególności świadomy, że uchylanie się od dobrowolnego wykonania obowiązku może wiązać się nie tylko z jego przymusowym wykonaniem, ale także z dodatkowymi kosztami. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu prowadzi postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki A m. in. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 22 marca 2017 r. Nr [...], obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług VAT za IV kwartał 2016 r. w kwocie 850.918,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Zawiadomieniem z dnia 23 marca 2017 r. Nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w C w [...]. Zawiadomienie to doręczono bankowi poprzez system teleinformatyczny [...] w dniu 23 marca 2017 r. Pismem z dnia 03 kwietnia 2017 r. Bank poinformował organ egzekucyjny, że zajęcie nie może zostać zrealizowane z uwagi na brak środków na rachunku. Również w dniu 23 marca 2017 r. organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 23 marca 2017 r. Nr [...] dokonał zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w D Sp. z o.o. z/s w[...]. Zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone zobowiązanej Spółce w dniu 28 marca 2017 r. Następnie organ przywołał regulacje z art. 64c § 1, art. 64 § 4 i 6, art. 64 § 10, art. 64 § 1 pkt 4 i § 7 oraz art. 64 § 9 pkt 2 upea i podkreślił, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny obciążył Spółkę kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości 51.691,02 zł, na które składają się opłata manipulacyjna - 8.613,62 zł oraz opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego dokonane w C. Dokonując weryfikacji prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych w sprawie z uwzględnieniem regulacji wynikających z art. 27a § 2 w związku z art. 27a § 1 i art. 27a § 3 upea, Dyrektor przedstawił szczegółowe rozliczenie i stwierdził, że przy prawidłowym zaokrągleniu kwot, w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] opłata manipulacyjna winna wynieść 8.613,60 zł, a opłata za zajęcie (dokonane zawiadomieniem z dnia 23 marca 2017 r. Nr [...]) winna wynieść 43.077,40 zł. Wyliczona łącznie kwota kosztów egzekucyjnych wyniosła 51.691,00 zł. Ponieważ organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu nie dokonał zgodnego z art. 27a upea, zaokrąglenia kwot, Dyrektor uchylił zaskarżone postanowienie i orzekł, że koszty egzekucyjne w tej sprawie wynoszą ona 51.691,00 zł. Dyrektor zauważył przy tym, że organ egzekucyjny, pomimo treści art. 64 § 5 upea, nie obciążył Spółki kosztami egzekucyjnymi w wysokości 6,80 zł w związku z dokonaniem zawiadomieniem z dnia 23 marca 2017 r. Nr [...] zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w D Sp. z o.o. Nie obciążono również Spółki wydatkami związanymi z przesyłaniem do Spółki korespondencji zawierającej np. zawiadomienia o zajęciu. Podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 139 kpa, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu konieczności miarkowania kosztów egzekucyjnych przez organy egzekucyjne w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że stosownie do art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Powinność działania przez organy administracji publicznej na podstawie przepisów prawa, wynika również z art. 6 kpa, który ma zastosowanie w tej sprawie na mocy art. 18 upea. Organy egzekucyjne nie są uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów prawa. Obowiązek działania przez organy na podstawie obowiązujących przepisów wyraża się w braku możliwości pominięcia obowiązujących regulacji prawnych, czy też działania wbrew tym przepisom. Odnosząc się do wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego na obowiązujące przepisy dotyczące kosztów egzekucyjnych, Dyrektor podkreślił, że wyrok ten jest wyrokiem stwierdzającym niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego, wskazującym na konieczność podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych. Jest to wyrok zakresowy i w pkt 5 uzasadnienia tego wyroku wyjaśniono jego skutki, wskazując że dla właściwej realizacji wyroku konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który winien w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 upea i opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 upea, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Wyrok dotyczący pominięcia prawodawczego ma jedynie skutek zobowiązujący ustawodawcę do uchwalenia odpowiedniej nowelizacji, usuwającej niekonstytucyjną lukę prawną. Konsekwencją takiego wyroku jest jedynie potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Przy czym Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku podkreślił, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Jak wskazał Trybunał, stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. Z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat winny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Dyrektor Izby zwrócił również uwagę na niedopuszczalność pozostawienia swobody decyzyjności organom (oraz sądom) w zakresie określenia każdorazowo maksymalnych stawek opłat określonych w art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 upea, z uwagi na treść art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepisy te, a w szczególności art. 84 Konstytucji RP nakładają bowiem obowiązek określoności danin publicznych w drodze ustawy zarówno pod względem podmiotowym, przedmiotowym oraz co do ich wysokości. Przepis art. 84 Konstytucji należy traktować jako przepis, który zakłada precyzyjne określenie istotnych elementów stosunku daninowego w ustawie tak, aby jednostka mogła przewidywać finansowe konsekwencje swoich działań. Zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa w sferze danin publicznych wymaga w szczególności, aby zainteresowany znał dokładną treść i wysokość ciążących na nim obowiązków daninowych w chwili zajścia zdarzeń powodujących ich powstanie (wyrok Trybunału kwietnia 2007 r. sygn. akt SK 19/06). W konsekwencji dopuszczenie możliwości samodzielnej oceny i określenia wysokości opłat egzekucyjnych (stosunkowej i manipulacyjnej) doprowadziłoby do powstania niekonstytucyjności wtórnej i dodatkowo mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podmiotów przez różne organy egzekucyjne. Ponieważ przepisy art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 upea - mające zastosowanie w niniejszej sprawie - nadal stanowią element obowiązującego prawa, to organy egzekucyjne zobowiązane są do ich przestrzegania, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowi jedynie wskazówkę dla ustawodawcy. Powyższe stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 05 lipca 2017 r., sygn. akt SA/Lu 359/17, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/G1 431/17 i wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 07 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd i z dnia 26 września 2017 r. sygn. akt SA/Gd 1027/17. Nadto za stosowaniem przez organy przepisów prawa, co do których stwierdzona została niekonstytucyjność bez jednoczesnej utraty mocy obowiązującej opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 stwierdzając, że organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania przepisu prawa podatkowego, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając jednocześnie utratę mocy obowiązującej takiego przepisu. Dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy. Odnosząc się natomiast do zawartych w zażaleniu zarzutów naruszenia art. 9, art. 11, art. 124 § 2, art. 107 § 3 kpa w związku z art. 126 kpa i w związku z art. 18 upea, Dyrektor wskazał, że nie nastąpiło ich naruszenie, albowiem w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny wskazał tryb postępowania oraz przepisy prawa normujące sposób naliczania i pobierania kosztów egzekucyjnych, organ wskazał kwotę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. tj. 850.918,00 zł, która została objęta tytułem wykonawczym Nr [...] W uzasadnieniu postanowienia przytoczył okoliczności, które wystąpiły w sprawie, a których zaistnienie spowodowało konieczność naliczenia opłat manipulacyjnej i opłaty stosunkowej za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Wskazał też przepisy prawa w oparciu, o które nastąpiło naliczenie kosztów egzekucyjnych i określił kwoty powstałych i wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych, wskazując dokładny matematyczny sposób ich wyliczenia, tak aby Spółka mogła zweryfikować prawidłowość ich naliczenia. W ocenie Dyrektora Izby, Spółka została więc w sposób wyczerpujący poinformowana o okolicznościach, jakie miały miejsce w sprawie, a także jak te okoliczności wpłynęły na kwotę kosztów egzekucyjnych, którymi obciążono Spółkę. Zaskarżone postanowienie zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne poprzez wskazanie okoliczności jakie miały miejsce w sprawie i które miały wpływ na ustalenie kosztów egzekucyjnych w określonej wysokości, jak również uzasadnienie prawne poprzez szczegółowe wskazanie przepisów prawa na podstawie, których zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie. Odnosząc się do kwestii niewspółmierności naliczonych kosztów egzekucyjnych w stosunku do kosztów jakie poniósł organ egzekucyjny w związku z dokonanymi czynnościami, Dyrektor podkreślił, że na Spółce spoczywał obowiązek uregulowania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w kwocie 850.918 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z nieuregulowaniem w/w zobowiązania w terminie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu zobligowany był do podjęcia działań w celu wyegzekwowania zaległości od Spółki. Spółce w związku z tym przesłano upomnienie, które doręczono w dniu 14 lutego 2017 r., a następnie wystawiono w dniu 22 marca 2017 r. tytuł wykonawczy Nr[...] , na podstawie którego zastosowano określone środki egzekucyjne w celu odzyskania na rzecz Skarbu Państwa tak znacznej kwoty zaległości. Zobowiązana Spółka nie wywiązując się z obowiązków wobec Skarbu Państwa winna była więc liczyć się z koniecznością zapłaty kosztów egzekucyjnych, jakie powstały w sprawie, a których wysokość zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa jest uzależniona od kwoty zaległości. Gdyby Spółka uregulowała w terminie zobowiązanie, to nie wszczęto by wobec niej egzekucji administracyjnej i nie obciążono kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie w/w tytułu wykonawczego. W ocenie Dyrektora Izby, wysokość kosztów egzekucyjnych naliczonych w przedmiotowej sprawie nie narusza wyroku Trybunatu Konstytucyjnego. Biorąc pod uwagę wysokość dochodzonych egzekucyjnie zaległości, koszty te nie zostały naliczone w nadmiernej wysokości, są adekwatne do nakładu pracy organu i współmierne do dokonanych czynności. Nie stanowią one również przejawu nadmiernego fiskalizmu państwa. Tym bardziej, że dokonane przez organ egzekucyjny czynności spowodowały wyegzekwowanie należnych Skarbowi Państwa zaległości objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania: - art. 64 § 1 pkt 4, art 64 § 5, art. 64 § 6 upea w związku z art. 2, art. 7, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 190 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6, art. 7 kpa w związku z art. 18 upea - poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że koszty egzekucyjne, w tym opłaty od czynności oraz opłata manipulacyjna, zostały naliczone przez organ I instancji prawidłowo, a jedynie z pominięciem art. 27a § 1 w związku z art. 27a § 1 upea, podczas gdy zostały one wyliczone w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją, co zostało stwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, a także poprzez błędne uznanie, że niezastosowanie się przez organ I instancji do wskazówek interpretacyjnych wynikających z ww. wyroku było uzasadnione, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu i praworządności; - art. 9, art. 11, art. 124 § 2, art. 107 § 3 w związku z art. 126 kpa w związku, z art. 18 upea - poprzez brak wskazania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia jakie konkretne czynności egzekucyjne zostały przeprowadzone przez organ I instancji przy równoczesnym ograniczeniu się ogólnikowego wskazania czynności egzekucyjnych oraz stwierdzeniu, iż wszystkie czynności egzekucyjne zostały wymienione w postanowieniu organu I instancji, a w konsekwencji pozbawienie podatnika możliwości weryfikacji prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych na podstawie rzeczywiście dokonanych przez organ I instancji czynności egzekucyjnych; - art. 138 § 1 pkt 2 kpa w związku z art. 144 kpa w związku z art. 18 upea - poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy; II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2, art. 7, art. 64 ust. 1 i art. 84 oraz art. 190 § 1 Konstytucji poprzez zignorowanie wskazań i standardów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi oraz w dodatkowym piśmie procesowym Spółka podtrzymała argumentację podnoszoną w zażaleniu i przywołała na poparcie swojego stanowiska szereg wyroków sądów administracyjnych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej jako: [ppsa], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Zgodnie z treścią art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga jest zasadna z uwagi na skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Uzasadniony jest zatem zarzut, że organ naruszył art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 upea poprzez ich zastosowanie, z pominięciem norm prawnych wyrażonych przepisami art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. W kwestii skutków w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do pobieranych przez organy opłat egzekucyjnych, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 upea oraz opłat manipulacyjnych, o których mowa w art. 64 § 6 upea, wypowiadały się wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach: I SA/Sz 222/18, I SA/Sz 325/18, I SA/Lu 482/18,III SA/Łd 657/18, I SA/Kr 1072/18, I SA/Gd 872/18, I SA/Gd 684/18, I SA/Op 285/18, I SA/Bd 486/18, I SA/Bk 471/18, I SA/Wr 771/18, I SA/Wr 862/18, SA/Gl 318/18, II SA/Go 355/18, I SA/Ke 287/18, V SA/Wa 1137/18, V SA/Wa 747/18, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach II FSK 2206/17 i II FSK 2481/16. Podzielając zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację, Sąd posłuży się w dalszej części uzasadnienia. W zaskarżonym postanowieniu jako podstawę prawną obciążenia kosztami za dokonane czynności egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego wskazano art. 64 § 1 pkt 4 upea, a w odniesieniu do poboru opłaty manipulacyjnej art. 64 § 6 tej ustawy. W wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r., poz. 1244) Trybunał Konstytucyjny orzekł że: 1. Art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 2. Art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 3. Art. 64 § 8 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 4. Art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu ww. wyroku (pkt 4.3.uzasadnienia) Trybunał stwierdził, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Jednak swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Przy czym, jak stwierdził Trybunał, brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 upea oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych, Trybunał uznał za nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 upea oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Jak wynika zatem z przywołanego fragmentu uzasadnienia ww. wyroku Trybunału, mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed nadmiernym fiskalizmem tego rodzaju obciążeń. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością niezwiązaną z celami jakiemu opłata taka ma służyć. Zauważyć przy tym należy, że wyjaśniając skutki ww. wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał (pkt 5. uzasadnienia), że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 upea oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 upea, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Nadto ustawodawca powinien określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Trybunał zaznaczył, że konieczność podjęcia przez ustawodawcę odpowiednich kroków w celu wykonania niniejszego wyroku powinna stanowić okazję do szerszego spojrzenia na przyjęty model opłat w egzekucji w administracji. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba, że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Wyrok Trybunału z 28 czerwca 2016 r. w sprawie SK 31/14 został opublikowany 16 sierpnia 2016 r. i wiąże wszystkie organy państwa. Wyrok ten nie wyeliminował z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 upea i art. 64 § 6 upea w całości. W konsekwencji, co do zasady przepisy te nadal są podstawą prawną do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Wyrok ten zmienił jednakże normatywną treść ww. przepisów upea, derogując je w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Oznacza to, że do czasu gdy ustawodawca, wykonując orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej, opłaty manipulacyjnej oraz innych opłat egzekucyjnych, organy stosujące prawo zobowiązane są tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sąd nie podziela przy tym stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, że ponieważ Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o utracie mocy obowiązującej wskazanych przepisów, to do czasu wejścia w życie nowych uregulowań, organ egzekucyjny zobowiązany jest nadal stosować przepisy w dotychczasowym ich brzmieniu. Brak inicjatywy ustawodawcy w zakresie wykonania wyroku Trybunału, zdaniem Sądu, nie może prowadzić do pozostawienia w obrocie prawnym orzeczenia opartego na niekonstytucyjnej podstawie prawnej. Jak już wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony i opublikowany, wszystkie organy państwa winny zatem wyrok ten uwzględniać. Zawarte w uzasadnieniu tego wyroku wywody nakazują kierować się, przy stosowaniu przepisów uznanych za niekonstytucyjne w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej, tymi przepisami Konstytucji RP, które Trybunał powołał jako wzorzec konstytucyjności. Nakaz bezpośredniego odwołania się do Konstytucji obowiązuje nie tylko Sąd, ale także organy państwa, działające na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Mając to na uwadze należy przyznać rację skarżącej, że organ obciążając stronę kosztami egzekucyjnymi uczynił to w całkowitym oderwaniu od wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślić należy, że organ w żaden sposób nie odniósł się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych, względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, efektywności postępowania, nie rozważył, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie stały się swoistą sankcją pieniężną. W konsekwencji organ pominął argumenty, które zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przepisów. Jak słusznie wskazuje skarżąca, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ ograniczył się do kwotowego przedstawienia kosztów i wskazania jakie podjęto czynności, bez jakiejkolwiek analizy adekwatności kosztów do celu postępowania egzekucyjnego, jak i nakładu pracy organów. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 upea poprzez pominięcie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i zastosowanie przepisów 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 upea w sposób, który Trybunał uznał za niezgodny z art.2, art.64 ust. 1 i 84 Konstytucji RP. Dopóki bowiem ustawodawca nie wprowadzi stosownych zmian, organy egzekucyjne powinny każdorazowo analizować powstałe w sprawie koszty egzekucyjne oraz zasadność obciążenia nimi stron postępowania zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego i w taki sposób, aby nie można było zarzucić im naruszenia zasad określonych w tym wyroku. Zatem ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, organy egzekucyjne powinny wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu ich pracochłonności i czasochłonności, mając na względzie, aby ustalone koszty nie pozostawały w oderwaniu od nakładów pracy organu. Zdaniem Sądu, dokonując oceny, czy koszty egzekucyjne są właściwe w danej sprawie, należy brać pod uwagę nie tylko faktycznie poniesione wydatki, ale uwzględnić również fakt, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego wymaga nakładu pracy i czasu, a funkcja fiskalna kosztów powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. Wszystko powinno się odbywać w ramach i przy uwzględnieniu okoliczności konkretnego stanu faktycznego danej sprawy, z zachowaniem standardów określonych w wyroku Trybunału. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organy administracji ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych nie wzięły pod uwagę skutków jakie przy określeniu kosztów wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 31/14. Nie uwzględniły faktu, że sposób wyliczenia kosztów określony w art.64 § 1 pkt.4 i art.64 § 6 upea nie przystaje do wzorców konstytucyjnych wynikających z art.64 ust.1 i art.81 Konstytucji. Nie wyjaśniły czy koszty określone wobec strony skarżącej pozostają w rozsądnej proporcji do działań podjętych przez organ egzekucyjny. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a) i c) ppsa, sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy, zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną kwotę kosztów złożyło się: 100 zł – wpis, 480 zł – wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa.