II FSK 678/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA - delegowana Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 961/18 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.230.2018.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 grudnia 2018 r., I SA/Wr 961/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi U. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy skarżąca, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo w opisanej przez siebie sytuacji zastosować do honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom (wyliczanego zgodnie z dwoma wskazanymi przez siebie metodami) koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Jak wywodziła skarżąca, spełnia ona wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania powyższych kosztów wynikające ze wskazanego przepisu. Organ interpretacyjny twierdził natomiast, że uprawnienie takie spółce nie przysługuje. Uchylając interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że organ, wbrew treści art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 1 zadane przez skarżącą, przyjął jako podstawę interpretacji elementy stanu faktycznego nie wynikające z wniosku strony, a dodatkowo dokonał wadliwej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uzależnienie możliwości skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów od kwestii adekwatności honorarium autorskiego do wartości rzeczywistej powstałych utworów (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi spółki i jej oddalenie, ewentualnie – jeśli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: – art. 146 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, tj. nie ocenił, czy opisana we wniosku działalność twórcza pracowników spółki stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., a także nie zawarł w treści interpretacji uzasadnienia prawnego dotyczącego odpowiedzi na zadane przez spółkę pytanie nr 1, – art. 146 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c§ 1 w zw. z art. 14c § 2 o.p. poprzez przyjęcie jako podstawy interpretacji elementów stanu faktycznego nie wynikających z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a sprowadzające się do twierdzenia organu, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do honorarium ustalonego na podstawie metod opisanych we wniosku z uwagi, iż wykonywanie pracy twórczej (poświęcenie na nią czasu) nie oznacza automatycznie powstanie utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę, co zdaniem Sądu oznaczało, że takim twierdzeniem organ podatkowy wskazał na okoliczności faktyczne, które nie tylko nie wynikały z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, ale są też sprzeczne z okolicznościami, które zostały we wniosku podniesione. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą (honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom) ustalonego zarówno na podstawie metody I, jak i metody II, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a zatem w opisanych przez wnioskodawcę sytuacjach znajdzie zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - zdaniem sądu pierwszej instancji - do całości przychodów pracowników skarżącej nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 2 tej ustawy. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony na podstawie art. 204 i art. 205 p.p.s.a. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. 4.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz skargi kasacyjnej wynika, że spór w sprawie koncentruje się wokół dwóch kwestii. Po pierwsze, przyjęcia przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanu faktycznego odmiennego aniżeli ten, który został przedstawiony przez spółkę we wniosku oraz brak stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie pytania nr 1 . Po drugie, błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 4.3. W przypadku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów w oparciu o obie podstawy kasacyjne, wymienione w art. 174 p.p.s.a., co do zasady, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Tok rozumowania przedstawiony zarówno w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz kontrolowanym wyroku sądu pierwszej instancji wymaga jednakże w pierwszej kolejności odniesienia się do przyjętej przez organ wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - czyli zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. 4.4. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami doczekały się jednak odrębnej regulacji. Przepis, który ich dotyczy, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowi lex specialis względem wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., co oznacza, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei w myśl art. 22 ust. 9b tej ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: 1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa; 2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki; 3) produkcji audialnej i audiowizualnej; 4) działalności publicystycznej; 5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej; 6) działalności konserwatorskiej; 7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Prawa autorskiego, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia; 8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. Do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę lub zawartego porozumienia pracownika z pracodawcą. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r., II FSK 3787/18, publik. CBOSA) W konsekwencji należy uznać, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki: 1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych; 2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami; 3) stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów; 4) określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17; z 11 marca 2015 r., II FSK 459/13; z 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08 i z 16 września 2010 r., II FSK 839/09; publik. CBOSA); 5) przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. 4.5. Przepisy prawa autorskiego nie wskazują zasad ustalenia wynagrodzenia pracownika – twórcy. Zwraca się jednak uwagę (tak R. M. Sarbiński [w:] Wojciech Machała (red.), Rafał Marcin Sarbiński (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, WKP 2019, komentarz do art. 12), że skoro stosunek pracy ma charakter odpłatny (co wynika wprost z art. 22 § 1 Kodeksu pracy), to jeśli świadczenie pracownika polega na pracy twórczej, tj. stwarzaniu dzieł dla pracodawcy, środki otrzymywane od pracodawcy są jednocześnie wynagrodzeniem za to, że dzieła te powstały, oraz za to, że pracodawca nabywa do nich autorskie prawa majątkowe. W konsekwencji pracownikowi nie przysługuje z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie autorskie. Wyrażany jest w związku tym pogląd, że do wynagrodzenia pracownika – twórcy nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. 43 ust. 2, art. 44 i art. 45 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 666 ze zm.), czyli m.in. uzależnienie wysokości wynagrodzenia od korzyści osiąganych przez nabywcę praw autorskich (tak R. M. Sarbiński, op.cit.). Także w orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku, gdy uzyskanie przez pracodawcę określonych praw majątkowych do utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy opiera się, jako na swej przyczynie (causa), wyłącznie na umowie o pracę, to wynikające z tej umowy wynagrodzenie za pracę obejmuje także prawa uzyskane przez pracodawcę (tak w uchwale Sądu Najwyższego z 14 lutego 2012 r., III UZP 4/11, OSNP 2012, nr 15-16, poz. 198). W przypadku utworów pracowniczych przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie uzależniają zatem wysokości wynagrodzenia dla pracownika-twórcy z tytułu praw autorskich i rozporządzenia nimi od wartości utworu. Nie wskazują także żadnych wiążących metod ustalenia tego wynagrodzenia. Wynagrodzenie pracownika - twórcy powinno być w związku z tym ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi w przepisach prawa pracy, a te pozostawiają stronom stosunku pracy kwestię sposobu ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia (por. P. Prusinowski [w:] Kodeks pracy. Komentarz. Tom I. Art. 1-113, wyd. V, red. K. W. Baran, Warszawa 2020, art. 78., LEX). Nie może ono jedynie być niższe niż minimalne, powinno odpowiadać w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniać ilość i jakość świadczonej pracy (art. 78 § 1 Kodeksu pracy). Może ono zatem być ustalone w stałej wysokości, mieć charakter prowizyjny, być powiązane z wysokością korzyści uzyskiwanych przez pracodawcę z eksploatacji utworów pracowniczych, ustalone procentowo lub według innych reguł przyjętych zgodnie przez strony stosunku pracy (por. też J. Ożegalska-Trybalska, op.cit., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego 2 lutego 2021 r., II FSK 2693/20 z 6 maja 2021 r., II FSK 3110/19 , z 29 czerwca 2021 r., II FSK 3786/18, publik. CBOSA). Metod ustalenia wynagrodzenia dla pracownika - twórcy nie wskazuje także art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie uzależnia także możliwości zastosowania wyższych kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu od adekwatności wysokości honorarium do wartości utworu. Przychód twórcy z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i rozporządzenia nimi powinien zatem być ustalony zgodnie z zasadami dotyczącymi ustalenia wysokości przychodu, określonymi w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Także te przepisy nie przewidują warunku w postaci uznania przychodu za przychód twórcy z tytułu praw autorskich lub rozporządzenia nimi od adekwatności uzyskanego wynagrodzenia do wartości utworu. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17; z 11 marca 2015 r., II FSK 459/13; z 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., II FSK 839/09; publik. CBOSA). W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w ww. przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (por. np. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2017 r., II FSK 217/15; z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17 i z 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17; publik. CBOSA). Procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego przez pracownika na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy nie jest wystarczające, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał lub powstawał. A contrario należy zatem uznać, że zastosowanie tej metody w powiązaniu z danym stworzonym (tworzonym) utworem jest wystarczające (por. wyroki NSA: z 6 maja 2021 r., II FSK 3710/19; z 28 maja 2021 r., II FSK 3717/18; z 29 czerwca 2021 r., II FSK 3756/18, publik. CBOSA). Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać zatem oparta także na czasie poświęconym przez pracownika - twórcę na stworzenie (tworzenie) utworu pracowniczego, przy prowadzonej przy tym dokumentacji, np. ewidencji utworów. Jeżeli zatem twórca: 1) poświęca ściśle określony czas na stworzenie (tworzenie) konkretnego dzieła; 2) rejestruje czas pracy twórczej w odrębnym dokumencie lub ewentualnie w oświadczeniu składanym pracodawcy za określony okres, np. miesiąc, kwartał, półrocze lub rok; 3) czas pracy twórczej jest akceptowany przez pracodawcę; 4) wszystkie utwory stworzone (lub w trakcie tworzenia) przez twórcę są również rejestrowane lub utrwalane - to nie ma przeszkód, aby wartość honorarium autorskiego była określana na podstawie czasu pracy twórczej w powiązaniu z konkretnym stworzonym (tworzonym) utworem. W związku z tym określenie wartości honorarium na podstawie ewidencji czasu pracy w powiązaniu z konkretnym utworem (utworami) jest również dopuszczalne. Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w wydanej w dniu 15 września 2020 r. interpretacji ogólnej Nr DD3.8201.1.2018 (publik. Dz. Urz.MF 2020/107). 4.6. W kontekście powyższych rozważań, słusznie uznał sąd pierwszej instancji, że stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. W rozpoznawanej sprawie, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji spółka wskazała, że zobowiązała pracowników do prowadzenia imiennej, bieżącej ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Raporty z tej ewidencji pozwolą spółce na ustalenie, czy w danym okresie rozliczeniowym praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym, czy jest przedmiotem prawa autorskiego. Ponadto ewidencja ta pozwoli na określenie kategorii tworzonego utworu oraz ustalenie czasu przeznaczonego przez poszczególnych pracowników na stworzenie poszczególnych utworów. Miesiąc przejścia majątkowych praw autorskich na spółkę, a tym samym miesiąc nabycia przez pracownika honorarium autorskiego będzie dokumentowany raportem albo oświadczeniem sporządzonym przez spółkę zaakceptowanym przez pracownika na koniec okresu rozliczeniowego. Organ interpretacyjny uznał, że skarżąca nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę, bowiem za wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której spółka określi je na podstawie rzeczywistego wkładu twórczego (metoda I opisana we wniosku), ani sytuacji, w której skarżąca ustali stałą kwotę takiego honorarium (metoda II opisana we wniosku). W ocenie organu żadna z tych metod nie prowadzi do ustalenia honorarium w wartości adekwatnej do rzeczywistej wartości każdego z utworów, do których prawa autorskie przejdą na spółkę. W zaskarżonym wyroku wyjaśniono organowi interpretacyjnemu, ż z treści przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie da się wyinterpretować akcentowanej w zaskarżonej interpretacji przesłanki adekwatności honorarium autorskiego do rzeczywistej wartości utworów. Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest tym samym prawidłowa, a zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego niezasadny. 4.7. W konsekwencji, niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 o.p. poprzez przyjęcie jako podstawy interpretacji elementów stanu faktycznego nie wynikających z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Prawidłowo bowiem sąd pierwszej instancji zarzucił organowi naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 o.p. poprzez przyjęcie jako podstawy interpretacji elementów stanu faktycznego nie wynikających z wniosku spółki. Skarżąca w treści wniosku kilkakrotnie wskazywała, iż każdorazowo weryfikuje (i będzie weryfikowała), czy w danym okresie doszło do powstania utworu i honorarium autorskie jest i będzie należne tylko i wyłącznie wtedy, gdy utwór rzeczywiście powstanie i gdy dojdzie do przeniesienia praw autorskich z tego tytułu na spółki. W zaskarżonej interpretacji organ uznał zaś, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do honorarium ustalonego na podstawie metod opisanych we wniosku, gdyż wykonywanie pracy twórczej (poświęcenie na nią czasu) nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę, a zatem – jak prawidłowo oceniono w zaskarżonym wyroku - organ wskazał na okoliczności faktyczne, które nie tylko nie wynikały z treści wniosku, ale wręcz są sprzeczne z tymi okolicznościami, które zostały we wniosku podniesione. 4.8. Mając na uwadze prawidłową wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ nie może skutecznie uchylić się od odpowiedzi na pytanie spółki dotyczące uznania danej działalności za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. Wskazane we wniosku spółki pytanie nr 1 nie pozostaje bowiem w takim związku z pozostałymi pytaniami (nr 2 i 3), aby odpowiedź na pozostałe pytania miała warunkować udzielenie bądź nieudzielenie odpowiedzi na to konkretne pytanie. Odwrotnie, to odpowiedź na pytanie numer 1 warunkuje odpowiedź na pozostałe pytania (nr 2 i 3). Stanowisko organu w kwestii, czy działalność twórcza jego pracowników mieści się w ogóle w zakresie działalności twórczej wskazanej w przepisie art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. powinna poprzedzać rozważania co do metod określania honorarium autorskiego (pytania 2 i 3). Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 146 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie dokonał oceny stanowiska spółki w zakresie pytania nr 1. 4.9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Alina Rzepecka Jan Rudowski Marek Olejnik