II FSK 2138/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1299/17 w sprawie ze skargi Burmistrza Miasta K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Burmistrza Miasta K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1299/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Burmistrza Miasta K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2017 r. w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego. Stan sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (NUS) w C. obciążył wierzyciela - Burmistrza Miasta K. (Burmistrz) kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 80 294,73 zł, prowadzonego wobec zobowiązanego R. H. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 czerwca 2011 r. Organ wyjaśnił, że czynności podjęte w toku postępowania nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności i postanowieniem z dnia 30 grudnia 2014 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Na postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych złożył zażalenie Burmistrz, wnosząc o jego uchylenie oraz o umorzenie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") ze względu na ważny interes publiczny. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor IS) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał, że zaskarżone postanowienie zawiera szczegółowe wyliczenie kosztów egzekucyjnych, natomiast stosownie do art. 64c § 4 u.p.e.a., to wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Burmistrz wywiódł skargę do Sądu pierwszej instancji, w której zarzucił naruszenie art. 7 i art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 698/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gliwicach oddalił skargę Burmistrza. Sąd uznał, że wierzyciel zasadnie został obciążony kosztami egzekucyjnymi z uwagi na art. 64c § 4 u.p.e.a., zaś ich wysokość wynika z art. 64 § 1 pkt 4, 14 i § 6 u.p.e.a. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Burmistrza, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1021/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA. Sąd odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 orzekł, iż art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1179/16 uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd stwierdził, że naliczenie opłaty egzekucyjnej w kwocie ponad 69 000 zł za dokonanie tylko jednej czynności zajęcia rachunku bankowego stanowi ewidentne naruszenie zasady zakazu nadmiernej ingerencji, polegające na naruszeniu proporcji pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jednostki do własności (art. 64 § 1 Konstytucji). WSA wskazał, że organy nie skorzystały dotychczas z możliwości, jaką stwarza instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych z uwagi na ważny interes publiczny (art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a.). Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora IS, wyrokiem z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 678/17 oddalił skargę kasacyjną. Sąd odwoławczy uznał, że błędnie WSA stwierdził, iż organ winien rozpatrzyć wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Takie zalecenie było bowiem niewykonalne na tym etapie sprawy, jako że strona nie może skutecznie wnosić o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie została jeszcze przesądzona wysokość tych kosztów. To zaś ma być dopiero rozstrzygane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko Sądu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, postanowieniem z dnia 25 września 2017 r. Dyrektor IS uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości 80 294,73 zł i orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości 25 612,00 zł. Organ odwoławczy zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 dopuścił stosowanie stawek procentowych jako jednej z metod określania wysokości opłat, a zakwestionował tylko brak stawek maksymalnych. Zdaniem Dyrektora IS, skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34 200,00 zł, to przy czynności zajęcia rachunku bankowego należy uwzględnić mniejszy nakład pracy niż przy zajęciu nieruchomości. Dlatego przyjąć należy, w związku z brakiem ustawowych regulacji, że opłata od zajęcia rachunku bankowego musi być mniejsza niż przy zajęciu nieruchomości w stopniu odpowiadającym przyjętej przez ustawodawcę maksymalnej stawce w kwocie 34.200,00 zł dla 8% opłaty. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że 5% opłata za zajęcie rachunku bankowego może wynosić maksymalnie 21 375,00 zł. Również przyjmując jako podstawę maksymalną stawkę dla zajęcia nieruchomości w kwocie 34.200,00 zł, organ przyjął, że maksymalna opłata manipulacyjna, w związkiem z brakiem ustawowych regulacji, nie może być wyższa niż 4.275,00 zł. Organ wyjaśnił, że kierował się taką zależnością, iż za zajęcie nieruchomości stawka procentowa została wskazana na poziomie 8% kwoty egzekwowanej należności, a dla opłaty manipulacyjnej 1% kwoty egzekwowanej należności. Uznał więc, że maksymalna opłata manipulacyjna nie może być wyższa niż 1/8 maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości, a więc nie może przekraczać kwoty 4.275,00 zł. W skardze do WSA Burmistrz zarzucił naruszenie: a) art. 64c § 4 u.p.e.a., b) art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., c) art. 64 § 1 pkt 4 w zw. z art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a., d) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: "K.p.a."), art. 7 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż punktem odniesienia do rozważań uczynił wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1176/16 z uwzględnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2017r. sygn. akt II FSK 678/17. Wskazał, że obciążenie wierzyciela kosztami postępowania w niniejszej sprawie zostało już przesądzone. Sporna jest natomiast wysokość tych kosztów. Sąd stwierdził, iż mając na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku SK 31/14, nieskuteczność egzekucji oraz brak interwencji ustawodawcy w związku z tym wyrokiem Trybunału, za prawidłową należy uznać przyjętą przez Dyrektora IS metodologię ustalania kosztów egzekucyjnych. Sąd wyjaśnił, że rozpoznał sprawę pomimo umorzenia określonej pierwotnie kwoty kosztów w wysokości 80 294,73 zł postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 28 lutego 2018 r., ponieważ jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 678/17, w którym wyrażono trafny pogląd, że strona nie może skutecznie wnosić o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego, a zatem organ nie może takiego wniosku rozpatrywać, jeżeli nie została jeszcze przesądzona wysokość tych kosztów. To zaś ma być dopiero rozstrzygane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu na prawidłowość procedowania w sprawie przez Sąd wskazuje wniesiona przez Burmistrza skarga i przedstawiona w niej argumentacja, która potwierdza fakt, że kwestia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego jest nadal pomiędzy wierzycielem a organem sporna. Skargę kasacyjną wywiódł Burmistrz. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako "P.p.s.a."), zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 u.p.e.a poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, a w konsekwencji bezpodstawne obciążenie skarżącego jako wierzyciela kosztami egzekucyjnymi na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. w sytuacji, gdy koszty te w całości zostały umorzone na mocy ostatecznego postanowienia NUS w C. z dnia 28 lutego 2017 r.; b) art. 153 i art. 190 P.p.s.a. poprzez uznanie, że organ jest związany oceną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/G1 1179/16) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 678/17), podczas gdy na skutek zmiany stanu faktycznego sprawy zawarte w nich oceny i wskazania utraciły aktualność; c) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji zarzutów skarżącego dotyczących błędnie przyjętego stanu faktycznego sprawy; d) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności niedostatecznego wyjaśnienia z jakich względów Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniami strony skarżącej; e) art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego i naruszenie zawartych w K.p.a. zasad, tj. zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania oraz zasad wyczerpującego zebrania i swobodnej oceny dowodów. Burmistrz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według obowiązujących norm. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została wniesiona na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W świetle postanowień tego przepisu oraz art. 176 P.p.s.a skarga kasacyjna oprócz podstaw kasacyjnych powinna zawierać ich uzasadnienie, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazywać wpływ zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznanej sprawie, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. nie uzasadniono należycie postawionych w jej petitum zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wspomniano nawet o większości przepisów wskazanych w jej petitum jako naruszone. Nawiązano jedynie do regulacji zawartej w art. 153 P.p.s.a. i głównie wokół niej oscylują podniesione argumenty. Zatem ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poddane zostanie stanowisko wyrażone w tym zakresie. Art. 153 P.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 października 2014 r. II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r. I FSK 1101/16, z dnia 25 kwietnia 2018 r. I FSK 985/16; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Z omawianego przepisu wynika bezwzględny obowiązek zastosowania się przez organ administracji do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego biegu postępowania, który może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r. II FSK 353/16, z dnia 27 kwietnia 2017 r. I FSK 1082/15, z dnia 21 października 2015 r. II FSK 955/15; CBOSA). Należy jednak mieć na uwadze, że art. 153 P.p.s.a. dotyczy zasadniczo "oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania" formułowanych w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z kolei wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 190 P.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 P.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny (B. Dauter Komentarz do art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – LEX). Z przepisu art. 190 P.p.s.a. wynika bowiem związanie wykładnią prawa przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny na skutek uchylenia wcześniejszego wyroku tego sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i przedstawienia w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż dokonana przez sąd pierwszej instancji, mocą art. 193 P.p.s.a. znajduje zastosowanie art. 153 tej ustawy, jednakże z pewnymi modyfikacjami z uwagi na właściwości przedmiotu regulacji (T. Woś Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI – LEX; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04; OSP 2005, z. 2, poz. 18). Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010r. I FSK 1734/08; CBOSA). Podkreślić należy, że w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 lutego 2012 r. II OSK 2357/10, z dnia 20 września 2011r. I FSK 1123/11, z dnia 12 września 2014 r. I FSK 1016/13; CBOSA). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., I SA/Gl 1179/16 uchylił zaskarżone postanowienie SKO i w uzasadnieniu orzeczenia wyraził ocenę prawną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2017 r. II FSK 678/17 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji, ale swoje rozstrzygnięcie oparł na art. 184 in fine P.p.s.a. Sąd odwoławczy stwierdził bowiem, że zaskarżone orzeczenie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i w uzasadnieniu wyroku zawarł odmienną ocenę prawną niż zawarta w wyroku Sądu pierwszej instancji. W ramach tej oceny prawnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż organ nie może rozpatrywać wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, dopóki nie zostanie przesądzona wysokość tych kosztów. Ponieważ wysokość kosztów egzekucyjnych w rozpoznanej sprawie nie została jeszcze przesądzona, za błędne uznał Sąd odwoławczy zalecenie Sądu pierwszej instancji, aby organ rozpatrzył wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawomocny. Oznacza to, że orzeczenie wywiera skutki określone w art. 170 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w przywołanym przepisie, w odniesieniu do sądów i organów podatkowych oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy kierować się treścią uzasadnienia. W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 października 2011r. I FSK 1596/10, z dnia 19 grudnia 2012r. I FSK 62/12; CBOSA). Zatem dopóty prawomocny wyrok sądu nie zostanie wzruszony w trybie przewidzianym w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wszystkie sądy oraz organy podatkowe związane są treścią tego orzeczenia. Mając na uwadze prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko podkreślić należy, iż stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 25 maja 2017 r. II FSK 678/17, iż organ nie może rozpatrywać wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, dopóki nie zostanie przesądzona wysokość tych kosztów, nie może być kwalifikowane jako element stanu faktycznego. Jest to ocena prawna, która przez wzgląd na treść przepisów art. 170 w związku z art. 153 P.p.s.a. nie może być kwestionowana. Niewątpliwie wskazywane w skardze kasacyjnej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2017 r. nie określało kosztów egzekucyjnych, lecz umarzało koszty egzekucyjne, które były sporne, a spór pozostawał na etapie postępowania sądowego. W dacie wydania tego postanowienia nie była znana ostateczna kwota tych kosztów, szczególnie że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., I SA/Gl 1179/16 uchylił postanowienie SKO w tym przedmiocie. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych będzie możliwe dopiero po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy, zatem wskazał konkretny czas, w którym takie rozstrzygnięcie może być podjęte. To zalecenie odnośnie do terminu wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych jest skutkiem stanowiska Sądu odwoławczego, iż nie można umorzyć kwoty, której wysokość nie jest ostatecznie przesądzona. Organ może bowiem umorzyć kwotę rzeczywiście należną, a nie jakąkolwiek kwotę, nawet abstrakcyjną. W rzeczy samej powoływanym w skardze kasacyjnej postanowieniem organ umorzył kwotę, która nie była należna, tj. kwotę w wysokości 80 294,73 zł, podczas gdy SKO określiło koszty egzekucyjne w wysokości 25 612,00 zł. Reasumując, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ani powyżej omówione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani wskazane zalecenie nie stanowią elementu stanu faktycznego. Jak już powiedziano, stanowisko to jest oceną prawną, dla zastosowania której bez znaczenia pozostaje wydanie postanowienia w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych w czasie, w którym według tej oceny nie powinno być wydane. Okoliczność, iż organ pierwszej instancji pochopnie umorzył koszty w wysokości ostatecznie nie przesądzonej i jak się ostatecznie okazało w kwocie nienależnej, nie mogła wpłynąć na dalsze procedowanie w przedmiocie wysokości tych kosztów. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 678/17, najpierw należy określić ostatecznym aktem administracyjnym wysokość kwoty należnej (tu: kosztów egzekucyjnych), a dopiero potem można rozważać jej umorzenie. W skardze kasacyjnej stwierdzono, że ustalona kwota kosztów egzekucyjnych jest rażąco wygórowana, ale w ogóle tezy tej nie uzasadniono. Nie podano nawet kwoty, jaka zdaniem skarżącego byłaby właściwa. Ponieważ nie podano żadnego uzasadnienia prawnego tego stanowiska, należy uznać, iż jest to opinia skarżącego, stanowiąca wyłącznie swobodną polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.