I SA/Gl 1095/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi E. B., D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.; dalej: u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania E. i D. B. (dalej: podatnicy lub strony) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...], nr [...] odmawiającej podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. Podatnicy w złożonym 5 kwietnia 2017 r. zeznaniu rocznym PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 wykazali: - dochód łączny po odliczeniach w wysokości [...] zł, - obliczony podatek [...] zł, - podatek należny po odliczeniach w wysokości [...] zł, - zaliczki pobrane przez płatników w wysokości łącznej [...] zł - różnicę między sumą zaliczek pobranych przez płatników, a podatkiem należnym (nadpłatę) w wysokości [...] zł. Natomiast w złożonej 5 grudnia 2017 r. korekcie ww. zeznania PIT-37 wykazali: - dochód łączny po odliczeniach w wysokości [...] zł, - obliczony podatek [...] zł, - podatek należny po odliczeniach w wysokości [...] zł, - zaliczki pobrane przez płatników w wysokości łącznej [...] zł - różnicę między sumą zaliczek pobranych przez płatników, a podatkiem należnym (nadpłatę) w wysokości [...] zł. W wyjaśnieniach do złożonej korekty podatnik podał, że kwota, o którą pomniejszył przychód w korekcie zeznania ([...] zł brutto) stanowi tzw. jednorazową odprawę pieniężną otrzymaną jako jeden z elementów pakietu osłonowego dla pracowników centrali A S.A., na podstawie zawartych porozumień wynikających z art. 11a ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. Jednorazowa odprawa pieniężna pełniła funkcję zadośćuczynienia za dobrowolną rezygnację z możliwości świadczenia pracy w A S.A. i dobrowolnego uczestnictwa w porozumieniach z zakresu realizowanego programu restrukturyzacji zatrudnienia. Umocowanie prawne tego zadośćuczynienia i określenie jego wysokości i terminów realizacji winny korzystać, zdaniem podatnika. ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wynikające z zawartych porozumień Rządu RP i organizacji związkowych, znajdujących przełożenie w formę prawną w nowelizacjach ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. Wyjaśnienia podatnika z 4 grudnia 2017 r. zostały uzupełnione pismem małżonków z 29 stycznia 2018 r., w którym wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie [...] zł. Organ I instancji decyzją z [...] odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia podniesiono m.in., że w przedmiotowej sprawie nie zaszło żadne zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. W odwołaniu domagając się zmiany zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie zarzucili jej: 1) naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 w zw. z art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez ogólne, błędne i wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, tj. pominięcie faktu, że kwota [...] zł wypłacona podatnikowi tytułem rekompensaty (zadośćuczynienia) wynikała z porozumienia w zakresie dobrowolnych odejść w ramach pakietu osłonowego dla pracowników Centrali A S.A., - art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie, że w analogicznej i tożsamej sytuacji faktycznej urzędy skarbowe w G., działające w obrębie tego samego sądu administracyjnego, tj. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, stwierdzają nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i niezawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i przedstawienia swoich uwag do tego materiału, - art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób niepełny, jednostronny i niewyczerpujący, - naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego - art. 121, 122, 124, i 125 O.p. poprzez brak właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak właściwego uzasadnienia wydanej decyzji, która w głównej mierze kopiuje orzeczenia wydane w innych sprawach podatkowych innych podatników, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niekompletne uzasadnienie decyzji oraz brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej, w szczególności poprzez zupełny brak odniesienia się do zaplanowanego i wdrożonego przez pracodawcę programu zachęt do dobrowolnego odejścia, co znalazło swoje odzwierciedlenie w Informacji rozesłanej do pracowników w dniu 18 lutego 2016 r. w przedmiocie planowanego trybu i zasad otrzymania pakietu osłonowego dla pracowników Centrali A S.A., co jednoznacznie wskazuje, że rozwiązanie stosunku pracy podatnika było skorzystaniem z uprawnienia do wypracowanego przez A S.A. porozumienia ze związkami zawodowymi oraz z Zarządem B S.A. oraz KWK C; 2) naruszenie prawa materialnego, przez dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. uznanie, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje rekompensaty (zadośćuczynienia) otrzymanej przez podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podał, że przedmiotem sporu jest kwestia zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednorazowej odprawy pieniężnej w kwocie [...] zł brutto otrzymanej przez podatnika w 2016 r. tytułem dodatkowego świadczenia pieniężnego (nazwanego jednorazową odprawą pieniężną), w związku z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron na podstawie przepisów art. 11a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 410 ze zm.). Przytoczył przepisy regulujące kwestię nadpłaty (art. 75 § 1-3 i § 4a oraz art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p.). Następnie zacytował przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 9 § 1 Kodeksu Pracy. Następnie powołał się na korespondencję prowadzoną z byłym pracodawcą podatnika (B SA w B. Oddział w P.), który w piśmie z 11 stycznia 2018 r. wyjaśnił, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło na zasadzie porozumienia stron, zgodnie z art. 30 § 1 ust. 1 Kodeksu pracy, na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, z przyczyn dotyczących zakładu pracy w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 29b ustawy z 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz na podstawie ustawy z dnia 7 września 2007r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. Dołączone do akt sprawy świadectwo pracy podatnika z 10 maja 2016 r., wystawione przez ww. pracodawcę wskazuje, że stosunek pracy ustał w wyniku rozwiązania za porozumieniem stron; z pkt 4 podpkt 9 świadectwa wynika, że w okresie zatrudnienia pracownik wykorzystał jednorazową odprawę pieniężną - art. 11a ust. 1 pkt 3 oraz art. 11d ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że otrzymana przez podatnika jednorazowa odprawa pieniężna uregulowana w art. 11 ww. ustawy i powołanie jej ust. 1 w świadectwie pracy nie jest adekwatne do sytuacji podatnika, bowiem przepis dotyczy pracowników, z którymi rozwiązywana jest za porozumieniem stron umowa o pracę po dniu 1 stycznia 2015 r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r., zatrudnionych na dzień 1 stycznia 2015 r.: 1) w zakładzie przeróbki mechanicznej węgla przez okres nie krótszy niż 5 lat, 2) na powierzchni kopalni i posiadających co najmniej 5-1etni staż pracy w przedsiębiorstwie górniczym, innych niż wymienieni w pkt 1. Tymczasem podatnik rozwiązał umowę o pracę w dniu 10 maja 2016 r., a więc już po 31 grudnia 2015 r., jednak otrzymał on jednorazową odprawę pieniężną. W opinii organu odprawy tej nie można uznać za zgodną z powołanym przepisem art. 11 ust. 1 omawianej ustawy. Dokonując w kontekście powyższych ustaleń interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjął, że sporne świadczenie nie ma charakteru odszkodowawczego (zadośćuczynienia) w rozumieniu zarówno prawa pracy, jak prawa cywilnego. Wbrew sugestiom strony, skutków dokonanego przez podatnika wyboru nie można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia; nie wyrównywało ono jakiegokolwiek uszczerbku podatnika, nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania czy zadośćuczynienia. Wskazał m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017 r., II FSK 3362/16, który odnosi się wprost do odpraw otrzymywanych na podstawie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, zgodnie z którym "odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (powołano także wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Według organu nie można pominąć również okoliczności, że stanowi ono szczególny przypadek odprawy pieniężnej wypłacanej na postawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Tego rodzaju odprawy zostały wprost wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Uznał, że celem jednorazowej odprawy pieniężnej, przewidzianej przepisem art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, było zachęcenie pracowników do dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy z danym zakładem pracy, bowiem ani sama ustawa nie określa tego świadczenia mianem odszkodowania czy zadośćuczynienia, ani też z jego funkcji nie wynika, że ma ono taki charakter. Przeczy temu zresztą już sam przewidziany przez ustawę tryb rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Co więcej, uprawnienie do odprawy przyznawane było na wniosek pracownika (art. 11a ust. 2 ustawy), który został złożony przez podatnika. Dodał, że zgodnie z pismem pracodawcy z 8 marca 2018 r., w spółce tej nie był ustalony Regulamin zwolnień grupowych i nie zostało zawarte porozumienie w sprawie uruchomienia Programu Dobrowolnych Odejść. Zwolnienie/rozwiązanie umów o pracę odbywało się wyłącznie w trybie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. Odnosząc się do załączonych do odwołania dokumentów ("Informacji nt. planowanego trybu i zasad otrzymania pakietu osłonowego dla pracowników Centrali A S.A." z 18 lutego 2016r. oraz "Informacji na temat uprawnień wynikających z ustawy górniczej. Pracownicy zatrudnieni na powierzchni [poza [...]]") podał, że nie sposób na ich podstawie przyjąć, że wypłacona odprawa stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie należne pracownikowi, bowiem inicjatywa, którą przedstawiono w tych dokumentach wyczerpuje przesłanki programu dobrowolnych odejść. W tym względzie powtórzył (za byłym pracodawcą - pismo z 8 marca 2018 r.), że w spółce nie zostało zawarte porozumienie w sprawie uruchomienia Programu Dobrowolnych Odejść. W skardze podatnicy domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto o uwzględnienie skargi przez organ odwoławczy w całości, w terminie 30 dni od dnia jej otrzymania. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1) naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez ogólne, niedostateczne, błędne i wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, rozpatrzenie okoliczności faktycznych sprawy oraz niewystarczające uzasadnienie prawne przedstawionego stanowiska, tj. pominięcie faktu, że kwota [...] zł, wypłacona podatnikowi tytułem rekompensaty (zadośćuczynienia) wynikała z porozumienia w zakresie dobrowolnych odejść w ramach pakietu osłonowego dla pracowników Centrali A S.A., - art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie, że w analogicznej i tożsamej sytuacji faktycznej urzędy skarbowe w G., działające w obrębie tego samego sądu administracyjnego. tj. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, stwierdzają nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób niepełny, jednostronny i niewyczerpujący, - naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego - art. 121, 122, 124. i 125 O.p. poprzez brak właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wiaściwego uzasadnienia wydanej decyzji, która w głównej mierze kopiuje orzeczenia wydane w innych sprawach podatkowych innych podatników, - naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zawartej w art. 2a O.p., w myśl której organ jest zobowiązany do przyjęcia interpretacji korzystnej dla podatnika w przypadku niejasności treści przepisów prawa podatkowego w zakresie wskazanym w poniższych punktach w przypadku, gdy zachodzi podstawa zastosowania tejże zasady bezpośrednio w przedmiotowej sprawie, podczas gdy zasada ta znajdowała swoje zastosowanie już przed zainicjowaniem tegoż postępowania, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niekompletne uzasadnienie decyzji oraz brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej, w szczególności poprzez zupełny brak odniesienia się do zaplanowanego i wdrożonego przez pracodawcę programu zachęt do dobrowolnego odejścia, co znalazło swoje odzwierciedlenie w Informacji rozesłanej do pracowników w dniu 18 lutego 2016r. w przedmiocie planowanego trybu i zasad otrzymania pakietu osłonowego dla pracowników Centrali A S.A., co jednoznacznie wskazuje, że rozwiązanie stosunku pracy podatnika było skorzystaniem z uprawnienia do wypracowanego przez A S.A. porozumienia ze związkami zawodowymi oraz z Zarządem B S.A. oraz KWK C; 2) naruszenie prawa materialnego, poprzez: - dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj.: a) uznanie, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje rekompensaty (zadośćuczynienia) otrzymanej przez podatnika w wysokości [...] zł, b) wobec nieuwzględnienia, że zasadą jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia w przypadku, gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub opartych na ustawie porozumień zbiorowych, przy jednoczesnym braku wskazania normy prawnej. z której wynikałaby przyjęta przez organ podatkowy słownikowa definicja odszkodowania lub zadośćuczynienia, a także poprzez niedopuszczalne dokonanie rozszerzającej interpretacji określonych w powyższym przepisie wyjątków od powołanej zasady. - bezpodstawne przyjęcie powyższej odprawy jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. mającej swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy i podlegającej generalnej zasadzie powszechności opodatkowania, co nastąpiło z nieuzasadnionym pominięciem rzeczywistych okoliczności wprowadzenia jednorazowej odprawy pieniężnej, a także celu tego rodzaju świadczenia. - niewłaściwe i bezzasadne uznanie, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. kwota jednorazowej odprawy pieniężnej nie stanowi odszkodowania w postaci utraconych korzyści oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, czyli rekompensaty, podlegającej zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podatnicy powołali się na dołączone wcześniej do odwołania dokumenty, czyli "Informację nt. planowanego trybu i zasad otrzymania pakietu osłonowego dla pracowników Centrali A S.A." z 18 lutego 2016 r. oraz "Informację na temat uprawnień wynikających z ustawy górniczej. Pracownicy zatrudnieni na powierzchni (poza [...])". Stwierdzili, że: - rozwiązanie stosunku pracy z podatnikiem nastąpiło na mocy porozumienia stron, a przyczyną zawartego porozumienia nie była samodzielna decyzja pracownika, a inicjatywa ze strony pracodawcy, w postaci wprowadzenia do zakładu pracy programu dobrowolnych odejść, istotą i rzeczywistym celem jednorazowej odprawy pieniężnej było wyrównanie uszczerbku majątkowego i niemajątkowego, - odprawa ta nie jest przychodem ze stosunku pracy i nie jest przysporzeniem majątkowym mającym swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, - organ odwoławczy nie uwzględnił treści przepisów ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. Na poparcie swoich twierdzeń powołali wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016 r., I SA/Go 462/15, a także interpretacje: Dyrektora Izby Skargowej w K. z [...] r. ([...]) oraz Dyrektora Izby Skargowej w L.. z [...] ([...]). Ponadto zarzucili organowi, że w podanym stanie faktycznym ograniczyli się jedynie do analizy przepisów Kodeksu pracy pomijając nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonych ustawą z 22 stycznia 2015 r. Według podatników "umowa o pracę nie była źródłem otrzymania przedmiotowej odprawy, lecz wprost przepisy znowelizowanej UPDF". Zarzucili także naruszenie zasady in dubio pro tributario powołując orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas prezentowane stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpatrywana skarga – w ramach kontroli przewidzianej w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – okazała się niezasadna. Niespornym jest w sprawie, że skarżący 10 maja 2016 r. rozwiązał z pracodawcą umowę o pracę na zasadzie porozumienia stron, na podstawie art. 30 § 1 Kodeksu pracy i art. 10 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, z przyczyn dotyczących zakładu pracy w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 29b ustawy z 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz na podstawie ustawy z dnia 7 września 2007r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. Dokumentuje to świadectwo pracy skarżącego z 10 maja 2016 r., wystawione przez byłego pracodawcę wskazujące ponadto, że otrzymał on jednorazową odprawę pieniężną w trybie art. 11a ust. 1 pkt 3 oraz art. 11d ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. Zdaniem skarżących wypłacona odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie, wynikające z zawartego porozumienia zbiorowego i nie stanowi wyjątku wykluczającego ze zwolnienia. Organ podatkowy stwierdził, że wypłacona jednorazowa odprawa nie jest odszkodowaniem a odprawą pieniężną wynikającą z art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, która został wyłączona ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Sporne pozostaje, czy skarżącym ‒ w ramach złożonego wniosku o nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. ‒ przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do otrzymanej na podstawie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego jednorazowej odprawy pieniężnej, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie porozumienia z pracodawcą. Zagadnienie zwolnienia z opodatkowania otrzymywanych jednorazowych odpraw pieniężnych ‒ analogicznie jak w przypadku skarżącego ‒ było już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez tut. Sąd, który prezentował w tej kwestii jednolite stanowisko, m.in. w prawomocnych wyrokach: z 28 czerwca 2016 r., I SA/Gl 497/16; z 19 lipca 2016 r., I SA/Gl 115/16; z 2 sierpnia 2016 r., I SA/Gl 199/16, z 24 listopada 2016 r., I SA/Gl 782/16; z 17 lutego 2017 r., I SA/Gl 1223/16; z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 1297/16 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Rozstrzygnięcia tut. Sądu były aprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 23 lipca 2017 r., II FSK 3362/16; z 25 lipca 2017 r., II FSK 684/17 a także z 12 października 2017 r., II FSK 1494/17. Nadmienić należy, że powołane rozstrzygnięcia zapadły w zbliżonym stanie faktycznym, a przychody podatników dotyczyły jednorazowej odprawy pieniężnej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie porozumienia stron. Zbieżne stanowisko z powyższym prezentowane jest także w najnowszej linii orzeczniczej NSA (por. wyrok z 8 stycznia 2019 r., II FSK 58/17). W stanie prawnym obowiązującym w 2016 r., zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Stosownie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Podstawę wypłaty jednorazowej odprawy pieniężnej skarżącej przewiduje art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2015 r., poz. 410), zgodnie z którym w okresie likwidacji kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, nabytych po dniu 1 stycznia 2015 r. przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych przysługuje jednorazowa odprawa pieniężna. Stosownie zaś do treści art. 11d ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jednorazowa odprawa pieniężna, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, przysługuje pracownikom, z którymi rozwiązywana jest za porozumieniem stron umowa o pracę po dniu 1 stycznia 2015 r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r., zatrudnionym na dzień 1 stycznia 2015 r. Pracownikom, o których mowa w ust. 1, przysługuje odprawa w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której pracownik był zatrudniony. Skład orzekający przyznaje rację organowi, że ww. ustawa w art. 11d ust. 1 wprowadza ograniczenie czasowe, co możliwości wypłaty jednorazowej odprawy pieniężnej. Tym niemniej, skoro strony stosunku pracy wprost wskazują, że doszło do jej wypłaty na tej podstawie prawnej, to organy prawidłowo rozpoznały przychód podatników także na jej podstawie. Wymieniony wyżej art. 11d ustawy dnia 7 września 2007 r. nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, mianowicie "jednorazowa odprawa pieniężna" (określona w art. 11a tej ustawy) przysługuje pracownikom, z którymi rozwiązywana jest umowa o pracę za porozumieniem stron. Zatem to porozumienie stron umowy o pracę w zakresie jej rozwiązania (zakończenia stosunku pracy) stanowi punkt wyjścia i determinuje otrzymanie rekompensaty w postaci "jednorazowej odprawy pieniężnej" w wysokości określonej tą ustawą. W przypadku braku zgody pracownika na dobrowolne (za porozumieniem) rozwiązanie umowy o pracę – ww. odprawa pieniężna nie będzie przysługiwać. Zwolnieniem określonym w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu (analizowanego art. 21 ustawy podatkowej). Ustawodawca konstruując powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny, jako wszelkie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu "za wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań. Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej i przepisów wykonawczych podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższe przesłanki oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek. Do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek: - po pierwsze, wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, - po drugie, wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, - po trzecie, otrzymane odszkodowanie lub zadośćuczynienie nie zostało wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek należy podzielić pogląd organu, że wypłacanej pracownikom rekompensacie nie sposób przypisać cech ani odszkodowania ani też zadośćuczynienia. Przepis art. 300 Kodeksu pracy w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przyznaną rekompensatę należy ocenić z uwzględnieniem pojęć odszkodowania i zadośćuczynienia wynikających z Kodeksu cywilnego. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 i następne), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 i następne), wynikającą z czynów niedozwolonych. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Przy tym, co do zasady, odszkodowanie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/stratę, które poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody; oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Musi łącznie zaistnieć: szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek przyczynowo-skutkowy. Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia, jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, albo czyn niedozwolony (art. 415 Kodeksu cywilnego), albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 tej ustawy). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej – krzywdy. Krzywda ma być wywołana czynem niedozwolonym, a pod pojęciem krzywdy należy rozumieć wszelkie ujemne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym jak i psychicznym. Najistotniejszym celem zadośćuczynienia jest wynagrodzenie doznanej przez pokrzywdzonego krzywdy. Ma ono zatem stanowić rekompensatę negatywnych doznań w postaci wszelkich cierpień wywołanych czynem niedozwolonym. W ten sposób ujawnia się aprobowany w orzecznictwie kompensacyjny charakter zadośćuczynienia pieniężnego. Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy: art. 445 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 448 tej ustawy (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych) i art. 446 § 4 (zadośćuczynienie członkom rodziny doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia). Podsumowując roszczenie o zadośćuczynienie pieniężne powstaje wówczas, gdy dana osoba fizyczna dozna ujemnych przeżyć w związku z naruszeniem jej dóbr osobistych, przeżycia te zostały wywołane zdarzeniem, z którym łączy się odpowiedzialność, oraz między tym zdarzeniem a wyrządzoną krzywdą zachodzi związek przyczynowy (określony w art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem odszkodowanie czy zadośćuczynienie należy postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). Skarżący w odwołaniu oraz skardze powoływali się na dokumenty: "Informację nt. planowanego trybu i zasad otrzymania pakietu osłonowego dla pracowników Centrali A S.A." z [...] oraz "Informację na temat uprawnień wynikających z ustawy górniczej. Pracownicy zatrudnieni na powierzchni (poza [...])". Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że ich treść nie pozwala na przyjęcie, że wypłacona odprawa stanowi odszkodowanie. Wręcz przeciwnie wskazują one, że rozwiązanie umowy o pracę będzie następowało na podstawie ustawy o rozwiązywaniu z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. NSA w wyroku z 25 lipca 2017 r. zwraca uwagę na akceptowany w orzecznictwie pogląd, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Zatem odprawa nie miała charakteru ani odszkodowania ani też zadośćuczynienia. Należy również zwrócić uwagę, że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Porozumienie zaś było wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. Zawarte porozumienie było bezpośrednim źródłem wypłaconego skarżącemu świadczenia natomiast, czy jest ono zaliczane do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozostaje bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez stronę świadczenia. Podkreślić więc należy, że nie doszło do niezgodnego z prawem rozwiązanie stosunku pracy, zatem wypłacona odprawa nie jest odszkodowaniem (ani zadośćuczynieniem) w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy, a nie z uwagi na podstawę prawną określającą jej wysokość. NSA w ww. wyroku podkreślił również, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie porozumienia oraz ustawy z 22 stycznia 2015 r. z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z racji wyłączenia zawartego w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., II FSK 1920/16). Zdaniem Sądu nie sposób zaakceptować sytuację, że odprawa należna pracownikowi z mocy ustawy wyłączona jest ze zwolnienia, a dodatkowe świadczenie pracodawcy korzysta ze zwolnienia. Takie rozumienie – niezależnie od powyższych spostrzeżeń – kłóciłoby się z zasadą sprawiedliwości podatkowej. Skoro bowiem wyłączeniem ze zwolnienia objęte jest podstawowe świadczenie związane z rozwiązaniem umowy o pracę, to tym bardziej świadczenie wypłacane dodatkowo (w dużo wyższej wysokości) winno być objęte tym wyłączeniem. Na tle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób uznać, że zaszło zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Pracodawca nie dopuścił się czynu niedozwolonego, ani też nie spowodował szkody poprzez niewykonanie zobowiązania na etapie ustawania stosunku pracy. Rozwiązanie stosunku pracy ma następować na podstawie wniosku pracownika i z jego wyłącznej inicjatywy. Otrzymane świadczenie nie będzie zatem stanowić odszkodowania, lecz wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy na wniosek pracownika. Skoro tak, świadczenie to nie ma na celu rekompensaty poniesionej szkody, gdyż o takiej w ogóle nie może być mowy w sytuacji rozwiązania umowy o pracę na podstawie zgodnego oświadczenia woli każdej ze stron. Zatem warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej, a tym samym zastosowania postulowanego zwolnienia od podatku jest wymóg bezprawności działania (zawinienia) przynoszącego szkodę, co w kontekście powyższego, w tym podstawy wypłaty omawianego świadczenia, nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. W polskim systemie prawnym nie istnieje przepis prawa powszechnie obowiązujący, który przewidywałby odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. Dobrowolny i świadomy wybór świadczenia przez skarżącego, w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f. Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przemawiają dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Podsumowując skoro ustawodawca przyjął, że zwolnieniem od podatku dochodowego objęte są tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, to nieuprawnione jest rozszerzanie katalogu odszkodowań na takie świadczenia, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przepisami aktów normatywnych. W tej sytuacji, świadczenie uzyskane przez pracownika na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn niedotyczących pracownika, nie jest objęte zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednorazowa odprawa pieniężna, przyznana na podstawie przepisu ustawy (art. 11d w związku z art. 11a ustawy funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego), w związku z dobrowolnym odejściem z pracy nie spełnia wymogów pozwalających na objęcie jej zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przedstawione wyżej stanowisko nie pozwala na uwzględnienie zarzutów skargi, a co za tym idzie powołanego orzecznictwa sądów oraz przytoczonych interpretacji. Niezasadnie skarżący powołują się na nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; przytoczona wyżej treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązywała zarówno w 2015 r. jak i w 2016 r. Organy podatkowe zaś rozpoznając sprawę nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego jak również art. 2a O.p. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.