I FSK 1169/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 46/19 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.642.2018.1.JO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 46/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w odniesieniu do określonej części stanowiska organu (pkt I sentencji), zaś w pozostałym zakresie – w oparciu o art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił (pkt II sentencji). Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina P. zaznaczyła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęła rozliczanie VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, a w tym z przedszkolami oraz szkołami. Odnośnie usług przedszkolnych Gmina wskazała, że ich charakter jest w pewnym zakresie odpłatny. Opłata za świadczenia nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin pobierana jest w szczególności na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 12 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, dalej: u.f.z.o.). Ponadto w ramach realizacji nauczania, wychowania i opieki, poszczególne przedszkola zapewniają dzieciom (wychowankom) również wyżywienie. Także szkoły, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadania w zakresie edukacji publicznej (w tym funkcji opiekuńczej oraz wspierania prawidłowego rozwoju uczniów), zapewniają wyżywienie uczniom. W związku z zapewnieniem wyżywienia przedszkola oraz szkoły pobierają "opłaty za korzystanie z wyżywienia". Gmina podkreśliła, że zapewnienie wyżywienia następuje w drodze prowadzenia własnych stołówek albo poprzez zakup wyżywienia w firmie zewnętrznej. W odniesieniu do zapewnienia wyżywienia, przedszkola i szkoły nie pobierają żadnej marży (celem zapewnienia wyżywienia nie jest uzyskanie zysku), ani nie uwzględniają w wysokości opłat za wyżywienie kosztów wynagrodzeń swoich pracowników, składek naliczanych od tych wynagrodzeń czy też np. wydatków związanych z przygotowaniem miejsca (sali) gdzie spożywane są posiłki. Ponadto Gmina zaznaczyła, że z wyżywienia w szkołach korzystają również pracownicy pedagogiczni (nauczyciele) oraz pracownicy administracyjni, którzy w związku z tym uiszczają opłatę za wyżywienie. Gmina podkreśliła, że pobierane opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W związku z przedstawionym opisem, Gmina P. zadała pytania: 1. Czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem przedszkoli) czynności obejmujących zapewnienie wychowania przedszkolnego (kształcenia, wychowania i opieki), w związku z którymi pobierane są opłaty, następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego podlegają opodatkowaniu VAT? 2. Czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem przedszkoli) czynności obejmujących zapewnienie wyżywienia wychowankom - w ramach realizacji zadania w zakresie wychowania przedszkolnego (zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki) - w związku z którymi pobierane są opłaty za korzystanie z wyżywienia, następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty za korzystanie z wyżywienia podlegają opodatkowaniu VAT? 3. Czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem szkół) czynności obejmujących zapewnienie wyżywienia uczniom - w ramach realizacji zadania w zakresie edukacji publicznej (zapewnienia bezpłatnego nauczania) - w związku z którymi pobierane są opłaty za wyżywienie, następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty za wyżywienie podlegają opodatkowaniu VAT? 4. Czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem szkół) czynności obejmujących zapewnienie wyżywienia pracownikom pedagogicznym i administracyjnym tych placówek - w ramach i w związku z realizacją zadania w zakresie edukacji publicznej (zapewnienia bezpłatnego nauczania uczniom) - w związku z którymi pracownicy owi wnoszą opłaty za wyżywienie, następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty podlegają opodatkowaniu VAT? Zdaniem Gminy P., wykonywanie przez nią opisanych wyżej czynności nie następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2018 r. uznał stanowisko Gminy P. za nieprawidłowe. Organ, wskazując na przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") wyjaśnił, że w przypadku, gdy Gmina wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, to jest na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Odnosząc się do przedstawionych okoliczności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w przypadku usług zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki przedszkolnej, jak również sprzedaży za pośrednictwem przedszkoli i szkół posiłków wychowankom, uczniom i pracownikom (pedagogicznym, administracyjnym), występuje świadczenie usług o charakterze odpłatnym, zaś Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie powoduje trudności zidentyfikowanie beneficjentów świadczeń, a mianowicie poszczególnych dzieci (ich rodziców) – w przypadku wychowania przedszkolnego, bądź wychowanków, uczniów lub pracowników – w przypadku wyżywienia, którzy świadczenie ze strony Gminy (przedszkola, szkoły) otrzymują za odpłatnością, co wskazuje na cywilnoprawny charakter zawiązanej relacji. Organ zaakcentował także, że podobne usługi świadczone są przez podmioty prywatne, a zatem wyłączenie z zakresu opodatkowania (po stronie Gminy) usług wychowania w przedszkolach stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących takie same usługi. Reasumując, odnosząc się do pytania 1. organ stwierdził, że wykonywanie (za pośrednictwem przedszkoli) przez Gminę, za odpłatnością, czynności obejmujących zapewnienie wychowania przedszkolnego następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z tymi czynnościami opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie w odniesieniu do pytań 2-4 organ uznał, że zapewnienie wyżywienia (za pośrednictwem przedszkoli i szkół) w ramach realizacji zadań oświatowych (edukacji publicznej), w związku z którymi pobierane są opłaty, następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z tym opłaty za korzystanie z wyżywienia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Gmina P. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wymienione we wniosku czynności, realizowane przez przedszkola i szkoły stanowią wykonywanie działalności gospodarczej. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6 tej ustawy w związku z ust. 1 i ust. 2 (art. 15) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zarzuciła również naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy na skutek błędnej wykładni i przyjęcie, że wymienione we wniosku czynności, stanowiące przedmiot sformułowanych wobec organu pytań, spełniają definicję "odpłatnego świadczenia usług". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu we wskazanym powyżej wyroku z dnia 13 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 46/19) uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części, to jest w zakresie odnoszącym się do czynności obejmujących zapewnienie wychowania przedszkolnego w wymiarze powyżej 5 godzin dziennie, zapewnienie wyżywienia wychowankom przedszkoli oraz zapewnienie wyżywienia uczniom w szkołach. W uzasadnieniu Sąd podniósł między innymi, że regulacja art. 15 ust. 6 u.p.t.u. winna być odczytywana w ten sposób, że obejmuje opodatkowaniem tylko takie świadczenia Gminy realizującej zadania publiczne, które są zawierane i wykonywane w warunkach rynkowych. Umowa cywilnoprawna, o której mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma mieć więc nie tylko charakterystyczną dla prawa prywatnego formę, ale także treść. Zakłócenie konkurencji, do którego odwołuje się dyrektywa 2006/112/WE, może bowiem wystąpić jedynie w sytuacji, gdy strony danego stosunku, w sposób swobodny ukształtują jego ramy. Jeśli natomiast treść umowy jest w istotnej części regulowana przez ustawodawcę, to nie sposób przyjąć, że umowa taka będzie miała wpływ na konkurencję, gdyż to działaniom ustawodawcy należałoby taki ewentualny wpływ przypisywać a nie umowie, której treść jest przez niego narzucona. Odnosząc się do okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że podstawa świadczenia usług przedszkolnych nie ma charakteru cywilnoprawnego, więc pobierane przez Gminę opłaty nie powinny podlegać opodatkowaniu. Gmina nie ma bowiem w zakresie ich kształtowania pełnej swobody, lecz musi uwzględniać szczegółowe regulacje ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2203 ze zm., dalej – "u.f.z.o.". Przepisy art. 52 tej ustawy regulują w szczególności maksymalną wysokość opłaty jaką Gmina może pobierać za godzinę świadczenia usług przedszkolnych, a kwota ta została ustalona na poziomie 1 zł, przy czym opłacie tej nadano charakter publicznoprawny (art. 52 ust. 3 i 15 u.f.z.o,). Niemożność dowolnego kształtowania wysokości zapłaty za swoje usługi odrywa Gminę od realiów rynkowych. Podobne uwagi odnieść należy także do opłat pobieranych przez Gminę za wyżywienie podopiecznych w przedszkolach oraz uczniów w szkołach. W sumie więc, pobieranie opłat z tytułu wyżywienia podopiecznych w przedszkolach i uczniów w szkołach nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie występuje tu jako podatnik. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Gminy, że nie będzie ona podatnikiem podatku VAT w przypadku odpłatnej usługi wyżywienia świadczonej na rzecz pracowników szkoły. Zdaniem Sądu, zapewniając wyżywienie pracownikom szkoły, Gmina nie zaspokaja zbiorowych potrzeb ludności w zakresie edukacji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ów zaskarżył w części objętej pkt I oraz III (co do kosztów postępowania) sentencji i oddalenie skargi w całości, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1, dalej – "dyrektywa 2006/112/WE") - poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina P. nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina świadcząc odpłatnie usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu w wymiarze ponad 5 godzin dziennie, a także wyżywienia dzieci w przedszkolach i uczniów w szkołach (prowadząc działalność gospodarczą) jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art, 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy, w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jako że nie korzysta z władztwa administracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina P. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna i podlegała oddaleniu. Poprzez sformułowany zarzut organ zmierza do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że Gmina P., świadcząc odpłatne usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit, a także wyżywienia dzieci w przedszkolach i szkołach – podejmuje działania w ramach władztwa publicznego i nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zajął prawidłowe stanowisko i brak jest podstaw do jego zakwestionowania. Trzeba odnotować, że sporne w sprawie zagadnienie było już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach i sformułowanemu w nich, jednolitemu stanowisku odpowiada zapatrywanie Sądu pierwszej instancji (w zaskarżonym obecnie zakresie) przedstawione w kontrolowanym wyroku (przykładowo wyroki NSA: z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i sygn. akt I FSK 1317/15; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2196/15; z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 19 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1298/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 614/18; z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 310/18; z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 86/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 814/18; z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 834/18 i sygn.. akt I FSK 861/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18 i sygn. akt I FSK 656/18; z 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18; z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18; z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19; z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 180/19; z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 370/19 oraz z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2170/18). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową skargę kasacyjną popiera powyższe stanowisko orzecznicze, w tym analogiczne stanowisko orzekającego składu, przedstawione w rozpoznawanej na tym samym posiedzeniu w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawie o sygn. akt I FSK 875/19, co czyni zasadnym odwołanie się do motywów zapadłych orzeczeń, a zwłaszcza wskazanego na ostatnim miejscu wyroku (I FSK 875/19). W przywołanych wyrokach słusznie zauważono, że kluczowe znaczenie dla określenia statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u., według którego, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. W świetle powyższego, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika, musi on działać w charakterze organu władzy publicznej. W orzecznictwie oraz literaturze nie ma wątpliwości co do tego, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo. W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, iż sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (podobnie w wyroku Trybunału z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98). Ponadto w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/17 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy. Mając na względzie dotychczasowe spostrzeżenia stwierdzić trzeba, że o tym, iż Gmina P. w zakresie przedmiotowej działalności występuje nie jako podatnik podatku od towarów i usług, świadczą takie okoliczności jak to, że podejmuje działania w ramach zadań, do realizacji których została powołana (tzw. zadania własne), a po wtóre źródłem tych działań nie są umowy cywilnoprawne, w znaczeniu, w jakim to wynika z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż relacja prawna pomiędzy Gminą i beneficjentami przedmiotowych świadczeń kształtowana jest w istotnym zakresie przez przepisy prawa w sposób wyłączający rynkowe zasady (swobodę umów), a w szczególności odpłata nie stanowi rzeczywistego wynagrodzenia za świadczone usługi. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zarówno usługi opieki przedszkolnej, jak i wyżywienia podopiecznych w przedszkolach i uczniów w szkołach – podejmowane są w ramach tak zwanych zadań własnych Gminy. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) do zadań własnych gminy, mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, należą także sprawy edukacji publicznej. Działalność gminy w zakresie zakładania i utrzymywania szkół oraz przedszkoli zasadniczo określają przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2018 r., poz. 1457, dalej "u.s.o.") oraz ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. 2018 r., poz. 996 ze zm., dalej "u.p.o."). Według art. 102 ust. 1 pkt 11 u.p.o., statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący. Z kolei na podstawie art. 106 ust. 1 u.p.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów szkoła może zorganizować stołówkę. Jak stanowi ust. 2 art. 106 u.p.o., korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, zaś wysokość opłat za posiłki (obok innych warunków korzystania ze stołówki szkolnej) ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym (art. 106 ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 u.p.o.). Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3 w szczególnych, wskazanych przypadkach (art. 106 ust. 5 i ust. 6 u.p.o.). Na mocy art. 52 ust. 12 u.f.z.o., do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego, przepisy art. 106 u.p.o. (w tym powyżej przytoczone) stosuje się odpowiednio. Ponadto z art. 52 ust. 1 u.f.z.o. wynika, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o., to jest ponad 5 godzin dziennie, przy czym wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu (oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej oraz innej formie wychowania przedszkolnego). Z przywołanych przepisów wynika, że Gmina P., realizując wymienione powyżej zadania własne (sporne w sprawie), polegające na zapewnieniu opieki przedszkolnej w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, a także w zakresie wyżywienia dzieci w szkole i przedszkolu, korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a przeto w zakresie tym nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Jakkolwiek interesujące tu usługi Gminy mają charakter odpłatny, to z uwagi na specyficzny sposób ustalania odpłaty, pomijający szereg czynników z zasady cenotwórczych oraz możliwość zwolnienia od ponoszenia opłaty, wykluczone jest uznanie, że ma ona (opłata) umowny, prywatnoprawny status. Potwierdzenia tego można odnaleźć w unormowaniu art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U z 2017 r., poz.2077 ze zm., gdzie dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw zaliczono do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. W świetle powyższego niezasadna była argumentacja organu w skardze kasacyjnej, że Gmina w spornym zakresie (świadcząc przedmiotowe usługi), działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie zaś jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (w zakresie podlegającym wyłączeniu spod opodatkowania podmiotu). Dostatecznym argumentem mającym przemawiać za stanowiskiem organu, nie mogło być wskazanie na możliwość identyfikacji czynności Gminy jako usługi, posiadającej określonego odbiorcę. Jak zasadnie zwrócono uwagę w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 1173/17), argumentacja tego rodzaju pomija wykładnię systemową, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania VAT (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.), a jeżeli tak nie jest – nie mają do niej zastosowania przepisy normujące ten podatek, a w tym art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Nieprzekonujące było też stwierdzenie organu, że wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, za które pobierana jest opłata, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same, co Gmina – czynności (str. 8 skargi kasacyjnej). W orzecznictwie odnoszono się także do tego zagadnienia, trafnie zauważając, że podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi w przeciwieństwie do Gminy, która realizuje działalność statutową i nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych i opiekuńczych realizowanych przez żłobki (por. wyrok z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 24/18) . Końcowo warto odnotować interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, w której przedstawiono zbieżną z powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych przepisów, dochodząc do konkluzji, że wykonywanie czynności z zakresu edukacji przez jednostki samorządu terytorialnego jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.