I SA/Gd 1078/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 18 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 800), w skrócie O.p., w zw. z art. 83 pkt. 1 i pkt 4 i art. 94 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 22 ust.1f, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej jako u.p.d.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - po rozpatrzeniu odwołania A. S., utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 7 lutego 2018 r., określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2013 r. w kwocie 278. 644,00 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Na podstawie upoważnienia z dnia 11 lipca 2017 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wobec A. S. przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część za 2013 r. Dokonane w jej wyniku ustalenia zawarto w wyniku kontroli z dnia 9 października 2017 r. Z uwagi na fakt, iż podatniczka nie skorzystała z prawa do złożenia korekty, w dniu 21 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia 7 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił stronie wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2013 r. w kwocie 278. 644,00 zł. Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: naruszenie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f.; niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 97 § 1 O.p.; naruszenie zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP); naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.); naruszenie zasady informacji prawnej (art. 121 § 2 O.p.); naruszenie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Strona wniosła o uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów w spółce "A" Sp. z o.o. w zamian za wierzytelności o zwrot wymagalnych pożyczek udzielonych tej spółce w wysokości: 2.337 000,00 zł oraz kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą udziałów w spółce "B" Sp. z o.o. w wysokości 8.000,00 zł przy obliczeniu dochodu, będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym. Decyzją z dnia 18 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, wyjaśnień strony oraz dokumentów dołączonych przez stronę wynika, że strona w zeznaniu PIT-38 zawyżyła: 1.przychody ze zbycia udziałów o kwotę: 314.197,50 zł, poprzez wykazanie kwoty otrzymanej płatności należnej L. S., która została jej wypłacona po śmierci spadkodawcy, 2.koszty uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportu w postaci wierzytelności własnych do spółki "A" Sp. z o.o. o kwotę: 2. 337 000.00 zł, 3.koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nabytych w drodze spadku udziałów spółki "B" o kwotę 8. 000.00 zł. W ocenie organu, okoliczności sprawy zostały ustalone w postępowaniu podatkowym wyczerpująco i w sposób niebudzący wątpliwości; nie ma bowiem zastrzeżeń co do zaistnienia zdarzeń: nabycia działów w drodze spadkobrania, udzielania pożyczek spółce "A", konwersji wierzytelności na udziały w spółce "A", czy zbycia udziałów w tej spółce. Organ podał, że wątpliwości podatniczki budzi zastosowana w sprawie podstawa prawna, tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Strona powołuje się na brzmienie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. W odwołaniu, składanych wyjaśnieniach oraz w piśmie z dnia 11 maja 2018 r. podatniczka przedstawiła m.in. argumenty w zakresie rozumienia definicji pojęcia nabycia wierzytelności oraz zasad opodatkowania wkładów niepieniężnych do spółek. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione przez stronę argumenty są trudne do zaakceptowania. Według organu, koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie składników majątkowych oceniono prawidłowo, tzn. nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności własnej strony w postaci kwoty udzielonej pożyczki. Dla pożyczkodawcy, odsetki od udzielonej pożyczki pozostają przychodem z kapitałów pieniężnych, podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 %. Odsetki od pożyczek zaliczane są do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Przychody (dochody) uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30a u.p.d.f. Zatem nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności o zwrot wymagalnych pożyczek udzielonych tej spółce w wysokości: 2.337 000 zł, w związku z objęciem udziałów w spółce "A" Sp. z o.o. w zamian za te wierzytelności. W odniesieniu do zarzutu, dotyczącego niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 97 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że nie może zostać uwzględniony. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji uwzględnił uprawnienia strony wynikające ze spadkobrania i wykluczył z przychodu podlegającego opodatkowaniu należności wynikające z umów zawartych przez spadkodawcę. W przypadku nabycia udziałów spółki "B" w drodze spadku nie występował w 2013 r. koszt ich nabycia, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Co więcej, w takiej sytuacji nie dochodziło do sukcesji prawa na podstawie art. 97 O.p., gdyż warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych przez spadkobierców jest ich istnienie u poprzedników prawnych, a na spadkobiercę przechodzą tylko te prawa, które nabył spadkodawca jako podatnik. Konsekwencją tego podatnik zbywający w 2013 r. udziały nabyte w drodze spadku nie miał podstaw do pomniejszenia przychodu z tego tytułu o koszty jego uzyskania, ponieważ o zaistnieniu kosztu uzyskania przychodu można mówić dopiero w momencie zaistnienia przychodu, tj. z chwilą sprzedaży udziałów. Jednocześnie organ podkreślił, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) wolny od podatku dochodowego był dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym wolny od podatku dochodowego może być dochód uzyskany ze zbycia udziałów otrzymanych w drodze spadku, ale jedynie w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia zbytych udziałów. Możliwość rozliczenia przez spadkobiercę w kosztach uzyskania przychodów wydatków, jakie wiążą się z odziedziczonymi papierami wartościowymi, pojawiła się dopiero w 2014 r., co reguluje art. 22 ust. 1m u.p.d.f., dodany art. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazło uzasadnienia żądanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 8. 000,00 zł, w związku ze sprzedażą udziałów w spółce "B" Sp. z o.o. za kwotę 8. 000,00 zł, przy obliczeniu dochodu będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie organu, zarzut dotyczący naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa także nie zasługuje na uwzględnienie z tej przyczyny, że w zbliżonych stanach faktycznych organy podatkowe dokonują wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych w analogiczny sposób, jak uczyniono to w zaskarżonej decyzji. Dopiero kolejne nowelizacje przepisów doprowadziły do odmiennego uregulowania kwestii sprzedaży udziałów nabytych w drodze spadku i objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wobec wyczerpującego informowania strony, zarówno w toku kontroli celno-skarbowej, jak i następującego po niej postępowania podatkowego, a także w treści zaskarżonej decyzji - o podstawie prawnej tej decyzji, przebiegu wnioskowania i rozumieniu zdarzeń gospodarczych poddanych ocenie. Końcowo, organ odwoławczy przedstawił rozliczenie dochodu/straty z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 18 września 2018 r. A. S. zarzuciła: 1.błędną interpretację treści art. 30b ust. 1 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), w wyniku której błędnie uznano, że podstawą obliczenia podatku - dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość, otrzymanych w drodze spadku - jest wartość nominalna tych udziałów, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu podstawą opodatkowania, w tym przypadku, jest dochód - rozumiany na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 jako różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., 2.niewłaściwe zastosowanie art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), polegające na błędnym uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, podczas gdy przepis ten należy zastosować do dochodu uzyskanego z objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 3.błędną wykładnię art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), w wyniku której błędnie uznano, że przepis ten nie obowiązuje w przypadku dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu należy uznać, że przepis ten w tym przypadku obowiązuje, 4.niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), polegające na błędnym uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do określenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, podczas gdy przepis ten należy zastosować do określenia kosztów w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 5.błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), w wyniku której błędnie uznano, że przepis ten nie obowiązuje w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w tym zbycia udziałów otrzymanych w drodze spadku, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu należy uznać, że przepis ten w tym przypadku obowiązuje, 6.błędną interpretację art. 30b ust. 1 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w wyniku której uznano, że podstawą obliczenia podatku - dochodem z objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - jest wartość nominalna objętych udziałów, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu podstawą opodatkowania, w tym przypadku, jest dochód - rozumiany na podstawie art. 30b ust.2 pkt 5 u.p.d.f. jako różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, 7.błędną interpretację art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), w wyniku której błędnie nie obliczono dochodu z objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu - dochód, w tym przypadku, jest wynikiem odejmowania (różnicą) pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a wartością kosztów uzyskania przychodów określoną na podstawie art. 22 ust. 1e, 8.błędną interpretację art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), w wyniku której błędnie nie ustalono kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, w tym przypadku, ustala się koszty uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż w pkt 1 i 2 składników majątkowych, 9.błędną wykładnię art. 97 § 1 O.p., w wyniku której błędnie uznano, że w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny otrzymany w drodze spadku, przepis ten nie będzie miał zastosowania, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu należy uznać, że przepis ten w tym przypadku obowiązuje. W ocenie strony skarżącej, powyższe naruszenia prawa materialnego w decyzji organu podatkowego skutkują błędnym ustaleniem przez organ podatkowy wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu w kwocie 2. 441.300,00 zł, podczas gdy koszty uzyskania przychodu wynosiły 4. 786.300,00 zł; błędnym ustaleniem przez organ podatkowy dochodu (podstawy obliczenia podatku w kwocie) 1.466.548,36 zł, podczas gdy osiągnęła stratę w 2013 r.; błędnym ustaleniem przez organ podatkowy wysokości podatku w kwocie 278. 644,00 zł. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2019 r. strona skarżąca poparła skargę, przedstawiając dodatkowe stanowisko w sprawie wskazując, że w przypadku odziedziczonych, a następnie sprzedanych udziałów spółki "A" organ uznał w kosztach wydatek na nabycie tych udziałów w wysokości 15000 zł, który poniósł jej ojciec. Natomiast w przypadku odziedziczonych, a następnie sprzedanych 160 udziałów spółki "B" sp. z o.o. organ nie uwzględnił już w kosztach wydatków na nabycie tych udziałów w kwocie 8000 zł, poniesionych przez jej ojca. Do pisma załączyła kopie szczegółowych uwag do rządowego projektu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk nr 1192 oraz druk 1314). Podczas rozprawy przed tut. Sądem w dniu 19 marca 2019 r. strona skarżąca podtrzymała wnioski i zarzuty skargi. Podkreśliła również, że w sprawie ma zastosowanie art. 30b ust.2 pkt 4 u.p.d.f. Skarżąca wskazała na pogląd wyrażony w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2189/16. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w odpowiedzi na skargę, wskazując, że organ pomyłkowo uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie udziału w spółce "A" przez spadkodawcę, co nie znajdowało odzwierciedlania w stanie prawnym w 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz.2107). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., w skrócie "p.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 18 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2013 r. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, albowiem stan faktyczny został ustalony z pełnym zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Nie ma bowiem wątpliwości co do zaistnienia następujących zdarzeń: nabycia udziałów w drodze spadkobrania, udzielania pożyczek spółce "A", konwersji wierzytelności na udziały w spółce "A", czy zbycia udziałów w tej spółce. W niniejszej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego były wierzytelności własne skarżącej z tytułu udzielonych spółce pożyczek. Nominalna wartość objętych w zamian za ten wkład udziałów stanowi zatem przychód skarżącej stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Istota sporu koncentruje się na kwestii kosztów uzyskania tegoż przychodu. Skarżąca wywodziła, że kosztem tym, stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jest równowartość wierzytelności a zatem kwota udzielonych spółce pożyczek pieniężnych. Z kolei organ podatkowy twierdził, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej (konwersja wierzytelności) wartość tej wierzytelności nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu. Wskazać zatem należy, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zastosowano prawidłowo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. I tak, art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. stanowi, że wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi przychód wspólnika wnoszącego wkład do spółki kapitałowej w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Zgodnie z art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% przy czym, dochodem z tego tytułu jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów/akcji, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy. W przypadku objęcia udziałów/akcji w spółce lub wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów/akcji/wkładów koszt ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku będącego przedmiotem wkładu (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f.). Zatem dochód z tytułu zbycia udziałów w spółce stanowi różnicę pomiędzy przychodem w wysokości nominalnej wartości nabytych udziałów, a wartością wydatków poniesionych na ich nabycie. Nabycie, według organu, oznacza uzyskanie składnika majątkowego od osoby trzeciej za odpłatnością (lub bez odpłatności). W przypadku wierzytelności własnej nie ma możliwości jej nabycia. Wierzytelność własna powstaje na skutek udzielenia pożyczki, czyli zawarcia umowy, na mocy której pożyczkodawca angażuje własne środki pieniężne podlegające zwrotowi. Przepis art. 720 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Powstanie wierzytelności jest rezultatem zawartej umowy pożyczki i nie jest wynikiem nabycia od innego podmiotu składnika majątkowego w celu wejścia w posiadanie takiej wierzytelności. Jak już podano, według strony skarżącej, kwota udzielonych przez nią pożyczek, stanowi wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności wynikających z tych pożyczek. W jej ocenie, art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wskazując wydatki na nabycie składnika majątku, odnosi się zarówno do wydatków poniesionych na nabycie pochodne tj. nabycie prawa, które przysługiwało pierwotnie innemu podmiotowi, jak również do wydatków na nabycie pierwotne, gdy prawo powstaje niezależnie od istnienia innej osoby. Powtórzyć więc należy, że art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowania część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Skoro sporne jest użyte przez ustawodawcę wyrażenie "w wysokości faktycznie poniesionych", to należy odwołać się do wykładni gramatycznej, która jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2003 r. I SA/Bd 164/03, publ. POP 2003, Nr 5, poz. 141). Taka wykładnia prowadzi do wniosku, że potoczne rozumienie badanego zwrotu w myśl "Nowego słownika języka polskiego" (PWN, Warszawa 2002) zostało przez ustawodawcę użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub wymianę". Inaczej mówiąc pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb badanego przepisu należy rozumieć sytuację gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu (por. wyroki III SA/Wa 2613/13 z 19 marca 2014 r., I SA/Kr 1593/15 z 14 stycznia 2016 r. pub. CBOSA). Wniosek ten potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna. O ile bowiem w art. 22 ust.1 u.p.d.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył dodatkowo słowa "faktycznie". Oznacza to, że za wydatki poniesione faktycznie należy rozumieć kwoty w rzeczywistości zapłacone. O poprawności takiej wykładni świadczy również dokonana ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2014.1328) nowelizacja badanego przepisu z dniem 1 stycznia 2015 r., gdzie wskazano w pkt 3 ust.1e art. 22 u.p.d.f., że chodzi o wydatki faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz wydatki na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienionych w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Dodanie słowa "wytworzenie" pokazuje, że ustawodawca w poprzednim stanie prawnym rozumiał słowo nabycie tak jak zaprezentował to organ podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r. II FSK 1095/15, publ. Baza LEX nr 2315011). Dokonana zmiana ma charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący. W kontekście wykładni systemowej wewnętrznej nie może też umknąć uwagi sama konstrukcja tego podatku zakładająca zrównoważenia przychodów z kosztami co oznacza, że brak rozpoznania przychodu nie pozwala na rozpoznanie kosztu. Kolejnym argumentem przemawiającym za poprawnością wykładni dokonanej przez organ jest to, że w orzecznictwie przyjmuje się, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów zawarty w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.f. jest katalogiem zamkniętym, który nie uwzględnia wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich. Pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" (innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika). Należy też zauważyć, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U z 2016 poz.1888 ze zm.) zawiera analogiczne uregulowanie, co zawarte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Mianowicie zgodnie z art. 15 ust.1j pkt.3 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r.). Na gruncie tego przepisu istnieje utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje (por. wyrok z dnia 3 grudnia 2010 roku, sygn. akt II FSK 1292/09; z dnia 15 marca 2012 roku, sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012 roku, sygn. akt II FSK 269/11; z dnia 2 grudnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 827/11, z dnia 7 grudnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 827/11 oraz z dnia 29 października 2015roku, sygn. akt II FSK 930/13) sprowadzające się do tezy, że właściwa wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w przepisie art.15 ust.1j pkt.3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozważania zawarte w powołanych wyrokach są aktualne także w zakresie wykładni art.22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Zdaniem Sądu, prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji organ zakwestionował stanowisko skarżącej, że wartość udzielonych przez nią pożyczek stanowi jednocześnie koszt ich nabycia. Udzielenie pożyczki jako powstanie (nabycie) wierzytelności (prawa do żądania zwrotu udzielonej pożyczki) jest inną kategorią prawną niż rzeczywiste, skutkujące wydatkowaniem środków pieniężnych nabycie wierzytelności. Koszt nabycia wierzytelności jest możliwy do wykazania w stosunku do wierzytelności już istniejącej jako przedmiotu obrotu. Nie jest to możliwe w sytuacji, gdy prawo to powstaje na skutek zawarcia umowy pożyczki. Kosztem nabycia wierzytelności może być tylko taki wydatek, który nie podlega zwrotowi, a w przypadku własnej wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki powstaje prawo żądania jej zwrotu co oznacza, że udzielenie pożyczki nie rodzi po stronie pożyczkodawcy kosztu tylko czasowe pomniejszenie posiadanych środków pieniężnych. Tym samym, w zakresie aportu tzw. "wierzytelności własnych" nie występują faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie aportowanych wierzytelności. Konwersja wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej oznacza zamianę prawa do wierzytelności na prawo do udziału w zyskach i stratach spółki, a więc zamianę praw. Prawo do wierzytelności stanowi wkład niepieniężny inny niż rzeczowe składniki majątkowe i prawa, a więc do określenia wysokości kosztów aportu stosuje się wysokość faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku będącego przedmiotem wkładu (przepis art. art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.f.). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zasadnie organ uznał brak możliwości zaliczenia do kosztów nabycia wierzytelności własnej strony kwoty udzielonej pożyczki. Dla pożyczkodawcy, odsetki od udzielonej pożyczki pozostają przychodem z kapitałów pieniężnych, podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Odsetki od pożyczek zaliczane są do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Przychody (dochody) uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30a u.p.d.f. Skoro w przypadku zwrotu udzielonej pożyczki wraz z odsetkami strona skarżąca uzyskałaby przychód jedynie z tytułu odsetek należnych od udzielonej pożyczki, to przyjmując sposób rozumowania strony skarżącej, uwzględniając w zakresie kosztu udzielenia pożyczki kwotę pożyczki, każda umowa pożyczki oznaczałaby ujemny wynik finansowy dla wierzyciela. W opinii Sądu, prawidłowo więc wykluczono wartość kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport wierzytelności pożyczkowych, a w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie ma zatem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów w spółce "A" Sp. z o.o. w zamian za wierzytelności o zwrot wymagalnych pożyczek udzielonych tej spółce w wysokości 2. 337 000 zł. Odnosząc się do kwestii uprawnień strony skarżącej wynikających ze spadkobrania, to wskazać należy, że prawidłowo organ wykluczył z przychodu podlegającego opodatkowaniu należności wynikające z umów zawartych przez spadkodawcę. W przypadku nabycia udziałów spółki "B" w drodze spadku nie występował w 2013 r. koszt ich nabycia, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie (skarżąca dziedziczyła w I grupie podatkowej, a zatem nie uiszczała podatku od spadków i darowizn z tego tytułu). Co ważne, w takiej sytuacji nie dochodziło do sukcesji prawa na podstawie art. 97 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem majątkowym podlegającym sukcesji na podstawie ww. przepisu jest prawo, które zaistniało jeszcze za życia spadkodawcy. Zatem warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych przez spadkobierców jest ich istnienie u poprzedników prawnych, a na spadkobiercę przechodzą tylko te prawa, które nabył spadkodawca jako podatnik, a spadkodawca w niniejszej sprawie nie wykonał czynności opodatkowanej, tj. nie dokonał zbycia udziałów spółki "B", lecz jedynie dokonał nabycia udziałów. Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że z uwagi na znaczenie pojęcia "nabycie" przedmiotu aportu wydatki poniesione na udzielenie pożyczek nie mogłyby być kosztem uzyskania przychodu spadkodawcy w sytuacji wniesienia przez niego wierzytelności pożyczkowych aportem do spółki w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Skoro więc spadkodawca jako podmiot, u którego doszło do powstania (wytworzenia) wierzytelności jako pierwszego właściciela nie miałby prawa do rozpoznania wydatków na udzielenie pożyczek jako kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., to skarżąca jako spadkobierczyni nie mogła nabyć uprawnienia o przeciwnej treści (tj. nabyć prawo do kosztów, którego nie posiadałby spadkodawca). Konsekwencją nabycia wierzytelności pożyczkowych w drodze dziedziczenia był nieodpłatny przyrost majątkowy strony skarżącej. Pomimo więc, że samo nabycie przez skarżącą wierzytelności pożyczkowych w spadku po ojcu mieści się w pojęciu "nabycia" przedmiotu aportu z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., to nie poniosła ona żadnych wydatków na to nabycie. Jednocześnie dodać należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.f.(w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) wolny od podatku dochodowego był dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym wolny od podatku dochodowego może być dochód uzyskany ze zbycia udziałów otrzymanych w drodze spadku, ale jedynie w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia zbytych udziałów. W związku z tym prawidłowo organ stwierdził, że nie znalazło uzasadnienia żądanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 8 000,00 zł, w związku ze sprzedażą udziałów w spółce "B" Sp. z o.o. za kwotę 8 000,00 zł, przy obliczeniu dochodu będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym. Podnieść przy tym należy, na co trafnie zwróciła uwagę strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2019 r., że organ w niniejszej sprawie wykazał się niekonsekwencją, ponieważ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie udziału w spółce "A" przez spadkodawcę, co nie znajdowało odzwierciedlenia w stanie prawnym w 2013 r. Sąd w niniejszym składzie doszedł jednak do wniosku, że zaskarżone rozstrzygnięcie mimo tego uchybienia, nie narusza jednak prawa w stopniu skutkującym koniecznością jego uchylenia. Dokonując takiej oceny nie można bowiem tracić z pola widzenia wynikającego z przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a. zakazu orzekania na niekorzyść strony. Wprowadzający do postępowania sądowoadministracyjnego zakaz reformationis in peius, art. 134 § 2 p.p.s.a. stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1210/10, przedmiotowy zakaz oznacza, że w zakresie jego obowiązywania sąd administracyjny nie może uwzględnić skargi i wydać określonego w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyroku, mimo stwierdzenia wystąpienia wad, które taki wyrok uzasadniają. Sąd mimo wad przedmiotu zaskarżenia nie może w takim przypadku wyeliminować z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności organów administracji publicznej, chyba że stwierdzi jednocześnie naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji (postanowienia). Orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. jest bowiem takie orzeczenie Sądu które pogarsza sytuację strony skarżącej w stosunku do tej, jaką miała przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji. Analizując przeprowadzone w sprawie postępowanie, Sąd nie dostrzegł tego typu rażących i najdalej idących naruszeń prawa przez co, uwzględniając zakaz pogarszania sytuacji strony skarżącej, obowiązany był oddalić jej skargę. Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy. W postępowaniu przeprowadzono wszystkie dowody, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczyć trzeba, że organ dokonał wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości, uzasadniając trafnie swoje stanowisko. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.