I FSK 1601/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 85/19 w sprawie ze skargi Gminy W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 85/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina W. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając w szczególności, że ponosi wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z budową, modernizacją i utrzymaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wykorzystywanej do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków, realizowanych za pośrednictwem jednostki organizacyjnej -Komunalnego Zakładu Oczyszczania w W. (samorządowego zakładu budżetowego). Usługi te świadczone są na rzecz podmiotów zewnętrznych, na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz na rzecz Urzędu Gminy. Inwestycje finansowane są zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, przy czym po zakończeniu realizacji zadania związanego z infrastrukturą inwestycje są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana jest także w kosztach zakładu budżetowego. Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością, a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Gmina zaznaczyła, że wykazywane przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności. W związku z powyższym, Gmina mając wątpliwości odnośnie tego, jak w przypadku Zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz.U.2193 ze zm.), dalej – "rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika", zadała pytanie, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Zdaniem Gminy, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Pismem z dnia 31 sierpnia 2018 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej – "O.p.", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Gminę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wskazanie, jakie konsekwencje w zakresie prawa podatkowego wynikają dla Gminy z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przeformułowanie pytań stosownie do tych zagadnień, a także przedstawienie w związku z tym własnego stanowiska. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Gmina wskazała, że przedstawione we wniosku zagadnienie będzie rzutować na prawidłowość rozliczenia podatku VAT, w szczególności poprzez zapobieżenie zawyżeniu bądź zaniżeniu wysokości odliczenia podatku naliczonego w związku z brzmieniem art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2107 r., poz. 1221 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") oraz rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Gmina zadała następujące pytania : 1. "Czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, a zatem czy powinna być uwzględniana przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji i tym samym wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 u.p.t.u., 2. "Czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, a zatem czy powinien być uwzględniany przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji i tym samym wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 u.p.t.u.? Gmina ponownie zajęła stanowisko, że zarówno równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę, jak i stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego - nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Postanowieniem z dnia 19 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawił bez rozpatrzenia. W następstwie wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia 29 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie wydane w pierwszej instancji. Uzasadniając stanowisko organ stwierdził, że Gmina nie dokonała wyczerpująco uzupełnienia wniosku, o co była wzywana w trybie art. 169 § 1 O.p. Stan faktyczny nie został uzupełniony o potrzebne informacje, gdyż wnioskodawca nie wskazał "czy wymienione w pytaniu odpisy amortyzacyjne stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, oraz czy wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład budżetowy pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego" oraz nie wskazał "czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, o których mowa w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika". Ponieważ opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – pomimo wezwania organu do jego doprecyzowania – nie został uzupełniony, a tym samym nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w zakresie wyznaczonym przez pytania wnioskodawcy, przeto podanie o udzielenie interpretacji indywidulanej – według organu – należało pozostawić bez rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Gmina zarzuciła, że – wbrew stanowisku organu – stan faktyczny przedstawiła w sposób wyczerpujący. W ocenie strony, ustalenie, czy odpisy amortyzacyjne od środków oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, uwzględnia się przy ustalaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2-2h u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, powinno nastąpić w ramach procedury wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a nie stanowić element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca kwestionowała stanowisko organu, że przepisy ustawy o finansach publicznych nie mieszczą się w pojęciu norm prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w powołanym na początku wyroku z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 85/19 uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, wezwanie organu interpretacyjnego należy ocenić jako dotyczące nie tyle elementów stanu faktycznego (te były zawarte we wniosku), lecz ich prawnopodatkowej kwalifikacji, tj. w przypadku odpisów amortyzacyjnych – do kategorii przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, natomiast w odniesieniu do środków obrotowych – do kategorii "przychodów wykonanych" w rozumieniu definicji z § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Tym samym organ interpretacyjny nie wykazał brakujących elementów stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, a co za tym idzie w sposób nieuprawniony zastosował tryb wezwania z art. 169 § 1 O.p. Organ wadliwie uznał, że wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji norm prawnych na gruncie opisanego stanu faktycznego, pozostawały poza zakresem interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. W sposób nieuprawniony Organ przyjął, że sformułowane we wniosku Gminy pytanie dotyczyło kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach z wykonania planu dochodów budżetowych. Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, wskazując na przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz jego uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez uznanie, że treść sformułowanych we wniosku pytań nie wykraczała poza zakres przedmiotowy zawartej w tym przepisie normy prawnej, a co za tym idzie istniały podstawy do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego bez potrzeby uzupełnienia wniosku; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14g O.p. poprzez uznanie, że organ w sposób nieuprawniony zastosował tryb wezwania do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną, w konsekwencji czego brak było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez przyjęcie na tle stanu sprawy, że zakres przepisów podlegających - z uwagi na zadane w sprawie pytanie - dokonania wykładni, należy do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, Sąd z jednej strony stwierdza, że wymagające interpretacji przywołane przez stronę przepisy mają charakter podatkowy, z drugiej strony stwierdza, że sprawa wymaga dokonania wykładni przepisów ustawy o finansach publicznych, której przepisów nie zalicza do mających charakter podatkowy. Gmina W. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Zasadnicza kontrowersja, występująca w tej sprawie wyraża się w pytaniu, czy w zakresie interpretacji indywidulanej mieści się ocena dokonywana przez organ stanowiska wnioskodawcy, co do tego, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od przekazywanych przez Gminę do Zakładu (infrastruktury kanalizacyjnej) oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, stanowią (nie stanowią) przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i czy w związku z tym powinny być uwzględniane przy obliczeniu prewspółczynnika właściwego dla zakładu budżetowego. Zarysowany problem dotykający kwestii obowiązku organu interpretującego dokonania w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego także wykładni przepisów należących do innej dziedziny aniżeli prawo podatkowe (w tym ustawy o finansach publicznych), był rozważany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi w wyroku z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 604/20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawa o finansach publicznych, czy też przepisy dotyczące rachunkowości nie stanowią wprost przepisów prawa podatkowego w powyższym rozumieniu, tym niemniej jeżeli przepisy takie mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego i jeśli wynika to z ustawy podatkowej, nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów. W omawianym wyroku NSA zrekapitulował wywody stwierdzając, że ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów, np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje, np. słowniczek zawarty w art. 2 u.p.t.u., czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne. (...) W ugruntowanym już orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawna, w tym przepisy nie należące wprost do dziedziny prawa podatkowego, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11, z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 16/19, z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 17/19, z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 525/19, z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 45/19 oraz z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19). Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1076/19, a także w wyroku z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1573/19. Naczelny Sad Administracyjny w składzie orzekającym powyższe stanowisko orzecznicze w pełni podziela. Z uwzględnieniem powyższego, jako prawidłowe ocenić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Organowi umknęło to, że w istocie to ustawodawca, wprowadzając do przepisu z zakresu prawa podatkowego, a mianowicie § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, pojęcie "przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych", elementem normy podatkowej uczynił desygnaty tego określenia (z ustawy o finansach publicznych). Kwalifikacja konkretnych przychodów, czy kategorii finansowych z punktu widzenia uznania ich, bądź nie, na gruncie ustawy o finansach publicznych za przychody zakładu budżetowego, jest niezbędna dla określenia prewspółczynnika, a w konsekwencji wyodrębnienia właściwej kwoty podatku naliczonego, jaka obniżać może podatek należny. W tym także kontekście staje się niezrozumiałe stwierdzenie organu, że nie można był dostrzec skutków dla podatnika, jakie wynikać mogłyby z udzielonej interpretacji przesądzającej kwalifikację określonych przychodów (kategorii finansowych) z punktu widzenia uwzględnienia ich we wzorze określonym w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewpółczynnika. W konsekwencji powyższego stanowiska, zasadnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że nie była prawidłowa ocena organu, który pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej z powodu nieuzupełnienia jego braków treściowych. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, ze Gmina w sposób wystarczający przedstawiła stan faktyczny, którego miała dotyczyć interpretacja, opisała swoje stanowisko oraz wskazała przepisy, co do których stosowania miała wątpliwości. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu wskazała, że równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu wynika ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, natomiast w zakresie określenia, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu stanowi przychody wykonane Zakładu, Gmina nie może wskazać odpowiedzi przez uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż odpowiedź na to pytanie stanowi ocenę prawną i zostało zawarte we wniosku w uzasadnieniu stanowiska Gminy. W sumie więc należało uznać, że skarga kasacyjna organu nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA