I SA/Ol 148/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 maja 2019r. sprawy ze skargi K. R., A. R. i M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasadza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. R., A. R., M. R. (dalej: skarżący, odwołujący się, podatnicy, spadkobiercy) wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie: DIAS) z "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe. Jak wynika z akt podatkowych sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" wydał 28 marca 2006r. decyzje określające zobowiązanie J. R. w podatku VAT nr: "[...]" za miesiąc grudzień 2001r. w kwocie 2.069 zł; "[...]" za miesiące luty 2002r. w kwocie 397 zł, maj 2002r. w kwocie 1.261 zł, listopad 2002r. w kwocie 153 zł i grudzień 2002r. w kwocie 196 zł; "[...]" za miesiące listopad 2003r. w kwocie 141 zł i grudzień 2003r. w kwocie 39 zł. J. R. złożył 07.04.2006r. zeznanie podatkowe PIT-28 za: 2001r., w którym wykazał zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 4.734,20 zł oraz za 2002r., w którym wykazał zobowiązanie w kwocie 4.662,60 zł. Nie uiścił jednak należnego zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzjami oraz zadeklarowanego w przywołanych zeznaniach podatkowych. Zgodnie z Księgą Wieczystą "[...]" kwoty powyższych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na podstawie tytułów wykonawczych z: 12.04.2006r. nr "[...]","[...]","[...]" na kwotę 7.297,45 zł, 13.04.2006r. nr "[...]" na kwotę 15.491,38 zł oraz 09.06.2006r. nr "[...]" na kwotę 184,22 zł zostały zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną i zwykłą na nieruchomości rolnej, zabudowanej oborą i stodołą, położonej w miejscowości W., gmina C., stanowiącej wówczas własność J. R. J. R. zmarł 29 listopada 2006r. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w "[...]" Wydział Cywilny, sygn. akt "[...]", z "[...]" 2015r., spadek po zmarłym nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: córka K. E. R. - w 1/3 części, córka A. R. - w 1/3 części, syn M. R. - w 1/3 części. Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej w skrócie: NUS) decyzją z "[...]" 2018r. nr "[...]" orzekł o odpowiedzialności ww. spadkobierców, za zaległości podatkowe w podatku VAT za miesiące grudzień 2001r., luty, maj, listopad, grudzień 2002r. oraz listopad i grudzień 2003r. w łącznej kwocie 4.256 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.869 zł oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za lata 2001 - 2002 w łącznej kwocie 9.396,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 5.899 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 1.161,17 zł oraz koszty upomnienia 17,60 zł. Powołano w sentencji art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 7, art. 100 § 1 i § 3 i art. 101 § 1 ustawy z 2 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.). Zgodnie z ustaleniami organu I instancji stan czynny spadku w chwili jego otwarcia wynosił 35.600 zł, a stan bierny: 22.973 zł (hipoteka przymusowa na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego w "[...]"). Powyższe wynikało ze złożonego 10 listopada 2015r. zeznania SD-3 spadkobierców. Wartość zaległości, objętych przedmiotową odpowiedzialnością, w łącznej kwocie 23.599,57 zł nie przekracza stanu czynnego spadku. Od powyższego rozstrzygnięcia podatnicy, reprezentowani przez adwokata, złożyli odwołanie uzupełnione pismem z 7.09.2018r., wnosząc o uchylenie decyzji w całości wobec każdego ze spadkobierców i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 70 § 8 O.p. przez błędną wykładnię i zastosowanie, a tym samym pominięcie, że przepis ten ma analogiczną treść do art. 70 § 6 O.p. uznanego za niezgodny z Konstytucją RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego; - niezastosowanie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na pominięciu skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego oznaczonych wprost w tym wyroku; - niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 O.p. w związku z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez uznanie, że przedawniona wierzytelność podatkowa zabezpieczona hipotecznie nie wygasa i tym samym nie wygasa zabezpieczająca ją hipoteka. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z "[...]", na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 O.p., uchylił ww. decyzję NUS w całości i orzekł o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe w wysokości podawanej w sentencji decyzji NUS, jednak ograniczonej z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza do wysokości stanu czynnego spadku. DIAS w uzasadnieniu powołał się na art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2 O.p., art. 924, art. 925, art. 1012, art. 1031 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. - Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 1964r., nr 16, poz. 93 ze zm.), art. 365 ustawy z 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1360 ze zm.), i podał, że spadkobiercy, przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza, odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy do wysokości przypadającego każdemu z nich udziału spadkowego, określonego w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Natomiast organ podatkowy, wydając decyzję w zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, orzeka w zakresie przedstawionych wyżej ram tej odpowiedzialności, określonych w Kodeksie cywilnym. Organ II instancji podał, że NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, jednak w jej sentencji nie ograniczył tej odpowiedzialności do wysokości stanu czynnego spadku w chwili jego otwarcia. DIAS zauważył, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, że spadkobiercy nabyli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Nie sporządzili jednak spisu inwentarza spadku. Organ odwoławczy odnotował, że dane i informacje wymagane w wykazie inwentarza pokrywają się z danymi zawartymi w formularzu zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Tym samym organ I instancji prawidłowo przyjął wysokość stanu czynnego spadku w kwocie 35.600 zł, na podstawie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wraz z informacjami o pozostałych podatnikach SD-3/A, złożonego 10 listopada 2015r. wspólnie przez wszystkich spadkobierców. Organ powołał się na art. 100 § 1, art. 101 § 1 i § 2 O.p., wyroki NSA z 18 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1723/15, Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2016r. sygn. akt VI ACa 663/15, Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 7 marca 2013r. sygn. akt V ACa 1007/12 i Sądu Najwyższego z 9 września 1976r. sygn. akt IV PR 135/76. Ocenił, że na etapie postępowania podatkowego nie ma konieczności ustalania czy stan czynny spadku pozwala na zaspokojenie zobowiązań spadkodawcy. Podkreślił, że nieuiszczone przez spadkodawcę kwoty zobowiązań podatkowych zostały zabezpieczone przez ww. organ podatkowy hipoteką przymusową w dniach 6.06.2006r. oraz 18.08.2006r., ujawnioną w Księdze Wieczystej nr "[...]". Tym samym, stosownie do art. 70 § 8 O.p. zobowiązania objęte niniejszą odpowiedzialnością spadkobierców nie uległy przedawnieniu. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania DIAS przedstawił treść art. 70 § 1 i 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003r. i podał, że analogiczna treść tego przepisu w brzmieniu przed 01.01.2003r. zawarta była w art. 70 § 6 O.p., który, jak słusznie zauważył pełnomocnik odwołujących się, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8.10.2013r., sygn. akt SK 40/12, w brzmieniu od 01.01.1998r. do 31.12.2002r. został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Niemniej organ nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż w kontekście ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz zapadających orzeczeń sądów administracyjnych należy uznać, że przedmiotowy przepis art. 70 § 8 O.p., obowiązujący od 01.01.2003r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Organ podatkowy może odstąpić od stosowania powyższego przepisu jedynie w sytuacji zakwestionowania tego w wyroku sądu administracyjnego zapadłego w indywidualnej sprawie. Zatem dopóki TK nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP, organy podatkowe muszą respektować zasadę domniemania konstytucyjności. Art. 70 § 8 O.p. nie został zakwestionowany przez TK i należy uznać, że nadal obowiązuje, w związku z czym nie nastąpiło wygaśnięcie przedmiotowego zobowiązania na skutek przedawnienia. Mając na względzie przytoczone wyżej przepisy oraz fakt, iż organ I instancji wydając decyzję w zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie orzekł o ograniczeniu odpowiedzialności do wysokości stanu czynnego spadku, DIAS uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł jak w sentencji. W skardze podatnicy, reprezentowani przez dotychczasowego pełnomocnika, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wobec każdego ze spadkobierców, umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców, i zasądzenie od DIAS kosztów wywołanych skargą, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych. Zarzucili naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że korzysta on z domniemania konstytucyjności, pomimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, iż uznanie niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., obejmuje również treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału, mianowicie art. 70 § 8 O.p., co zostało potwierdzone wyrokami Sądu Najwyższego z 17 marca 2016r. sygn. akt V CSK 377/15 oraz z 20 lutego 2018r. sygn. akt V CSK 230/17 oraz szeregiem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych. W treści skargi wskazano na wyrok TK z 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, dotyczący art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2018r. sygn. akt II FSK 597/18, jako wyraz utrwalonej linii tego Sądu, jak też wyrok WSA w Olsztynie z 22 maja 2018r. sygn. akt I SA/Ol 52/18. Podniesiono, że skutki wskazanego wyżej wyroku sygn. akt SK 40/12 odnośnie niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można i należy rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był formalnie przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie przyjmuje się, że choć wyrok SK 40/12 dotyczył art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r., to jednak porównanie normatywnych treści tego przepisu i art. 70 § 8 O.p. uprawnia wniosek, że w zakresie, w jakim art. 70 § 6 O.p. był przedmiotem oceny TK, treść ta nie uległa zmianie, gdyż zbieżna treściowo norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Powyższe rozważał również Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016r. sygn. akt V CSK 377/15, OSNC z 2016r. nr 12 poz. 148. Podniesiono, że konsekwencją odmowy zastosowania art. 70 § 8 O.p., niezgodnego z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, jest przyjęcie, że wpis hipoteki dla zabezpieczenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku od towarów i usług, zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz kosztów za lata 2001-2003 - nie zmodyfikował ogólnych zasad przedawnienia tego zobowiązania. Tym samym, skoro do 31 grudnia 2008r. nie zaszły żadne okoliczności powodujące przerwanie albo zawieszenie biegu tego terminu, należy uznać, iż z upływem tego dnia zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p.). Wobec faktu, iż należności obciążające spadkodawcę wygasły 31 grudnia 2008r. przez przedawnienie, a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania w stosunku do skarżących, należy w ocenie autora skargi uznać, że postępowanie już w dacie jego wszczęcia było bezprzedmiotowe i jako takie na podstawie art. 208 § 1 O.p. podlegało umorzeniu. Z tej przyczyny Wojewódzki Sąd Administracyjny może - zdaniem skarżących - nie poprzestać wyłącznie na skasowaniu wadliwej decyzji, ale i umorzeniu postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawach stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" wydał 28 marca 2006r. decyzje określające zobowiązanie J. R. w podatku VAT nr: "[...]" za miesiąc grudzień 2001r. w kwocie 2.069 zł; "[...]" za miesiące luty 2002r. w kwocie 397 zł, maj 2002r. w kwocie 1.261 zł, listopad 2002r. w kwocie 153 zł i grudzień 2002r. w kwocie 196 zł; "[...]"za miesiące listopad 2003r. w kwocie 141 zł i grudzień 2003r. w kwocie 39 zł. J. R. złożył 07.04.2006r. zeznania podatkowe PIT-28 za: 2001r., w którym wykazał zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 4.734,20 zł oraz za 2002r., w którym wykazał zobowiązanie w kwocie 4.662,60 zł. Nie uiścił jednak należnego zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzjami oraz zadeklarowanego w przywołanych zeznaniach podatkowych. Zgodnie z Księgą Wieczystą "[...]" kwoty powyższych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na podstawie tytułów wykonawczych z: 12.04.2006r. nr "[...]","[...]","[...]" na kwotę 7.297,45 zł, 13.04.2006r. nr "[...]" na kwotę 15.491,38 zł oraz 09.06.2006r. nr "[...]" na kwotę 184,22 zł zostały zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną i zwykłą na nieruchomości rolnej, zabudowanej oborą i stodołą, położonej w miejscowości W., gmina C., stanowiącej wówczas własność J. R. J. R. zmarł 29 listopada 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" decyzją z "[...]" 2018r. nr "[...]" orzekł o odpowiedzialności skarżących jako spadkobierców J. R., za zaległości podatkowe w podatku VAT za miesiące grudzień 2001r., luty, maj, listopad, grudzień 2002r. oraz listopad i grudzień 2003r. w łącznej kwocie 4.256 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.869 zł oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za lata 2001 - 2002 w łącznej kwocie 9.396,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 5.899 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 1.161,17 zł oraz koszty upomnienia 17,60 zł. W odwołaniu strona skarżąca wskazała, że należności obciążające spadkodawcę wygasły 31 grudnia 2008r. przez przedawnienie. Organ odwoławczy wskazał, że nieuiszczone przez spadkodawcę kwoty zobowiązań podatkowych zostały zabezpieczone przez organ podatkowy hipoteką przymusową w dniach 6.06.2006r. oraz 18.08.2006r., ujawnioną w Księdze Wieczystej nr "[...]". Tym samym, stosownie do art. 70 § 8 O.p. zobowiązania objęte niniejszą odpowiedzialnością spadkobierców nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Art. 70 § 6 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., stanowił: "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki". Obecnie (po zmianach dokonanych przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz. 1387, ze zm.; dalej: nowelizacja ordynacji podatkowej z 2002 r.) odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 wskazanej ustawy: "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu". DIAS zgodził się z pełnomocnikiem skarżących, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8.10.2013r., sygn. akt SK 40/12, że przepis 70 § 6 O.p. w brzmieniu od 01.01.1998r. do 31.12.2002r. został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż w kontekście ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz zapadających orzeczeń sądów administracyjnych należy uznać, że przedmiotowy przepis art. 70 § 8 O.p., obowiązujący od 01.01.2003r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Organ podatkowy wskazał, ze nie może odstąpić od jego stosowania. Wskazał, że powyższy przepis może być zakwestionowany, jedynie w wyroku sądu administracyjnego zapadłego w indywidualnej sprawie. Stanowisko DIAS nie jest prawidłowe. W wyroku z dnia 19.06.2018r., sygn. akt II FSK 1573/16, NSA wypowiedział się w kwestii umorzenia postępowania podatkowego z powodu przedawnienia, kiedy dochodzona należność została zabezpieczona wpisem hipoteki na nieruchomości, z której to właśnie prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w wyroku z dnia z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że skutki wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 o.p., w obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można jednak rozciągnąć na przepis w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny TK (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2015 r., I FSK 185/14, z dnia 16 września 2014 r., I FSK 317/14, czy też z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12). Pytanie przedstawione TK dotyczyło bowiem art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. Porównując jednak przepis w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tego przepisu nie uległa zmianie. Mimo, że badany przez Trybunał Konstytucyjny przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ostatnio powołany przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji RP, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem TK uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Można więc w tej sytuacji mówić o niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 o.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym w. orzeczeniu TK. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (zob. R. Hauser, A. Kabat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Do tej linii orzeczniczej nawiązuje również pogląd prezentowany przez Sąd Najwyższy, że niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby do karkołomnego wnioskowania o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Za zbędną powinno się uznać potrzebę powtórnego rozpatrywania przez Trybunał zgodności, tym razem art. 70 § 8 o.p. z Konstytucją RP, skoro przepis ten, co do kwestii, z powodu której orzeczona została jego niekonstytucyjność, się nie zmienił (wyrok SN z dnia 17 marca 2016 r., V CSK 377/15). Niekonstytucyjność art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia, poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: 1) całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie 2) czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Prowadzi to do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników. Skoro ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości (zastawu skarbowego na nieruchomości) nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego, zasadny jest wniosek, że w takim przypadku termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych uregulowanych w art. 70 § 1 o.p., chyba że został przerwany z powodów określonych w art. 70 § 3 lub § 4 o.p., albo zawieszony z uwagi na zaistnienie sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 lub art. 70a o.p. W piśmiennictwie zauważa się też, że art. 70 § 8 o.p., wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. stanowi w obecnych warunkach swoiste superfluum legislacyjne (por. S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), w: Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, pod red. R. Dowgiera, Białystok 2015, s. 122). Naczelny Sąd Administracyjny tym samym podzielił w pełni argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16, będącego wyrazem utrwalonej linii orzeczniczej tego Sądu (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z dnia 12 kwietnia 2016 r., II FSK 330/15; z dnia 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 2791/14; z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3495/14; z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3652/14; z dnia 30 marca 2017 r., II FSK 562/15; z dnia 1 grudnia 2017 r., II FSK 3015/15 i II FSK 3295/15 oraz II FSK 3366/15; z dnia 10 maja 2018 r., II FSK 1060/16). W wyroku z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1523/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Przepis art. 70 § 8 o.p. jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP". Z przeglądu tych stanowisk wynika oczywisty wniosek, że powołanie się na niekonstytucyjność art. 70 § 8 o.p. jest dopuszczalne w toku postępowania podatkowego, dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego. Dopuszczalne jest podniesienie tego zarzutu w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe. W konsekwencji uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że korzysta on z domniemania konstytucyjności. Na rozprawie pełnomocnik DIAS powołał się na wyrok TK z dnia 15 maja 2019r., sygn. akt SK 31/17, w którym orzekł , że "art. 77 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece jest zgodny z treścią art. 64 Konstytucji". W art. 77 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U.2018.1916 t.j. z dnia 2018.10.05) wskazano, że "Przedawnienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nie narusza uprawnienia wierzyciela hipotecznego do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej. Przepisu tego nie stosuje się do roszczeń o świadczenia uboczne". Powyższy przepis dotyczy niewątpliwie postępowania egzekucyjnego. Natomiast skutki wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 o.p., w obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, można rozciągnąć na przepis 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym. Z przeglądu tych stanowisk wynika oczywisty wniosek, że powołanie się na niekonstytucyjność art. 70 § 8 o.p. jest dopuszczalne w toku postępowania podatkowego, dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego. Dopuszczalne jest podniesienie tego zarzutu w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni rozważania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Kwestia uwzględnienia przedawnienia ma zasadnicze znaczenie przy rozstrzygnięciu tej sprawy. Natomiast należy wskazać, że Sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy. A zatem w toku ponownego rozpoznania sprawy Organ odniesie się do twierdzeń strony skarżącej, że "Wobec faktu, iż należności obciążające spadkodawcę wygasły 31 grudnia 2008r. przez przedawnienie, a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania w stosunku do skarżących, to postępowanie już w dacie jego wszczęcia było bezprzedmiotowe i jako takie na podstawie art. 208 § 1 O.p. podlegało umorzeniu". Z tej przyczyny Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł umorzyć postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a i 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis w kwocie 500 zł, zawnioskowane przez pełnomocnika skarżącej koszty zastępstwa adwokackiego w kwocie 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1) c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z dnia 5 listopada 2015 r., ze zm.), oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.