I FSK 1855/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 328/19 w sprawie ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.747.2018.2.JN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej na rzecz J. J. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 328/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi J. J., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2019 r. o nr 0112-KDIL1-3.4012.747.2018.2.JN w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika m. inn., że we wniosku o interpretację skarżąca podała, iż będąc artystką, dyplomowanym konserwatorem dzieł sztuki w zakresie specjalizacji malarstwo ścienne i sztalugowe, prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod kodem PKD 90.03.Z (artystyczna i literacka działalność twórcza), związaną z konserwacją i restauracją dzieł sztuki, wykonywaną zgodnie z autorskimi programami konserwatorskimi, pozostającymi pod nadzorem urzędu konserwatorskiego. Wykonywane usługi są ściśle związane z kulturą, a prace konserwatorskie i restauratorskie dotyczą zabytków ruchomych i stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Konserwacja obejmuje zarówno prace techniczne jak i czynności przywracające estetykę obiektom tzw. restauracja. Są to retusze, uzupełnienia, rekonstrukcje całych fragmentów malowideł i rzeźb. Wnioskodawczyni wskazała również, że dodatkowo zajmuje się pisaniem autorskich Programów Prac Konserwatorskich do obrazów, ołtarzy, rzeźb, polichromii ściennych, historycznych elewacji budynków. Po otrzymaniu honorarium za wymienione prace prawa autorskie są przenoszone przez skarżącą na zleceniodawcę. Podatniczka jako twórca uprawniona jest do korzystania z praw autorskich zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawie o ochronie zabytków i opieką nad zabytkami. Przedmiotem zapytania wnioskodawczyni była kwestia uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) w stosunku do wykonywanych usług konserwacji zabytków. Organ interpretujący odmówił skarżącej prawa do skorzystania z powyżej ulgi podatkowej twierdząc, że nie jest ona twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, bowiem przejawem jej działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonywaniem czynności o charakterze technicznym. Powołując się na definicje przyjęte w art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2067) doszedł do wniosku, że prace konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego i kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację z trzech powodów. Po pierwsze uznał, że organ dokonał nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego, w którym wyraźnie wskazano, że skarżąca posiada prawa autorskie do wykonanego dzieła, które po otrzymaniu wynagrodzenia są przenoszone na zleceniodawcę, a jej prace mają charakter twórczy, zaś po otrzymaniu honorarium za nie prawa autorskie są przenoszone na zleceniodawcę. Przy tak opisanym we wniosku stanie faktycznym Sąd I instancji uznał za niedopuszczalne stwierdzenie organu interpretującego, że wykonywane przez skarżącą prace mają charakter odtworzeniowy, pozbawiony indywidualnego, kreatywnego działania. Po drugie, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) w zakresie, w jakim DKIS objął swoim stanowiskiem na równi prace techniczne, jak i czynności przywracające estetykę obiektom - sprowadzając konserwację i restaurację do czynności o charakterze technicznym. Tymczasem z wniosku o wydanie interpretacji wynika rozróżnienie czynności technicznych i prac restauracyjnych (str. 3 wniosku o interpretację), a jego autorowi chodziło o kwalifikację na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług części czysto artystycznej wykonywanych prac (str. 6 wniosku o interpretację). Po trzecie, organ zdaniem Sądu naruszył art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b cyt. ustawy przez błędną wykładnię i przyjęcie, że usługi konserwatorskie i restauratorskie o charakterze twórczym świadczone i opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu wskazał, że okoliczność, iż przedmiotem prac/usług konserwatorskich i restauracyjnych jest dzieło stworzone przez innego twórcę nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a. art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 i z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw, albowiem Sąd błędnie przyjął, że organ podatkowy dokonał arbitralnej modyfikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym naruszył art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz 14h Ordynacji podatkowej, podczas gdy: - przedstawiona w zaskarżonej interpretacji odmienna kwalifikacja charakteru czynności wykonywanych przez skarżącą, w zakresie konserwacji i restauracji, stanowi stanowisko organu podatkowego w kontekście przeprowadzonej analizy przepisów i orzecznictwa w zakresie będącej przedmiotem interpretacji (tj. nieuznania opisanych prac za usługi indywidualnego twórcy i artysty), a nie modyfikację stanu faktycznego; - organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną uwzględnił wszystkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz dokonał ich dogłębnej analizy; b. art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z 14b § 1 i z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw, albowiem Sąd błędnie przyjął że "z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, iż niezależnie od tego co wnioskodawca - zajmujący się konserwacją zabytków opisze w stanie faktycznym, to i tak DKIS uzna, iż zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług nie ma do niego zastosowania", podczas gdy organ wydający interpretację uwzględnił wszystkie fakty wynikające z przedstawionego stanu faktycznego, w tym podanie przez skarżącą tego, że w przedstawionym we wniosku opisie sprawy skarżąca wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Konserwacje obejmują zarówno prace techniczne, jak i czynności przywracające estetykę obiektowi (restauracje), a zatem prawidłowa była konstatacja organu, że prace skarżącej nie podlegają autorskoprawnej ochronie, albowiem muszą przystawać do konwencji nadanej przez jego twórcę, czyli jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny; 2. prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego na skutek uznania przez Sąd, że prace konserwatorskie i restauracyjne wykonywane przez skarżącą na zabytkach ruchomych, stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a co za tym idzie osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wówczas korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy: - w stanie faktycznym niniejszej sprawy prace czy usługi, które wykonuje skarżąca dotyczą dzieł stworzonych przez ich autora (twórcę), którym nie jest wnioskodawczyni, zatem prace konserwatorskie i restauratorskie mają jedynie charakter odtworzeniowy oraz naprawczy i nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a sam "przejaw działalności twórczej" nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego; - wskazane we wniosku czynności polegające na "domalowaniu lub dorzeźbieniu ręki czy stopy" nie są utworami w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, albowiem muszą one mieścić się w konwencji artystycznej autora (twórcy) danej rzeźby lub dzieła. Należy przez to rozumieć, że skarżąca nie może pozwolić sobie na dowolny przejaw artyzmu (np. na dziele w stylu barokowym "domalować", "uzupełnić" lub "retuszować" w stylu nowoczesnym), zatem należy przyjąć, iż prace skarżącej jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny, a jej prace zawsze muszą przystawać do konwencji nadanej przez jego twórcę. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik J. J. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy). Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami dotyczy możliwości zastosowania przez podatniczkę w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonywanych przez nią prac w zakresie konserwacji i renowacji zabytków. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanego przepisu ze względu na błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego, można przyjąć już za utrwalone stanowisko, że okoliczność, iż przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauracyjnych jest dzieło stworzone przez innego twórcę, która to okoliczność była mocno akcentowana w skardze kasacyjnej, nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W kwestii tej wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, co zasadnie odnotował także Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, i to jeszcze przez wydaniem przez organ interpretacyjny spornej interpretacji (przykładowo wyroki NSA z dnia: 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12, 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1097/15, 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15, 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16, 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 588/16, 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 865/17, 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1926/18, 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1928/18, czy 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 2112/18 – wszystkie dostępne w CBOSA). Dlatego też w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie na szczególną dezaprobatę zasługuje takie działanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który wydając swoje rozstrzygnięcia nie uwzględnia jednolitego i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu podlegają usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. We wskazanych wyżej wyrokach NSA zauważył, że w celu określenia kręgu podmiotów objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b cyt. ustawy ustawodawca odwołał się do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zwolnienie dotyczy bowiem indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów tegoż prawa. Ustawodawca we wskazanym wyżej przepisie posłużył się, na co już zwrócił uwagę Sąd I instancji, terminem "honorarium", które oznacza według potocznego jego rozumienia wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach, a na gruncie statystyki definiowane jest natomiast wprost jako wynagrodzenie z tytułu korzystania albo rozporządzania prawami autorskimi albo pokrewnymi. Poprzez odesłanie do definicji twórców i artystów wykonawców obowiązującej na gruncie prawa autorskiego oraz posłużenie się pojęciem "honorarium", jako określeniem wynagrodzenia należnego z tytułu specyficznych czynności, ustawodawca jasno wskazał, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy działalności twórczej o charakterze indywidualnym. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych twórca jest podmiotem praw autorskich, które to prawa – stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy – wyznaczone zostały poprzez ich przedmiot, czyli "utwór", rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje zatem działalność twórczą o charakterze indywidualnym. Według organu pracom konserwatora, restauratora nie można przypisać cech działalności o charakterze indywidualnym. Organ odwołał się przy tym do definicji prac konserwatorskich i restauratorskich zamieszczonej w ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zgodnie z art. 3 pkt 6 tej ustawy, prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Natomiast prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań (art. 3 pkt 7). Definicje te zdaniem organu wskazują na odtworzeniowy charakter czynności wykonywanych przez konserwatora czy restauratora, czyli mają charakter jedynie techniczny. W wyrokach wskazanych wyżej NSA zwrócił uwagę na to, że definicje te wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden natomiast sposób nie opisują, na czym prace te polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane, co jest zresztą oczywiste z uwagi na fakt, iż prace te z istoty swej muszą mieć charakter indywidualny w tym znaczeniu, że muszą uwzględniać obiekt (przedmiot tych prac, np. obraz, fresk, rzeźba) oraz stan, w jakim się on znajduje. W rezultacie w wyrokach tych NSA stwierdził, że fakt, iż przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Osiągnięcie ww. celu prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów tej ustawy, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu. Jak wynika z przytoczonej wyżej definicji pojęcia "utwór", ma ono bardzo szeroki zakres i nie jest ograniczone do przejawów działalności o charakterze "artystycznym" w znaczeniu potocznym, której efektem są dzieła sztuki. Zwolnieniu opisanemu w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług podlegają usługi konserwatorskie i restauratorskie, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko wyrażone we wskazanych wyrokach. Taka wykładnia omawianych przepisów została również zaprezentowana w zaskarżonym wyroku. W tym kontekście więc słusznie Sąd I instancji przyjął, że organ niezasadnie uznał bez jakiegokolwiek rozgraniczenia i uzasadnienia, że wszystkie czynności opisane we wniosku mają charakter jedynie techniczny. Nie znajduje bowiem żadnego odzwierciedlenia w treści wydanej interpretacji twierdzenie skargi kasacyjnej, jakoby organ uwzględnił wszystkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz dokonał ich dogłębnej analizy. Lektura uzasadnienia spornej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ wyszedł z generalnego stanowiska, zgodnie z którym wszelkie prace restauratorskie i konserwatorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego i kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Wadliwość stanowiska organu na gruncie rozpoznanej sprawy wynika z okoliczności, że prace konserwatorskie i restauratorskie postrzega on przez pryzmat ich finalnego rezultatu. Innymi słowy, DKIS utożsamia utwór, jaki może powstać na skutek prac konserwatorskich i restauratorskich z ich końcowym efektem, a zatem z odtworzonym dziełem (utworem) stworzonym przez inny podmiot, co jest zabiegiem wadliwym. Sam w sobie "odtworzeniowy" charakter prac konserwatorskich i restauratorskich nie może bowiem stanowić podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem tak właśnie postąpił organ w rozpoznanej sprawie i to takie jego działanie Sąd I instancji ocenił jako naruszające prawo. Organ pominął bowiem ten dualistyczny charakter wykonywanych przez skarżącą czynności, uznał w istocie, że wszystkie one mają charakter techniczny, a pominął element konceptualny, twórczy. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej WSA we Wrocławiu nie naruszył art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wskazany przez organ. Za trafne należało także uznać stanowisko Sądu I instancji wyrażone w kwestionowanym wyroku, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy - uchybiając przepisom art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - za podstawę wydanej interpretacji indywidualnej przyjął stan faktyczny odmienny od tego opisanego przez skarżącą we wniosku. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług strona podała, że jest artystą, konserwatorem dzieł sztuki i posiada prawa autorskie. Usługi przez nią wykonywane są ściśle związane z kulturą. Wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Każda czynność odnosząca się do obiektów wpisanych do rejestru zabytków jest wykonywana na podstawie autorskiego programu prac konserwatorskich, pozostającego pod nadzorem urzędu konserwatorskiego. Konserwacja obejmuje zarówno prace techniczne, jak i czynności przywracające estetykę obiektowi (restauracja). Wśród tych drugich wnioskodawczyni wymieniła retusze, uzupełnienia, rekonstrukcje całych fragmentów malowideł i rzeźb oraz pisanie autorskich Programów Prac Konserwatorskich do obrazów, ołtarzy, rzeźb, polichromii ściennych, historycznych elewacji budynków. Po otrzymaniu wynagrodzenia – honorarium za te prace, prawo autorskie jest przenoszone na zleceniodawcę. Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w niniejszej sprawie związany był tak zakreślonym przez stronę stanem faktycznym, przy czym w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieco odmiennie niż uczynił to Sąd I instancji, za nieuprawnioną należało uznać ocenę tego organu podważającą status twórcy (w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych) wnioskodawczyni w odniesieniu do wykonywanych przez nią czynności, będących przedmiotem pytania. Kwestia ta stanowiła bowiem element stanu faktycznego opisanego we wniosku, nie była natomiast zagadnieniem wymagającym interpretacji, a zatem organ podatkowy nie był władny dokonywać oceny prawnej tego zagadnienia, skoro nie dotyczyło go wprost pytanie sformułowane we wniosku. Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z 14b § 1 i z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz 14h Ordynacji podatkowej. Należy w tym zakresie powtórzyć za Sądem I instancji, że organ objął swoim stanowiskiem na równi prace techniczne jak i czynności przywracające estetykę obiektom - sprowadzając konserwację i restaurację do czynności o charakterze technicznym. Tymczasem z wniosku o wydanie interpretacji wynika, rozróżnienie czynności technicznych i prac restauracyjnych (str. 3 wniosku o interpretację), a jego autorce chodziło o kwalifikację na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług części czysto artystycznej wykonywanych prac (str. 6 wniosku o interpretację). Jak jednoznacznie wynika z treści interpretacji, a co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami skargi kasacyjnej, organ przyjął, że wszelkie wykonywane przez skarżącą czynności w ramach jej prac konserwatorsko-renowacyjnych ma charakter odtworzeniowy, techniczny, pozbawiony pierwiastka twórczego. Tymczasem w świetle powyższych rozważań, nie można, bez bliższego odniesienia się do sprecyzowanego stanu faktycznego i do konkretnych czynności, odrzucać całej działalności konserwatorskiej czy restauratorskiej uznając ją za niepodlegającą zwolnieniu, ponieważ może zajść sytuacja, gdy czynności te będą indywidualną twórczością. Obecna, podjęta w skardze kasacyjnej, próba uzupełnienia w tym zakresie stosowną argumentacją uzasadnienia spornej interpretacji musi zostać uznana za spóźnioną. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (DZ. U. z 2015 r., poz. 1800 z późn. zm.). sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Sylwester Golec Danuta Oleś