II FSK 2509/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1562/16 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1562/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 22 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy przez oddalenie skargi przez sąd I instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji obarczone są rażącymi naruszeniami procedury w postaci: a) wydania decyzji organu kontroli skarbowej w warunkach przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.); b) naruszenia przepisów postępowania art. 193 § 6 i § 8 o.p. na skutek sporządzenia przez organ kontroli skarbowej nieznanego ustawie "uzupełniającego" protokołu badania ksiąg z dnia 15 września 2015 r.; pozbawienie ksiąg podatkowych skarżącego mocy dowodowej nastąpiło przy braku zachowania szczególnej procedury przewidzianej w art. 193 o.p., zatem w konsekwencji pozbawienie mocy dowodowej tych ksiąg uznać należy za prawnie nieskuteczne; c) naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. na skutek zignorowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wskazań co do dalszego toku postępowania zawartych w wydanym wcześniej w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r., I SA/Po 926/13 - przez uchylenie się przez organ kontroli skarbowej od realizacji wiążącego wskazania w przedmiocie sporządzenia ponownego protokołu badania ksiąg; d) naruszenia przepisów postępowania art. 172 § 1, art. 193 § 6 i § 7 oraz art. 290 § 1 o.p. na skutek rzeczywistego sporządzenia protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 180 o.p., a także art. 13 ust. 4 i ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnośnie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci rzekomego protokołu badania ksiąg podatkowych; e) naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. na skutek zignorowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oceny prawnej co do dalszego toku postępowania wyrażonej w wydanym wcześniej w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r., I SA/Po 926/13 - przez uchylenie się przez organ kontroli skarbowej od uwzględnienia wiążącej oceny prawnej w zakresie realności nabycia towarów i usług przez skarżącego; 2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy na skutek oddalenia skargi w sytuacji, gdy sąd I instancji nie ustosunkował się do merytorycznych i relewantnych dla niniejszej sprawy kwestii prawnych wynikających z zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 3. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez sąd I instancji, pomimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie braku świadomości podatnika co do nieprawidłowości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur, a także poprzez brak wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności, jak również przez brak jednoznacznego wskazania przez sąd I instancji, który stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2008 roku; 2. naruszenie przepisów art. 23 § 1 pkt 2) oraz art. 23 § 2 o.p. na skutek bezzasadnego zaakceptowania przez sąd I instancji, że prawidłowa była ocena organów, iż pierwszy z ww. przepisów nie znajdował zastosowania w realiach sprawy, a drugi z ww. przepisów znajdował w sprawie zastosowanie, w sytuacji, gdy w realiach sprawy pierwszy z nich winien znaleźć zastosowania, a drugi nie - odstąpienie bowiem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było bezpodstawne, ponieważ w przypadku zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych nie ma możliwości ustalania dochodu w oparciu o dane zawarte w tych księgach, jak to nieprawidłowo uczynił w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej i co zaakceptował organ odwoławczy oraz sąd I instancji. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie niniejszej zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy rok nie przedawniło się, albowiem zostało zawieszone z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z treści odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak i stanowiska organu zajętego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynika, czego strona skarżąca nie zanegowała, że 15 pażdziernika 2013 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, o czym podatnik został powiadomiony 17 grudnia 2013 r. w trybie art. 70c o.p. Ponadto, co istotne, skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia tego przepisu, ani też art. 70 § 6 pkt 1 o.p., które o prawidłowości zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stanowią. W konsekwencji uznać należało, że przedawnienie nie nastąpiło, a tak postawiony zarzut okazał się niezasadny. Nie są również zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Wbrew odmiennym jej wywodom nie został naruszony przepis art. 153 p.p.s.a. na skutek zignorowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r., I SA/Po 926/13. Otóż w orzeczeniu tym sąd stwierdził konieczność: ponownego sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych, w którym zostanie określone, za jaki okres i w jakiej części organ nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w księdze zapisów zgodnie z art. 193 § 6 o.p.; dokonania wyczerpującej i rzetelnej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem definicji kosztów uzyskania przychodów i warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy; uwzględnienia poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 691/13 odnoszącego się do badania okoliczności świadomości podatnika odnośnie kwestionowanych faktur. Wszystkie te zalecenia zostały zrealizowane w stopniu nie naruszającym art. 153 p.p.s.a. Przede wszystkim został sporządzony protokół badania ksiąg w zakresie wskazanym w wytycznych sądu pierwszej instancji. Bez znaczenia jest, że protokół ten został nazwany "uzupełniającym protokołem badania ksiąg z dnia 15 września 2015 r.". Po pierwsze jest to dokument urzędowy, z którym podatnik się zapoznał i miał możliwość merytorycznego odniesienia się do niego, co uczynił pismem z 21 września 2016 r., do którego organ się ustosunkował. Zrealizowany został tym samym obowiązek wynikający z art. 193 § 7 i § 8 o.p. Po drugie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych lub wadliwego ich prowadzenia w trybie art. 193 § 6 o.p. może nastąpić w innym protokole niż protokół z badania ksiąg, o ile: a) dokument ten spełnia wymogi ww. przepisu, tj. określa okres za jaki uznano księgi za nierzetelne lub wadliwie prowadzone oraz w jakiej części księgi są dotknięte tymi wadami; b) realizuje funkcję protokołu z badania ksiąg; c) nie zagraża realizacji uprawnienia strony wynikającego z art. 193 § 8 o.p. Oznacza to, że wystąpienie tych elementów w protokole uzupełniającym, powoduje, że bez znaczenia pozostaje kwestia, że brakujących elementów nie było w protokole pierwotnym, czy też nie sporządzono protokołu badania ksiąg od podstaw. Należy tylko wspomnieć, że w przypadku kontroli skarbowej, wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 o.p. nie jest wymagany, gdyż art. 290 § 5 o.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, wskazuje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p.. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 o. p. (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., II FSK 491/15). W sprawie niniejszej wszystkie okoliczności dotyczące prawidłowości badania ksiąg podatkowych, a zwłaszcza zakres objęty nierzetelnością i wadliwością ksiąg (okres od lutego do czerwca i od sierpnia do grudnia 2008 r.) zostały w protokole uzupełniającym z 3 września 2015 r. uwzględnione, co przełożyło się na prawidłowe ustalenia faktyczne w sprawie. Protokół ten został podatnikowi doręczony 8 września 2015 r. i podatnik został pouczony o możliwości zgłoszenia zastrzeżeń, z czego skorzystał w piśmie z 21 września 2015 r. Użycie przez organy skarbowe określenia "uzupełniający" nie pozbawia takiego protokołu skutków, o których mowa w art. 193 o.p. Trzeba równocześnie pamiętać, że z art. 193 § 8 o.p. wynika konkluzja, że podatnik, którego księga została pozbawiona statusu dowodu, w zakresie ujętych w niej kosztów, ze względu na nierzetelność tych zapisów, musi przedstawić organowi podatkowemu inne dowody świadczące, że określone wydatki stanowią jego koszty uzyskania przychodów (zob. wyrok WSA w Łodzi z 10 listopada 2011, I SA/Łd 792/11). Takich wiarygodnych i przekonywujących dowodów podatnik w sprawie niniejszej nie przedstawił. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania się przez sąd pierwszej instancji do kolejnych wskazań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy skarbowe dokonały wyczerpującej i rzetelnej oceny wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem definicji kosztów uzyskania przychodów i warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy. Można powiedzieć, że analiza tych dowodów była niezwykle skrupulatna, w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a co istotne, dokonana została w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył regułę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami, sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że firmy "(P.)" i R.S.nie wykonały na rzecz podatnika usług i dostaw towarów opisanych na spornych fakturach VAT. Właściciele tych podmiotów nie mieli wiedzy o ich działalności. Firmy te nie miały zaplecza do wykonania tych usług, w tym nie miały pracowników, ani wiedzy i sprzętu potrzebnego do wykonania usług czy wyprodukowania towarów. Prawomocnie potwierdziły to również ustalenia innego postępowania prowadzonego wobec wskazanych wyżej kontrahentów podatnika (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r., I FSK 1234/15). W tym kontekście jako zupełnie chybione są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania dowodowego, jak również wspierających ich zasad ogólnych postępowania podatkowego. Ponownie przeprowadzone postępowanie podatkowe po pierwotnie przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej wyeliminowało wszystkie uchybienia, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji w pełni odniósł się także do treści wyroku NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 691/19, odnośnie do świadomości podatnika co do prawdziwości zakwestionowanych faktur. Na marginesie tylko należy wspomnieć, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też na prawo do zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, albowiem przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku VAT, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwości powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 27 lutego 2019 r., I SA/Bk 640/18). Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro więc mowa w tym o kosztach poniesionych, bez wątpienia oznacza to, że chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Ponadto niezbędne jest istnienie związku poniesionego wydatku z przychodami. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej należy zatem podkreślić, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie wystarczy, że nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., ale jeszcze wydatek taki musi być faktycznie poniesiony. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu. Innymi słowy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru/usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, wyrażające się we wskazaniu rzeczywistego dostawcy (por. wyroki NSA z: 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z 7 października 2014 r., II FSK 2436/12, czy z 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14). Jeśli ten ostatni warunek nie zostanie spełniony, faktura taka nie może być uznana za rzetelną i przez to nie może stać się podstawą zapisów w księdze, a w konsekwencji - także podstawą obliczenia dochodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10, 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, czy 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07). Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 o.p. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej treści art. 23 § 1 pkt 2 o.p. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Ponadto z przepisu tego, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 1120/17 oraz wyrok NSA z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13). Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., II FSK 567/12). Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania, uznać należy za nieprawidłowe. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06, 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08, 6 października 2009 r., II FSK 644/08, 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) i ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 pażdziernika 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).