II FSK 2667/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 671/19 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.447.2018.2.LG w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 3 lipca 2019 r., I SA/Kr 671/19, uwzględnił skargę N. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwanej wnioskodawcą lub skarżącą spółką) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2019 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej bez rozpatrzenia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w dniu 15 października 2018 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług infrastrukturalnych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Organ interpretacyjny uznając, że wniosek o interpretację wymaga uzupełnienia, uzupełnienia wezwał wnioskodawcę o jednoznaczne wskazanie w opisie zdarzenia przyszłego symbolu PKWiU dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany na rzecz wnioskodawcy, tj.: m.in. usług związanych z serwerami, usług związanych z obsługą sieci informatycznej. Wnioskodawca wskazał grupowanie 63.11.1 (usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowym (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych), które obejmuje swoim zakresem szeroki zakres zróżnicowanych usług. W ocenie organu interpretacyjnego uzupełniając wniosek o interpretację skarżąca spółka nie podała jednoznacznie symbolu(i) PKWiU dla ww. usług, gdyż wskazane przez nią grupowanie ma charakter ogólny i w jego zakresie występują grupowania szczegółowe 63.11.11.0, 63.11.12, 63.11.12.0, 63.11.13, 63.11.13.0, 63.11.19.0, dotyczące usług przetwarzania danych. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podniósł, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej powoływanej jako P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h, oraz art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi, wskutek przyjęcia, że organ jest zobowiązany do interpretowania przepisów spoza prawa podatkowego. Konsekwencją powyższego było uznanie, że organ jest uprawniony do zaklasyfikowania świadczonych przez wnioskodawcę usług do właściwego grupowania PKWiU, gdyż nie stanowi ona elementu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji oraz bezpodstawne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania wskazania przez skarżącego symboli PKWiU dla opisanych we wniosku usług. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie, wskazując, że przyjęcie, iż grupowanie statystyczne usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest niezbędne dla wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie znajduje oparcia w przepisie art. 14b §3 O.p. i stoi w sprzeczności z ukształtowaną przez sądy administracyjne linią orzeczniczą stanowiącą o braku podstaw do uznania symbolu PKWiU za element opisu stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tym samym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Ocena zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, nie wymagała klasyfikacji usług nabywanych przez skarżąca spółkę na podstawie PKWiU. Powołany przepis w swej treści nie zawiera odesłania do PKWiU, co oznacza że wynikające z niego skutki prawnopodatkowe występują niezależnie od tego jak usługi wskazane w tym przepisie klasyfikowane są w PKWiU. W tej sytuacji żądanie od skarżącej spółki zakwalifikowania usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji do odpowiednich symboli statystycznych PKWiU nie miało żadnych podstaw normatywnych. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt , II FSK 1885/07, publ. CBOSA; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, wszystkie publikowane w CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, to za niedopuszczalne należy uznać "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP także w art. 217 kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadziłby albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15, publ. CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. R. Mastalski, ibidem, str. 135; wyrok WSA we Wrocławiu z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 242/19, publ. CBOSA). W świetle powyższych wniosków poprawna wykładnia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej tego przepisu, a następnie skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową. Ze względu na brak odniesień do klasyfikacji PKWiU poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy sięgnąć do językowych definicji tych pojęć. To właśnie wykładni gramatycznej i językowemu znaczeniu pojęć należy przypisać znaczenie rzeczywistego charakteru czynności wskazanych w powyższym przepisie. Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18 oraz wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 62/19, publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona przez skarżącą klasyfikacja według PKWiU usług opisanych przez nią we wniosku o interpretację nie może być traktowana jako element stanu faktycznego objęty wątpliwościami prawnymi, czy też element jej stanowiska. Jednakże analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ interpretacyjny na podstawie klasyfikacji PKWiU zamierzał ocenić, czy usługi wymienione we wniosku o wydanie interpretacji objęte są zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) stanowiąc jednocześnie część tego rozporządzenia. Przypisanie wyrobu lub usługi do odpowiedniego symbolu PKWiU stanowi subsumcję stanu faktycznego w postaci występowania w obrocie gospodarczym danego wyrobu lub usługi pod przepis § 1 powołanego rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wskazuje na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawnopodatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; z 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; publ. CBOSA wyrok NSA z 19 lutego 2021 r., II FSK 2441/20, wyrok z 9 marca 2022 r., II FSK 639/19 publ. CBOSA ). Wówczas klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element oceny podatkowoprawnej. Zaznaczyć należy, że dotyczy to tylko tych przypadków, kiedy ustawodawca w przepisach podatkowych wprost powołuje się na kwalifikacje wyrobów i usług według reguł ustalonych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że jak trafnie stwierdzono w wyroku z 21 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 150/18, opubl. CBOSA): użyte w treści art. 14b § 3 O.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia przepisów z innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, jeżeli przepisy prawa podatkowego uzależniają wystąpienie skutków podatkowych od odpowiedniej kwalifikacji na podstawie przepisów z tych innych gałęzi prawa. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko, że taka kwalifikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego a jeżeli nie została przedstawiona to organ na podstawie art. 169 § 1 O.p. jest uprawniony do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o tę kwalifikacje prawną. Gdyby przyjąć za trafne stanowisko, że dokonana we wniosku o wydanie interpretacji kwalifikacja stanu faktycznego według, wskazanych w przepisach podatkowych, przepisów prawa pochodzących z innych gałęzi prawa, stanowi element stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., to konsekwencją uznania tego punktu widzenia za prawidłowy, byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę skutków prawnych występujących w odniesieniu do stanu faktycznego na podstawie innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego mijałoby się z celem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulnej i w praktyce ograniczałoby się do odczytania treści przepisu. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zakwalifikowania okoliczność faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji na podstawie przepisów z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, do których odwołują się przepisy prawa podatkowego stanowi najczęściej najistotniejszą część procesu oceny możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. W tego rodzaju przypadkach zakwalifikowanie okoliczności faktycznych według przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego stanowi podstawę do określenia skutków podatkowych tych okoliczności, co zazwyczaj jest zabiegiem interpretacyjnym nieskomplikowanym. Oczywistym jest, że w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe stosując przepisy prawa podatkowego, które zawierają odesłania do regulacji z zakresu innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, w celu określenia skutków prawnopodatkowych stanów faktycznych same we własnym zakresem dokonują kwalifikacji prawnej stanów faktycznych na podstawie regulacji spoza prawa podatkowego, do których odsyłają stosowane przepisy prawa podatkowego. Skoro kwalifikacja taka jest obowiązkiem organu na gruncie postępowania podatkowego wymiarowego to tak samo należy ją oceniać na gruncie postępowania prowadzonego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wniosek ten wynika z tego, że treść art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p. wskazuje w sposób wyraźny, że poprzez interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego podatnicy mają się dowidzieć, jak stany faktyczne opisane przez nich we wniosku o wydanie interpretacji oceniane będą przy wymiarze zobowiązań podatkowych. Ten cel interpretacji indywidualnych determinuje też przyznanie podatnikom ochrony na wypadek zastosowania się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub która nie została uwzględniona przy załatwieniu sprawy podatkowej (art. 14k i 14 m O.p.). Ocena ta ma wskazywać kwalifikację prawnopodatkową stanów faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem te elementy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji, które mogą być poddane ocenie prawnopodatkowej przez organ podatkowy w toku postepowania wymiarowego mogą być też poddane takiej ocenie w postępowaniu prowadzonym w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok z 26 maja 2021 r., sygn.. akt I FSK 576/18, opubl. CBOSA). W świetle powyższych wniosków należy podkreślić, że gdyby nawet w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. zawarte było odesłanie do postanowień PKWiU, które odnosiłoby się do czynności i usług wymienionych w tym przepisie to organ nie byłby uprawniony do żądania od wnioskodawcy uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o kwalifikację usług opisanych w tym wniosku na podstawie PKWiU. Kwalifikacja taka nie stanowi opisu zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego (art. 14b § 3 O.p.), lecz element oceny prawnej zastosowania przepisów prawa podatkowego, która powinna być zawarta w interpretacji indywidualnej. Kwalifikacja tych usług na podstawie przepisów ww. rozporządzenia nie stanowiła opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, lecz kwalifikację prawną, której wnioskodawca nie miał obowiązku dokonać we wniosku o wydanie interpretacji. Dlatego, należało stwierdzić, że zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznanej sprawie organ z naruszeniem art. 169 § 1 O.p. wezwał skarżącą spółkę do podania właściwych symboli PKWiU usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Brak odesłania w art. 15e ust. 1 do przepisów ww. rozporządzenia w sprawie PKWiU skutkuje tym, że w rozpoznanej sprawie ocena własnego stanowiska skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, w ogóle nie mogła opierać się na kwalifikacji prawnej usług opisanych we wniosku na podstawie tego rozporządzenia a w sytuacji, gdyby odesłanie takie w ww. przepisie występowało to na organie ciążyłby obowiązek dokonania klasyfikacji usług na podstawie PKWiU w ramach oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W postępowaniu interpretacyjnym, organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odwołanie do PKWiU może stanowić argument odnoszący się do np. charakteru, funkcji, związku z innymi czynnościami, usług poddawanych ocenie na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jednakże argumentacja ta powinna przede wszystkim opierać się na okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1141/21, wyrok NSA z 10 lutego 2021 r, sygn. akt II FSK 2840/18, wyrok NSA z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2565/19; wyrok NSA z 11 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2467/20). Wobec powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h, oraz art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).