II FSK 3185/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia WSA del. Artur Kot (spr.) Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 376/19 w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 376/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę S. S.A. oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", DKIS" lub "organ podatkowy") z 29 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (zw. w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, a w wyniku tego uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 4 i ust. 4e w zw. z art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., zw. dalej "u.p.d.o.p.") - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszty akwizycji dotyczące umów ubezpieczeniowych, bezpośrednio związane z przychodami podlegającymi opodatkowaniu uzyskiwanymi przez skarżącą w związku z zawieraniem i realizacją umów ubezpieczeniowych, powinny podlegać rozpoznaniu jako koszty uzyskania przychodów w okresie innym niż okres, w którym podlegają rozpoznaniu dla celów podatku dochodowego odpowiadające im przychody wynikające z zawarcia umowy ubezpieczeniowej, a zatem w okresie innym niż podlega opodatkowaniu dochód powstający w związku z zawarciem umowy ubezpieczeniowej, stanowiący różnicę pomiędzy przychodami osiąganymi w związku z zawarciem umowy ubezpieczeniowej oraz kosztami związanymi z uzyskaniem tych przychodów; b) art. 15 ust. 4 i ust. 4e w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszty akwizycji dotyczące umów ubezpieczeniowych, bezpośrednio związane z przychodem podlegającym opodatkowaniu uzyskiwanym przez skarżącą w związku z zawieraniem i realizacją umów ubezpieczeniowych, są przychodami związanymi wyłącznie z przychodem z tytułu tzw. składki przypisanej, określonym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a nie również z przychodem z tytułu tzw. składki zarobionej, określonym w art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., tj. wykładnię nieuwzględniającą specyfiki i celu regulacji dotyczących rozpoznawania przez ubezpieczycieli przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w związku z zawieraniem i realizacją umów ubezpieczeniowych, które to regulacje mają na celu zapewnienie, aby przychody te oraz koszty były rozliczane w sposób współmierny i proporcjonalny przez cały okres trwania umowy ubezpieczeniowej - co należy odnieść do wszelkich kosztów związanych z tymi przychodami; c) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zw. dalej "o.p.") - poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść interesu skarżącej, rozumianego jako dążenie do ochrony jej stabilności finansowej i wypłacalności; 2) postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające w szczególności na braku gruntownego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji spółki, zawarcie w nim wzajemnie sprzecznych konkluzji oraz na braku wyjaśnienia, z jakich przyczyn sąd pierwszej instancji uznał za błędną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, zaprezentowaną w odniesieniu do tożsamego problemu prawnego w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 62/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1330/17. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka DKIS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwo procesowego, według norm przepisanych. 2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny podstaw kasacyjnych, zgodnie z art. 193 zd. 2 p.p.s.a. 3.1. We wniosku o wydanie interpretacji, poddanej kontroli w niniejszej sprawie, skarżąca podała, że jest oddziałem zakładu ubezpieczeń z siedzibą we Francji, utworzonego i działającego zgodnie z prawem francuskim (dalej: "spółka francuska"). Spółka francuska prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem oddziału działalność ubezpieczeniową, tj. czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, zgodnie z przepisami ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017r., poz. 1170 ze zm.; dalej: "ustawa o działalności ubezpieczeniowej"). Skarżąca jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy, zgodnie z przepisami ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 398 ze zm.) oraz ustawy o działalności ubezpieczeniowej nie stanowi przedsiębiorcy i nie posiada zdolności prawnej. Podatnikiem podatku od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jest spółka francuska jako zagraniczny przedsiębiorca. Zgodnie z art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt. 1 u.p.d.o.p. spółka francuska podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (skarżącą). Wobec powyższego, niezbędne jest prawidłowe ustalenie i przypisanie uzyskiwanych przez skarżącą przychodów podatkowych oraz ponoszonych przez nią kosztów uzyskania przychodów. Zakres produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez skarżącą obejmuje ubezpieczenia osobowe oraz majątkowe. Z tytułu prowadzonej działalności, w związku z zawieraniem umów ubezpieczenia (polis ubezpieczeniowych), uzyskiwane są przychody. Rozliczenia zakładu ubezpieczeń zarówno rachunkowe, jak i podatkowe, ze względu na charakter branży cechują się wysoką specyfiką i odrębnością od typowych rozliczeń innych podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca uzyskuje dochody ze składek ubezpieczeniowych, które podlegają rozliczeniu w czasie rachunkowo i podatkowo. Zawieranie umów ubezpieczenia, z tytułu których skarżąca uzyskuje przychody, zlecane jest uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2486), zgodnie z art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W związku z czynnościami pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywanymi na rzecz skarżącej związanymi z zawieraniem umów ubezpieczenia, skarżąca ponosi wydatki w postaci prowizji agencyjnych. Oprócz prowizji agencyjnych, spółka ponosi również szereg innych kosztów związanych z zawieraniem i odnawianiem umów ubezpieczenia, określanych łącznie mianem kosztów akwizycji, które dzielą się na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Do kosztów bezpośrednich zalicza się m.in. prowizje pośredników ubezpieczeniowych, wynagrodzenia pracowników zajmujących się akwizycją, koszty badań lekarskich, atestów i ekspertyz oceny ryzyka ubezpieczeniowego, wystawienia polisy itd. Do kosztów pośrednich zalicza się: koszty reklamy i promocji produktów ubezpieczeniowych oraz koszty ogólne związane z badaniem wniosków i wystawianiem polis. Tym samym na potrzeby rachunkowe, w celu zachowania bilansowej zasady współmierności przychodów i kosztów w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy ubezpieczenia, poniesione koszty akwizycji rozliczane są w czasie proporcjonalnie do przychodu również rozliczanego w czasie rezerwą składek. Opisywany mechanizm rozliczeń kosztów akwizycji określany jest mianem DAC (deferred aguisition costs). Mechanizm DAC w ujęciu księgowym funkcjonuje w sposób analogiczny co opisana już rezerwa składek. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie: czy bezpośrednie koszty akwizycji jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów powinny dla celów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., być potrącane w tym roku podatkowym, w którym skarżąca osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwy składki) utworzonej dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych)? Pytanie to zostało oznaczone we wniosku nr 1. Skarżąca udzieliła na nie odpowiedzi twierdzącej. Dyrektor KIS uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, a pogląd ten podzielił WSA w zaskarżonym wyroku. Pytanie nr 2 dotyczyło pośrednich kosztów akwizycji. W tym zakresie wydana została druga interpretacja, poddana kontroli w sprawie II FSK 3186/19, rozpoznanej w tym samym dniu przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymogom wskazanym w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji w sposób jasny i logiczny przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił swoje stanowisko. Nie odniósł się wprawdzie do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 62/16 oraz wydanego w wyniku skargi kasacyjnej od tego wyroku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r, sygn. akt II FSK 1330/17, ale skarżąca nie przedstawiła stosownych rozważań świadczących o tym, że owo uchybienie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wpływ taki, w przypadku naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., występuje wtedy, gdy wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej poprzez niemożność poznania, z uwagi na nielogiczność, niespójność, niejasność wywodów, toku myślenia sądu, który doprowadził do sformułowania określonego zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego aktu z prawem albo/i pominięcia w uzasadnieniu niektórych elementów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 listopada 2021 r., II FSK 751/19; 28 kwietnia 2022 r., I OSK 32/21). Uznanie tego zarzutu za bezzasadny umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i oceny prawidłowości stanowiska sądu meriti w tym zakresie. Niezależnie od sposobu sformułowania zarzutu procesowego skargi kasacyjnej dodać należy, że w ocenie składu orzekającego wskazywane przez skarżąca uchybienie nie ma istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Powołane wyżej orzeczenia zostały bowiem wydane w innych okolicznościach faktycznych od wskazanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie. W tamtych sprawach nie był bowiem należycie eksponowany element przychodowy przez organ interpretacyjny, który w tym zakresie zaakceptował stanowisko wnioskodawcy. Na tą okoliczność zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku (III SA/Wa 2/16). W konsekwencji, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej przewidziane w art. 183 § 1 p.p.s.a. kwestia przychodowa, mająca kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nie była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu wyroku z 8 maja 2019 r. (II FSK 1330/17). 3.3. Słusznie zauważa strona skarżąca, że w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych będących ubezpieczycielami ustawodawca przewidział pewne modyfikacje, pozwalające na zrównoważenie przychodów i kosztów ich uzyskania w roku podatkowym. Przychody ze składek ubezpieczeniowych są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Ma do nich zastosowanie ogólna zasada określona w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W odniesieniu do podatników-ubezpieczycieli przychodem jest także kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.). Koszty uzyskania przychodów u ubezpieczycieli to zarówno koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25, kosztem uzyskania przychodu jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego (art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.o.p.). Ustawa podatkowa definiuje pojęcie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych poprzez odesłanie w tym zakresie do odrębnych przepisów i wskazuje, że są to rezerwy utworzone dla celów rachunkowości. Przepisy odrębne, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p., to rozporządzenie Ministra Finansów z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U z 2016 r. poz. 562, dalej jako: "rozporządzenie MF"). Określa ono m.in. szczególne zasady rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, w tym tworzenie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych (§ 1 pkt 1 rozporządzenia MF). Zgodnie natomiast z § 30 pkt 1 rozporządzenia MF zakład ubezpieczeń tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia i umów reasekuracji czynnej. Rezerwy te obejmują następujące rodzaje rezerw: 1) rezerwę składek; 2) rezerwę na ryzyka niewygasłe; 3) rezerwy na niewypłacone odszkodowania i świadczenia, w tym rezerwę na skapitalizowaną wartość rent; 4) rezerwy na wyrównanie szkodowości (ryzyka); 5) rezerwę ubezpieczeń na życie; 6) rezerwy ubezpieczeń na życie, jeżeli ryzyko lokaty ponosi ubezpieczający; 7) rezerwy na premie i rabaty dla ubezpieczonych; 8) rezerwy na zwrot składek dla członków; 9) pozostałe rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe przewidziane w statucie zakładu ubezpieczeń albo zakładu reasekuracji (§ 31 rozporządzenia MF). Wartość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych z ubezpieczeń bezpośrednich jest zaś ustalana zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów ubezpieczenia na podstawie obliczeń i oszacowań zakładu ubezpieczeń (§ 32 ust. 1 rozporządzenia MF). Rezerwę składek z ubezpieczeń bezpośrednich tworzy się indywidualnie dla każdej umowy ubezpieczenia, jako składkę przypisaną przypadającą na następne okresy sprawozdawcze, proporcjonalnie do okresu, na jaki składka została przypisana, przy czym w przypadku umów ubezpieczenia, których ryzyko nie jest rozłożone równomiernie w okresie trwania ubezpieczenia, rezerwę tworzy się proporcjonalnie do przewidywanego ryzyka w następnych okresach sprawozdawczych (§ 34 ust. 1 rozporządzenia MF). Składkami przypisanymi (w odniesieniu do skarżącej) są kwoty składek: należnych za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od jego długości, z tytułu zawartych w okresie sprawozdawczym umów ubezpieczenia, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono - w przypadku grup ubezpieczeń działu II, o ile długość okresu odpowiedzialności jest określona oraz z tytułu umów ubezpieczenia, należne w okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono - w przypadku grup ubezpieczeń działu II, o ile długość okresu odpowiedzialności nie jest określona (§ 2 pkt 15 lit. b i c rozporządzenia MF). Składka zarobiona to z kolei składka przypisana w okresie sprawozdawczym pomniejszona o stan rezerwy składek na koniec okresu sprawozdawczego i powiększona o stan rezerwy składek na początek okresu sprawozdawczego. Z powołanych przepisów ustawy podatkowej wynika zatem, że co do zasady, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., przychodami skarżącej jako ubezpieczyciela są składki przypisane w rozumieniu powołanego rozporządzenia MF, niezależnie od tego, czy zostały faktycznie zapłacone i czy zapłata ta nastąpi w tym samym, czy w kilku latach podatkowych. Jednocześnie w danym roku podatkowym ubezpieczyciel może uwzględnić koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p. (przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych) oraz powinien zwiększyć przychód o zmniejszenie stanu rezerw (art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.). Prowadzi to do przyjęcia w prawie podatkowym (z woli ustawodawcy) w zakresie składek takich samych zasad jak w przepisach o rachunkowości. 3.4. Takiego zabiegu, jak przyznaje sama skarżąca, nie zastosowano w ustawie podatkowej w odniesieniu do kosztów bezpośrednich akwizycji, choć zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia MF koszty akwizycji powinny być dla celów rachunkowości rozliczane w czasie jak rezerwy składek. Koszty akwizycji nie mieszczą się także w pojęciu rezerw techniczno- ubezpieczeniowych, nie tworzy się na nie tego rodzaju rezerwy. Co do tych kosztów uzyskania przychodów w ustawie podatkowej nie zawarto rozwiązania tożsamego z tym, jakie zastosowano w odniesieniu do przychodów ze składek, w przypadku którego umożliwiono współmierność kosztów i przychodów poprzez dodanie jako odrębnej kategorii przychodu zmniejszenie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych i odrębnej kategorii kosztu jako przyrostu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. O ile zatem przychód ze składek jest w całości uwzględniany u ubezpieczyciela w roku podatkowym, w którym stał się należny (choć co najmniej w części stanowił równowartość składki przypisanej w rozumieniu przepisów o rachunkowości), o tyle współmierność przychodów i kosztów zapewnia inna kategoria przychodu i kosztu, jaką jest zmniejszenie i przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Pomimo tego, że w rezerwie tej uwzględniania jest rezerwa składek, to nie można (z uwagi na definicję rezerwy) utożsamiać zmniejszenia rezerwy z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Jest to bowiem inna kategoria przychodu niż przychody z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Rozróżnia też obie te kategorie ustawa podatkowa. Także koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.o.p. stanowią wyróżnioną kategorię kosztów uzyskania przychodów, odnoszącą się tylko do ubezpieczycieli oraz zdefiniowaną poprzez odwołanie się do rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Przyjąć zatem należy, że w odniesieniu do kosztów bezpośrednich akwizycji obowiązują wyłącznie zasady ich potrącalności wynikające z przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c i ust. 4e u.p.d.o.p. Przy czym z uwagi na granice skargi kasacyjnej wykładni podlegają przepisy art. 15 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.p. 3.5. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (owe zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie). W świetle art. 5 ust. 4 u.p.d.o.p. zasadą zatem jest rozliczanie kosztów bezpośrednich (tj. bezpośrednio związanych z przychodami) w czasowym (temporalnym) powiązaniu z przychodami, których te koszty dotyczą. Odnośnie do kosztów bezpośrednich akwizycji przyjąć należy, że "odpowiadającymi im" przychodami są wyłącznie przychody ze składki przypisanej, a nie ze składki zarobionej, które to pojęcie może mieć znaczenie tylko w szczególnym przypadku związanym z przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Przy czym w świetle wykładni językowej i systemowej przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 3a, art. 15 ust. 1b oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. utworzenie rezerwy oraz jej zmniejszenie są zdarzeniami niezależnymi od zawarcia umowy ubezpieczenia, które to zdarzenia pociągają za sobą określone w przepisach tej ustawy skutki podatkowe (por. wyrok NSA z 9 marca 2010 r., II FSK 1728/08). W realiach rozpoznawanej sprawy bezsporne zresztą jest, że punktem odniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. są przychody ze składki przypisanej. Ustawodawca poza sytuacją szczególną, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.o.p., nie zawarł w tej ustawie innych regulacji szczególnych dotyczących podatników będących ubezpieczycielami w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. odnośnie do przychodów oraz kosztów ich uzyskania. 3.6. Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Definiuje on pojęcie "dzień poniesienia kosztu", użyte w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Przepisy te należy zatem interpretować łącznie, zważając na to, że nie w każdym wypadku dany koszt rozliczony będzie jednorazowo, a jego potrącalność może być rozciągnięta w czasie. Dodać należy, że treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uległa zmianom od 22 maja 2009 r. i w związku z tym była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych Prezentowany jest jednolicie pogląd, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do przepisów o rachunkowości w innym zakresie, niż dotyczący zdefiniowania pojęcia rezerw i biernych rozliczeń między okresowych. Zwraca się uwagę, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 o.p., to jednak o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13, z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, z 28 czerwca 2017 r., II FSK 1556/15). Odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2019 r., II FSK 2613/17). Zwraca się także uwagę, że ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2016 r., II FSK 2244/14, z 21 lipca 2016 r., II FSK 1826/14, z 10 marca 2020 r., z 5 listopada 2019 r., II FSK 3512/17). Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47 oraz H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47). 3.7. Do kosztów bezpośrednich, które związane są z konkretną polisą ubezpieczeniową, zgodnie z ww. rozporządzeniem MF, wnioskodawca zalicza m.in.: prowizje pośredników ubezpieczeniowych (w tym także tzw. bonus płatny pośrednikowi za obsługę zawartych przez nich umów ubezpieczenia, ustalony jako procent przypisu składki), wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników zajmujących się akwizycją, koszty badań lekarskich, koszty atestów i ekspertyz przy ocenie ryzyka ubezpieczeniowego, koszty wystawienia polisy, koszty włączenia umowy ubezpieczenia do portfela ubezpieczeń. Z uwagi na charakter tych kosztów przyjąć należy, że dotyczą one określonych przychodów ze składki przypisanej i nie ma wątpliwości co do tego, kiedy powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych za wyjątkiem sytuacji wskazywanej przez spółkę, dotyczącej zasady współmierności odpowiadających sobie przychodów i kosztów w danym okresie rozliczeniowym. Podkreślić jednak należy, że ta zasada w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy przychodów ze składki przypisanej (okoliczność bezsporna). Zastosowanie owej zasady do przychodów ze składki zarobionej dotyczyłby zatem wyłącznie odrębnej kategorii przychodów przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Brak jest natomiast podstaw do stosowania wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów o charakterze szczególnym (lex specialis), tj. art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro zatem przychodami odpowiadającymi kosztom bezpośrednim wskazanym przez spółkę są wyłącznie przychody ze składki przypisanej, to znaczy, że brak jest podstaw do zastosowania owych kosztów bezpośrednich do przychodów spółki jako ubezpieczyciela ze składki zarobionej, które to przychody są przychodami szczególnymi odrębnymi od przychodów przewidzianych w art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Argumentację spółki dotyczącą możliwości rozszerzenia zastosowania zasady współmierności również w odniesieniu do przypadków, których nie uregulowano w przepisach u.p.d.o.p. należałoby zatem traktować w kategorii postulatu de lege ferenda. Podsumowując, skoro przychód ze składek rozpoznawany jest dla celów podatkowych na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a tylko rezerwy jako przychód rozpoznawane są w czasie (przychodem jest zmniejszenie rezerw), to nie ma do tego, aby koszty bezpośrednie akwizycji rozliczać w czasie, na jaki zostały zawarte portfele polis. Powinny one, zgodnie z art. 15 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.p. być rozliczane wyłącznie na podstawie przepisów podatkowych, a nie przepisów rachunkowych. Tym samym zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji co do tego, że bezpośrednie koszty akwizycji (jako koszty, o których mowa w przepisach art. 15 ust. 4 i 4e u.p.d.o.p.) należy rozliczać w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. z chwilą uzyskania przychodu należnego ze składki przypisanej (jednorazowo w dniu zawarcia umowy ubezpieczeniowej w powiazaniu z przypisem składki). Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że lakoniczne stanowisko WSA w odniesieniu do pojęcia "składka zarobiona" mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, że wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisy nasuwały niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości. Przeciwnie, strona skarżąca wskazując na konieczność przyjęcia co do kosztów bezpośrednich akwizycji zasad wynikających z przepisów dotyczących rachunkowości zdaje się pomijać przywołane w niniejszym wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że przepisy o rachunkowości o tyle tylko mają zastosowanie do podatków, o ile ustawodawca podatkowy do nich jednoznacznie odsyła. To, że wykładnia art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. w tym przypadku nie jest zgodna z interesem skarżącej, rozumianym jako dążenie do ochrony jej stabilności finansowej i wypłacalności nie oznacza, że przepisy te powinny być interpretowane zgodnie z tym interesem, a podstawę takiej wykładni miałby stanowić art. 2a o.p., skoro treść normy podatkowej może być jednoznacznie odkodowana przy zastosowaniu metod wykładni. Art. 2a o.p. ma chronić podatnika w przypadku przepisów niejasnych, nieprecyzyjnych, którym w ramach wykładni można nadać, z równie mocnym uzasadnieniem, różną znaczenie, a zatem przed naruszeniem przez ustawodawcę zasad przyzwoitej legislacji (art. 2 Konstytucji), skutkującym naruszeniem zasady pewności prawa. Nie można zapominać jednak, że każdy podatek powoduje uszczuplenie majątku podatnika. 3.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zaś zgodnie z art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Anna Dumas