II FSK 3001/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia NSA Jan Grzęda Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1601/19 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje w całości od obciążenia skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3001/20 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013. Sąd uznał, że wypłacone skarżącemu odsetki od odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądowym nie są objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Odwołał się do utrwalonej linii orzeczniczej, ukształtowanej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8.11.2017 r. (II FSK 2780/15), z dnia 16.01.2018 r. (II FSK 1122/16), z dnia 17.10.2018 r. (II FSK 2902/16), z dnia 9.11.2018 r. (II FSK 3212/16), z dnia 5.03.2019 r. (II FSK 776/17) i z dnia 14.03.2019 r. (II FSK 918/17), a także uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.06.2016 r. (II FPS 2/16) i stwierdził, że w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. określono przypadki, w których zwolnienie podatkowe obejmuje także odsetki ( w punktach: 52, 95, 119, 130, 130a i 130b), w związku z czym odsetki, które nie zostały wymienione jako zwolnione z opodatkowania, opodatkowaniu podlegają; skoro zatem odsetki od należności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie zostały wymienione jako zwolnione z opodatkowania, opodatkowaniu podlegają na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wskazał także na wynikającą z art. 84 Konstytucji zasadę powszechności opodatkowania oraz na brak występowania wątpliwości interpretacyjnych, które mogłyby uzasadniać zastosowanie reguły in dubio pro tributario. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 3b w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż odsetek za opóźnienie od przyznanego wyrokiem sądu odszkodowania nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodów, bowiem stanowią one przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu, podczas gdy odsetki stanowią integralną część odszkodowania, ponieważ mają charakter akcesoryjny i ich byt prawny uzależniony jest od istnienia świadczenia głównego (odszkodowania); 2. art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż podstawa do obciążenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyznanych skarżącemu odsetek za opóźnienie od zasądzonego wyrokiem sądu odszkodowania wynikała z ustawy i nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady sprawiedliwości społecznej; 3. art. 51 § 1 w związku z art. 52 § 1 i art. 53 § 1, § 3, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) przez ich zastosowanie i uznanie, iż w sprawie powstała zaległość podatkowa w wysokości 100.634 zł; 4. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. przez przyjęcie, iż w sprawie nie ma zastosowania reguła rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w zakresie dotyczącym art. 21 ust. 1 pkt 3b w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., albowiem treść przepisów prawnych, jakie znajdują zastosowanie, rzekomo nie budzi wątpliwości, podczas gdy interpretacja wymienionych przepisów rodzi wątpliwości mające obiektywny i nieusuwalny charakter; 5. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niezasadne przyjęcie, iż organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 21.03.2017 r. (I SA/Wr 1100/16) i w Łodzi z dnia 16.11.2-17 r. (I SA/Łd 812/17) oraz na wcześniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20.12.2013 r. (II FSK 115/12) i z dnia 25.02.2014 r. (II FSK 702/12) wskazano na związek odsetek z odszkodowaniem i akcesoryjny ich charakter, co przemawia za zasadnością przyporządkowania ich do tego samego źródła przychodów i opodatkowania na jednakowych zasadach, także z zastosowaniem reguły wyrażonej w art. 2a O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Punkty 3a i 3b art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadzono do porządku prawnego z mocą od dnia 1.01.2003 r. na podstawie art. 1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Wprowadzone przepisy stanowiły, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego (art. 21 ust. 1 pkt 3a) oraz inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21 ust. 1 pkt 3b). Ten ostatni przepis nowelizowany był dwukrotnie: - na mocy art. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) z dniem 1.01.204 r. otrzymał brzmienie, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie; - na mocy art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) z dniem 1.01.2009 r. otrzymał brzmienie, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub w tej ugodzie, w każdym przypadku z zachowaniem wyjątków odnoszącym się do odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Przepis w tym ostatnim brzmieniu stanowi podstawę normatywną dla określenia zakresu zwolnienia podatkowego, jakim objęte zostały należności (sumy pieniężne) otrzymane przez skarżącego w roku 2013 na mocy wyroku sądowego. Należy odnotować, że nie wymienia on odsetek od odszkodowań lub zadośćuczynień, ograniczając zwolnienie tylko do świadczeń głównych, podczas gdy w szeregu innych przepisów zawartych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., określających szczegółowo różnorakie tytułu do zwolnień z podatku dochodowego, wskazano, że wolne od tego podatku są nie tylko określone przychody stanowiące należności główne, ale także świadczenia akcesoryjne w postaci odsetek. W szczególności: - już od dnia 1.01.1992 r. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, a na mocy art. 21 ust. 1 pkt 119 u.p.d.o.f. odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta; - od dnia 1.05.2002 r. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. wolne od podatku są odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20.12.1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776), przy czym przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.1997 r. przewidywał, że zwolnienie obejmuje tylko same kwoty rekompensat, a rozciągnięcie zwolnienia także na odsetki od nich nastąpiło na mocy art. 1 pkt 1 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 21.11.2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509), przez dodanie w art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. wyrazów "odsetki i"; - od dnia 1.01.2009 r. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 130 u.p.d.o.f. wolne od podatku są odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji przez osoby fizyczne niebędące polskimi rezydentami; - od dnia 1.01.2016 r. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 130a u.p.d.o.f. wolne od podatku są odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne niebędące polskimi rezydentami oraz na mocy art. 21 ust. 1 pkt 130b u.p.d.o.f. odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności tego Banku dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników niebędących polskimi rezydentami; - od dnia 1.03.2019 r. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95a u.p.d.o.f. wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego; - wreszcie, od dnia 1.01.2022 r. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95b u.p.d.o.f. wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wolnych od podatku dochodowego lub od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Przypomnienie tych uwarunkowań prawnych jest istotne ze względu na odwołanie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku do konstrukcji zwolnień od podatku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwestionowanie przez skarżącego zasadności takiego rozumowania. Przypomnieć też należy, że jedną z reguł wykładni prawa jest ścisłe (nierozszerzające) interpretowanie wyjątków od zasad (interpretatio restrictiva). Niewątpliwie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., do której to jednostki redakcyjnej odwołuje się skarżący, zawiera wyjątki od wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów, z wyjątkiem wymienionych – między innymi – w art. 21. Również zatem wyjątek wymieniony w punkcie 3b art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle (nierozszerzająco), a więc zgodnie z sensem zawartych w nim słów i zwrotów. Zwraca uwagę, że, po pierwsze, przepis ten nie wskazuje na objęcie zwolnieniem także odsetek od wymienionych w nim odszkodowań lub zadośćuczynień oraz że, po drugie, przepis ten podlegał już dwukrotnej nowelizacji, zatem trudno przyjąć, aby tak istotna kwestia, jak rozciągnięcie zwolnienia także na odsetki od zasądzonych odszkodowań lub zadośćuczynień, została w procesie ustawodawczym pominięta przez błąd lub niedopatrzenie, tworząc niezamierzoną lukę prawną. Wnioskowanie takie nie wytrzymywałoby krytyki również z tego względu, że w jednostce redakcyjnej przepisu ustanawiającego zwolnienia od podatku (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.) wielokrotnie wskazano sytuacje, w których zwolnienie od podatku obejmuje nie tylko różnego rodzaju należności główne, ale także stanowiące należności akcesoryjne odsetki od należności głównych. Do odmiennej oceny nie powinny też prowadzić argumenty o charakterze słusznościowym, odwołujące się do braku uzasadnienia aksjologicznego opodatkowania odsetek za zwłokę w realizacji obowiązku pieniężnego stwierdzonego wyrokiem sądowym, zwłaszcza w sytuacji, gdy – tak, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie – zwłoki w wypłacie odszkodowania dopuszcza się Skarb Państwa, będący jednocześnie beneficjentem opodatkowania odsetek wynikłych z tego stanu rzeczy. Argumentacja ta może znaleźć zastosowanie w postępowaniu, którego przedmiotem jest zgodność przepisów z Konstytucją, ale nie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego przedmiotem zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) jest zgodność z prawem działalności jednostek administracji publicznej, a nie zgodność przepisów ustawowych z Konstytucją. Można jedynie zauważyć, że wskazana niespójność aksjologiczna została dostrzeżona przez ustawodawcę, który ostatecznie objął zwolnieniem od opodatkowania także odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności – między innymi - wolnych od podatku dochodowego, wprowadzonym na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a tiret ósme ustawy z dnia 29.10.2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105), ale – na podstawie art. 89 - z mocą dopiero od dnia 1.01.2022 r. Ze zwolnienia na tej podstawie prawnej skarżący nie może więc skorzystać, ponieważ zdarzenie powodujące powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego zaistniało przed wejściem w życie wskazanego przepisu. Nie budzi wątpliwości, że na gruncie prawa cywilnego odsetki mają charakter należności akcesoryjnej w stosunku do należności głównej. Na gruncie prawa podatkowego konstatacja ta wywołała jednak kontrowersje odnoszące się do kwalifikacji odsetek do określonego źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. – czy do tego źródła, do którego przypisywana jest należność główna, czy też do przychodów "z innych źródeł", o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wątpliwość ta znalazła wyraz w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 20.12.2013 r., II FSK 115/12; z dnia 17.01.2014 r., II FSK 290/12; z dnia 29.01.2014 r., II FSK 333/12; z dnia 25.02.2014 r., II FSK 702/12; z dnia 6.06.2014 r., II FSK 1611/12), w których wyrażono zapatrywanie prawne o przeniesieniu skutków akcesoryjności odsetek na ich kwalifikację prawnopodatkową, uzasadniającą przypisanie ich do tego samego źródła przychodów, co należność główna – z konsekwencjami w postaci objęcia także odsetek zwolnieniem podatkowym, jeżeli zwolnienie to obejmowało przychód z należności głównej. Zapatrywanie to zostało jednak zakwestionowane i ostatecznie odrzucone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.06.2016 r. (II FPS 2/16), w której stwierdzono, że odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego winny być zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy dodać, że uchwała ta odnosi się wprawdzie wprost do odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej jej uzasadnienie ma szerszy charakter i powoduje, że ma ona odniesienie do wszelkiego typu odsetek za zwłokę w wykonaniu świadczenia pieniężnego. Spowodowała ona także ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej w sprawach dotyczących zakresu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., której istotą jest przyporządkowanie odsetek od odszkodowań i zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieobjęcie tych odsetek zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Tę linię orzeczniczą egzemplifikują judykaty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ale także późniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9.12.2020 r. (II FSK 2115/18), z dnia 15.12.2020 r. (II FSK 2148/18), z dnia 15.01.2021 r. (II FSK 2435/18), z dnia 29.07.2021 r. (II FSK 29/19), czy z dnia 21.07.2022 r. (II FSK 3102/19). Tę linię orzeczniczą i to zapatrywanie prawne podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną i stwierdza, że słusznie podzielił je także Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Za niezasadne uznać zatem należy zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. W pierwszym rzędzie wskazać należy na nieskuteczność powołania się w jej uzasadnieniu na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 21.03.2017 r. (I SA/Wr 1100/16) i w Łodzi z dnia 16.11.2-17 r. (I SA/Łd 812/17) oraz na wcześniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20.12.2013 r. (II FSK 115/12) i z dnia 25.02.2014 r. (II FSK 702/12). Wymienione wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jeszcze przed datą sporządzenia skargi kasacyjnej (26.06.2020 r.) zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiednio: z dnia 9.07.2019 r. (II FSK 2012/17) i z dnia 13.02.2020 r. (II FSK 833/18), a to w następstwie niepodzielenia przez sąd kasacyjny wyrażonych w nich zapatrywań prawnych. Z kolei wymienione wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły w okresie sprzed powzięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny przytoczonej wcześniej uchwały, mają więc charakter historyczny i obecnie nie zawierają już miarodajnego materiału argumentacyjnego. Za nietrafny uznać więc należy zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię wskutek przyjęcia, iż odsetek za opóźnienie od przyznanego wyrokiem sądu odszkodowania nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodów, bowiem stanowią one przychód z innych źródeł. Kwestionowana wykładnia przytoczonych przepisów jest bowiem prawidłowa, a jej następstwem jest uznanie tego przychodu za podlegający opodatkowaniu przychód z odsetek. Odsetki stanowią integralną część odszkodowania tylko w znaczeniu ekonomicznym oraz mają charakter akcesoryjny w znaczeniu cywilnoprawnym, niemniej ze względu na treść norm prawa podatkowego nie są objęte zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Procesowo bezskuteczny jest też zarzut naruszenia art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji przez dokonanie ich błędnej wykładni i przyjęcie, iż podstawa do obciążenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnienie od zasądzonego wyrokiem sądu odszkodowania wynikała z ustawy i nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady sprawiedliwości społecznej. Jak już wcześniej wykazano, norma prawna kreująca zwolnienie od podatku dochodowego odszkodowań i zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej ogranicza to zwolnienie tylko do wynikających ze wskazanych tytułów należności głównych i nie obejmuje odsetek za spóźnioną zapłatę tych należności – mimo, że w szeregu innych przepisów statuujących podobne zwolnienia podatkowe zawarto normy przewidujące objęciem zwolnieniem także odsetek od opisanych w nich przychodów (należności głównych). Tak ukształtowany stan prawny wyklucza możliwość uznania przez sądy, że zwolnienie podatkowe w przypadku odszkodowań powinno obejmować także odsetki od ich spóźnionych wypłat, ponieważ na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji sędziowie podlegają nie tylko Konstytucji, ale także ustawom; rozszerzenia zakresu zwolnienia podatkowego nie mogą także dokonywać organy podatkowe, gdyż zgodnie z art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oceny realizacji w ustawie podatkowej określonej w art. 2 Konstytucji zasady sprawiedliwości społecznej, zwłaszcza w kontekście opodatkowania odsetek powstałych wskutek opieszałości Skarbu Państwa w wypłacie odszkodowań zasądzonych wyrokiem sądu, mógłby dokonać tylko Trybunał Konstytucyjny, którego sędziowie na mocy art. 195 ust. 1 Konstytucji podlegają tylko Konstytucji, a więc nie są związani normami ustaw. Można zauważyć, że w analizowanym kontekście zasada sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) musiałaby zostać skonfrontowana z wywodzoną z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji zasadą równości i powszechności opodatkowania, od której to zasady wszelkie zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek. Co więcej, z przytoczonego jako podstawa kasacyjna art. 217 Konstytucji wynika, że zarówno nakładanie podatków, jak i określanie zasad przyznawania ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, następuje w drodze ustawy, toteż ocena zgodności z Konstytucją kwestionowanych przez skarżącego norm prawa podatkowego wymagałaby odniesienia się nie do pozytywnego przepisu prawa podatkowego, ale do braku przepisu kreującego zwolnienie podatkowe w określonym (rozszerzonym) zakresie. Zarzut naruszenia art. 51 § 1 w związku z art. 52 § 1 i art. 53 § 1, § 3, § 4 i § 5 O.p. przez ich zastosowanie i uznanie, iż w sprawie powstała zaległość podatkowa, ma w istocie charakter wtórny w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przesądzenie bowiem, że odsetki od odszkodowania otrzymanego przez skarżącego nie są objęte zwolnieniem podatkowym prowadzi do wniosku, że ich wypłata stanowiła zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy skarżącego na podstawie art. 4 O.p., który to obowiązek z mocy samego prawa przekształcił się w zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponieważ zobowiązanie to nie zostało zadeklarowane i uregulowane w terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z art. 51 § 1 O.p. przekształciło się w zaległość podatkową, od której na podstawie art. 53 § 1, § 3, § 4 i § 5 O.p. naliczono odsetki. Nie można więc przyjąć, że zastosowanie przepisów przytoczonych w zarzucie było niezasadne, z tym zastrzeżeniem, że art. 52 § 1 O.p. nie miał w ogóle zastosowania, gdyż odnosi się on do przypadku obowiązku zwrotu należności zwróconych uprzednio przez organ podatkowy, a więc do innej sytuacji faktycznej, niż zaistniała w sprawie. Co się tyczy zarzutów naruszenia art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. należy przede wszystkim zauważyć, że przepis taki nie istnieje, bowiem paragraf pierwszy artykułu 145 P.p.s.a. dzieli się na trzy punkty oznaczone cyframi: 1, 2 i 3, a nie na punkty oznaczone literowo. Ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które to granice zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 O.p. wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, niemożliwe jest jakiekolwiek uzupełnianie czy rekonstruowanie przez Sąd zarówno zarzutów, jak i wyznaczających granice rozpoznania sprawy podstaw kasacyjnych. Przytoczenie jako podstawy kasacyjnej przepisu nieistniejącego uniemożliwia więc zbadanie zarzutu postawionego na jego podstawie – mimo, że można domyślać się, że podstawę kasacyjną miał stanowić art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W sprawie nie ma też zastosowania reguła rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której stanowi art. 2a O.p. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw zarzutu, treść art. 21 ust. 1 pkt 3b w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości. Wątpliwości takie można było formułować w okresie poprzedzającym podjęcie omówionej już wcześniej uchwały z dnia 6.06.2016 r. (II FPS 2/16), niemniej nie miały one nieusuwalnego charakteru, o czym świadczy zarówno wywód prawny przedstawiony w uzasadnieniu tej uchwały, a odnoszący się do kwalifikowania odsetek do odmiennego źródła przychodów, niż należność główna, jak i analiza treści poszczególnych przepisów zawartych w art. 21 ust. 3b u.p.d.o.f. i kreujących zwolnienia podatkowe o różnorakiej treści i tylko w niektórych przypadkach obejmujących także odsetki. Nie ma więc podstaw do odwoływania się do reguły ustanowionej w art. 2a O.p., gdyż wątpliwości co do treści przepisów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają charakteru nieusuwalnego, a jedynie wymagają pogłębionej analizy w oparciu o wnioski wypływające z wykładni systemowej. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ przepisy te odnoszą się do postępowania dowodowego i prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu nie był stan faktyczny, ale wykładnia i następnie zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Zastrzeżenia co do wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny nie są więc uzasadnione, a nawet lokują się poza realiami sprawy. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Skarga kasacyjna nie ma więc usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Zarazem, ze względu na szczególne okoliczności sprawy, a mianowicie za względu na to, że dotyczy ona zobowiązania podatkowego za rok 2013, kiedy w obrocie prawnym występowały orzeczenia zawierające interpretacje przepisów prawa odpowiadające stanowisku skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił w całości od obciążania skarżącego obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego organowi podatkowemu. SNSA SNSA SNSA Jan Grzęda Tomasz Zborzyński (spr.) Beata Cieloch