I SA/Lu 338/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze ("Kolegium", "organ") po rozpatrzeniu odwołania A. ("Agencja", "skarżąca") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. P. z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt sprawy wynika, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2018 Agencja wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – 457,66 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą – 205 m2, budynki mieszkalne – 1.407,45 m2, grunty pozostałe – 397.375,18 m2, budynki pozostałe o pow. użytkowej 7.404,60 m2, oraz należny podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, zobowiązano podatnika do złożenia korekty deklaracji przez wykazanie do opodatkowania przedmiotu opodatkowania wg stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi Agencja poinformowała o braku podstaw prawnych i faktycznych do złożenia korekt deklaracji podatkowych. W dniu [...] lipca 2018r. do organu podatkowego wpłynęły korekty informacji za okres od 1 marca i 1 kwietnia 2018r. wykazujące należny podatek od nieruchomości w kwocie odpowiednio [...] zł i [...] zł. W dniu [...] sierpnia 2018 r. A. złożyła kolejną skorygowaną informację, w której wykazała należny podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł (VIII-XII), po czym w dniach [...] października i [...] listopada 2018 r. w związku z zawartymi umowami najmu wpłynęły kolejne korekty deklaracji za okres X-XII 2018 r. z wykazaną kwotą podatku [...] zł i za okres XI-XII 2018 r. z kwotą [...] Postanowieniem z [...] organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2018, zakończone wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie w łącznej kwocie [...]zł, przyjmując do opodatkowania dane szczegółowo wskazane w deklaracjach bez uwzględnienia korekt związanych z zawieraniem umów najmu lokali użytkowych oraz gruntów. Wartość budowli ([...] zł) ustalono w oparciu o dane A. zawarte w piśmie z [...] stycznia 2018 r. W decyzji tej organ I instancji wyjaśnił, że A. jest państwową osobą prawną, utworzoną na mocy ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A. (Dz.U. 1996, Nr 90, poz. 405 ze zm.), której Skarb Państwa powierzył wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz, w stosunku do mienia określonego w art. 1 pkt 1 i 2 i art. 2 tej ustawy, zaś prowadzenie działalności gospodarczej przez A. wynika wprost z art. 23 ust. 4 ustawy. Odwołując się zatem do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. – dalej: u.p.o.l.) wskazano, że do opodatkowania zgłoszonych przez A. gruntów i budynków należy zastosować stawki podatkowe właściwe dla działalności gospodarczej. W odwołaniu od tej decyzji A. zarzuciła błędne uznanie jej za przedsiębiorcę co do całości zasobów, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa, co w rezultacie przesądziło o nieprawidłowym opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą. W ocenie A. nie jest ona typowym przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, bowiem jako państwowa osoba prawna zarządza powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa. Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że w zasadzie strona nie kwestionowała stanu faktycznego sprawy, a podstawa opodatkowania dla poszczególnych przedmiotów została ustalona wyłącznie na podstawie danych wykazanych w deklaracji oraz w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Nadmieniono też, że opodatkowane działki oznaczone w ewidencji jako droga, nie korzystały z ustawowego zwolnienia w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z uwagi na to, że nie miały charakteru dróg publicznych. Wskazano, że przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, jakimi stawkami podatkowymi (pozostałe, czy od działalności gospodarczej) winna zostać opodatkowana powierzchnia gruntów i budynków oraz sama zasadność opodatkowania A. , w której zasobach pozostają grunty i budynki będące własnością Skarbu Państwa. W ocenie organu brak jest podstaw, aby przyjąć, że A. nie posiada jakiegokolwiek prawa rzeczowego do opodatkowania nieruchomości i w związku z tym nie powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l., wyznaczającego krąg podatników podatku od nieruchomości oraz na art. 336 k.c., który stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym się łączy określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Organ wskazał przy tym, że zgodnie z doktryną, posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą określonego jako corpus oraz psychicznego elementu animus, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc zakres władania rzeczą na wzór prawa własności, chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Posiadacz zależny to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą. Organ wyjaśnił, że zasadniczo podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz, podatnikiem jest posiadacz. Następnie odwołując się do wyroku NSA w sprawie o sygn. II FSK 502/15 Kolegium wywiodło, że najlepiej charakter statusu prawnego skarżącej oddaje uznanie jej za wyspecjalizowaną jednostkę, realizującą prawo własności Skarbu Państwa w stosunku do wydzielonej części mienia państwowego, na mocy art. 6 ustawy o A. . Źródłem obowiązku podatkowego strony skarżącej jest zatem posiadanie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Tytuł prawny do posiadania wynika z przekazania nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej (wyrok NSA z 5 września 2006 r., II FSK 1090/05). W kwestii stawek podatkowych, organ w pierwszej kolejności odwołał się do art. 5 u.p.o.l., który przewiduje kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości, rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust. 1 pkt 1), jak i budynki czy budowle (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3), wprowadzając jako odrębną kategorię określenia wysokości stawek pojęcie związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Następnie organ wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiącego, iż za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wyjaśnił, że pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć w zgodzie z ustawą z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, przy tym nie ma znaczenia forma organizacyjna podmiotu ją wykonującego. Zdaniem Kolegium zarządzanie (gospodarowanie) mieniem, polegające na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek potwierdza, że A. prowadzi działalność gospodarczą. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez A. ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. W związku z powyższym, w ocenie organu, [...] w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów, budynków i budowli, jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jest zobowiązana do zapłaty należnego podatku od nieruchomości według stawek najwyższych, gdyż sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych nie ma znaczenia prawnego na gruncie u.p.o.l. W skardze na powyższą decyzję A. zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o [...] w związku z art. 5, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, poprzez niezasadne przyjęcie, że [...] jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa, - art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (od 30 kwietnia 2018 r. art. 4 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - Dz. U. 2018, poz. 646) w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. u.f.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w związku z art. 5 ust. 1, 6 ust. 1 ustawy o [...] ("u.a.m.w."), poprzez bezzasadne przyjęcie, że A. winna być uznana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa, - art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3 art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualny Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej jako O.p.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust.1 pkt 7,art. 30 ust. 1 pkt 2 i 24 u.a.m.w., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że [...] jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, oraz że objęcie we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego i prowadzenie przez [...] działalności gospodarczej jako przedsiębiorca przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą, - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 u.a.m.w., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż [...] jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku, w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań przez [...] jako przedsiębiorcę uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy, - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą, w rezultacie mogący być przedsiębiorcą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, - art. 4 u.s.d.g. i art. 4 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu tych przepisów [...] prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą w sytuacji, gdy nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę; - art. 2 u.s.d.g. i art. 3 Prawa przedsiębiorców, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jego rozumieniu skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w sytuacji, gdy nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą; - art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. i art. 338 k.c. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż A. jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać A. za posiadacza nieruchomości; - art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 59 u.a.m.w, w zw. z art. 20, art. 21 i art. 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasób nieruchomości prowadzony przez [...] jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa, wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami, - art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 O.p., art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że [...] jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa, a A. jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz, II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., polegającej na obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na założeniu, że A. prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą; - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak faktycznego uzasadnienia i zdawkowość argumentów potwierdzających zasadność opodatkowania według stawki najwyższej. W warstwie argumentacyjnej zarzuty skargi sprowadzały się do wniosku o błędnym ustaleniu statusu prawnopodatkowego [...] w szczególności zaś uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a będące w jej władaniu nieruchomości – za związane z prowadzeniem tej działalności. Skarżąca wywodziła, że nie można jej przypisać statusu przedsiębiorcy, gdyż jest ona jednostką sektora finansów publicznych, co uniemożliwia zakwalifikowanie jej jednocześnie jako przedsiębiorcy w rozumieniu u.s.d.g. Jako jeden z argumentów wskazywano, że nie podlega ona wpisowi do rejestru przedsiębiorców lub ewidencji działalności gospodarczej. Dalej skarżąca podkreślała, że nieruchomości będące w jej posiadaniu jako agencji państwowej, które nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez [...] powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej. Powołała się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. II FSK 281/12, podnosząc, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie wystarcza do opodatkowania jej najwyższą stawką podatkową. Przywołano też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 i zwrócono uwagę na dyskryminację poprzez bezpodstawne obciążenie nadmierną stawką podatkową. Na bazie orzecznictwa TSUE dotyczącego podmiotów publicznych i ich statusu prawnopodatkowego (C-140/17, C-378/02, C-500/13) skarżąca zwróciła uwagę konieczność rozróżnienia czynności dokonywanych przez te podmioty jako związanych z działalnością gospodarczą i niezwiązane z tą działalnością. Odwołano się też do przepisów ustawy o finansach publicznych (w tym do art. 18 i art. 20) akcentując, że możliwość prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej jest immanentną cechą jednostek sektora finansów publicznych, służącą wyłącznie realizacji głównego zadania, jakim jest wykonywanie władztwa (imperium) państwa nad określonymi składnikami jego zasobu, natomiast Agencja nie generuje zysku dla siebie, z wyjątkiem dochodów przeznaczonych na jej bieżące funkcjonowanie. W ocenie skarżącej, podatnikiem podatku od nieruchomości we wskazanych realiach winien być Skarb Państwa. [...] nie ma natomiast statusu podatnika, lecz powinna być postrzegana jako podmiot wykonujący prawa i obowiązki podatnika, co zdaniem skarżącej potwierdza treść wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 413/07 . Skarżąca kwestionowała też nieuwzględnienie korekt w związku z zawartymi w trakcie roku podatkowego 2018 umowami najmu. Utrzymywała konsekwentnie, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony i błędny zakwalifikował ją jako posiadacza nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa na mocy art. 6 ust. 1 u.a.m.w., w sytuacji gdy podatnikiem podatku od nieruchomości jest w jej ocenie Skarb Państwa, a co za tym idzie zawarcie umowy najmu w takim przypadku powoduje zmianę zobowiązanego - z właściciela (Skarbu Państwa) na dzierżawcę czy najemcę, którym zgodnie z takim podejściem należało przypisać status podatnika. Na koniec podniesiono niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia oraz lakoniczne odniesienie się przez organ do zarzutów odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, a stawiane w niej zarzuty w żadnym razie nie podważają legalności kontrolowanej decyzji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości gruntów i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie podmiotowości ustrojowej i podatkowej było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na ten temat Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał między innymi w wyrokach: z 10 czerwca 2010 r. o sygn. akt II FSK 1706/08, z 18 sierpnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2118/13, z 20 września 2017 r. o sygn. akt II FSK1132/17, z 28 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 249/16, z 24 kwietnia 2019 r. o sygn. II FSK 1539/17, z 26 czerwca 2019r. sygn. akt II FSK 2413/17, oraz z 11 września 2019 r. sygn. akt I FSK 3344/17 (opubl. CBOSA). Z treści tych orzeczeń wyłania się jednolity pogląd, iż [...] jest odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, który został wyposażony w osobowość prawną i w obrocie prawnym działa samodzielnie przez własne organy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną zawartą w tych wyrokach. W pierwszej kolejności należy przywołać treść przepisu art. 6 ust. 1 u.a.m.w., który reguluje zagadnienie prawa własności mienia przekazanego [...] W myśl tej regulacji, Skarb Państwa powierza [...] wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez [...] propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań [...] 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego A. ; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania A. w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Stosownie do ustępu 2 tego artykułu Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez A. przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2. W ostatnim z powołanych wyżej orzeczeń, NSA wyjaśnił, że A. występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. A. należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 5 ust.1 u.a.m.w.) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy. A. nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa bowiem występuje ona w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną. (zob. wyrok NSA z 11 września 2019 r., II FSK 3344/17). Odwołując się z kolei do wyroku NSA z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14, Naczelny Sąd Administracyjny argumentował dalej, że "stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu wobec powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych jak i publicznoprawnych. W szczególności, jak zauważono, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości." Stanowisko to potwierdza status [...] jako podatnika podatku od nieruchomości. Konsekwencją tego jest zaś uznanie za niezasadne zarzuty naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego sformułowane w szczególności w pkt 1, 8 i 9 skargi, tj. art. 6 ust. 1 i 2 u.a.m.w., art. 5 i art. 18 ustawy o finansach publicznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.o.I. w zw. z art. 336 i art. 338 k.c., a także wskazanymi w pkt 8 skargi przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Poza prawnopodatkowym statusem [...], sporną w rozpoznawanej sprawie była także kwestia wysokości stawek w podatku od nieruchomości dla będących w jej posiadaniu gruntów i budynków. Jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniej odpowiedzi na pytanie, czy [...] jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, jako że w świetle dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l., jednym z kryteriów zróżnicowania stawek podatku od nieruchomości jest związanie gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej. Omawiając to zagadnienie w pierwszej kolejności należy zaprezentować pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z przywoływanego już wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 3344/17, a mianowicie, że [...] należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Prowadzenie działalności gospodarczej przez [...] jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Sąd ten powołując się na wcześniejsze wyroki (wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16) jednoznacznie stwierdził, że [...] jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a oceny tej nie zmienia okoliczność przekazywania Skarbowi Państwa części zysku tego podmiotu. W omawianym wyroku zwrócono uwagę, że [...] ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa, a fakt, iż nie podlega wpisowi do KRS nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. Nie wpływa na tę ocenę także i to, że [...] jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017,poz. 2077 ze zm.). Z tego względu nie można uznać zarzutów skargi związanych z sugerowanym przez skarżącą naruszeniem przepisów art. 5, 9, 18 i następnych tej ustawy. Wysokość stawek podatku od nieruchomości została określona w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Przewidują one kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust.1 pkt 1), jak i budynki i budowle (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3). Jako odrębną kategorię określenia wysokości stawek wprowadzają pojęcie "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l.). Nieruchomość związana z prowadzeniem takiej działalności (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków) powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii. Legalna definicja pojęcia "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawarta jest w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że nieruchomości te to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (nie mającym zastosowania w sprawie). Oznacza to, iż wszelkie nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co do zasady traktowane są jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm., dalej "u.s.d.g."). Ustawa ta z dniem 30 kwietnia 2018 r. została zastąpiona ustawą z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018, poz. 646). Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Definicje te są pojęciowo zbieżne z definicjami zawartymi w art. 3 i art. 4 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Skarżąca spełnia wszystkie przywołane kryteria, co jest też dostrzegane w wielu cytowanych już powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że [...] jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK249/16, wyrok NSA z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3344/17 ). Prawidłowość takiego rozumowania potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 roku sygn. akt SK 13/15. Analizując kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, TK odwołał się przy tym do wyroku NSA z 12.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 (dostępny w CBOSA), w którym wskazano, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. Wniosek ten uznano za logiczny w odniesieniu do przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi (pkt 85). W konsekwencji dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy stwierdzenie, że grunt ten pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy (pkt 88). W świetle podniesionych argumentów za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 2 i 4 u.s.d.g. oraz art. 3 i art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Odnosząc się z kolei do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w uzasadnieniu skargi celem wsparcia stanowiska strony skarżącej należy wskazać, że dotyczą odmiennych stanów faktycznych. W sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., II FSK 281/12, rozważana była sytuacja, w której podatnik będący osobą fizyczną wykorzystywał nieruchomość na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych swoich oraz rodziny. Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 maja 2014 r., I SA/Sz 393/13, jak też wydany w ramach kontroli sądowej wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3852/13 również dotyczą całkowicie odmiennej od niniejszej sprawy materii, a mianowicie podatku od towarów i usług, wobec czego nie mogą być uwzględnione przy ocenie stawek podatkowych w podatku od nieruchomości. Podobna konstatacja dotyczy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE. Skarżąca błędnie zakłada, że system podatku od wartości dodanej i wykształcone na jego podstawie orzecznictwo mogą być bezpośrednio przekładane na sposób interpretacji przepisów regulujących innego rodzaju zobowiązania podatkowe. Trzeba bowiem wskazać, że poszczególne ustawy podatkowe posiadają własny katalog pojęć, definiujących kluczowe instytucje. Nie można zatem, bez szkody dla prawidłowej wykładni, odwoływać się do pojęć z innej grupy podatkowej (VAT to podatek od obrotu i konsumpcji, podczas gdy podatek od nieruchomości to podatek majątkowy). Określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły korekt deklaracji związanych z zawieraniem przez skarżącą umów najmu lokali użytkowych oraz gruntów. Stanowisko to jest konsekwencją omówionego powyżej uznania statusu prawnopodatkowego [...] Skarżąca będąc posiadaczem nieruchomości, jest tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l., co jednocześnie wyklucza z kręgu podmiotów tego podatku – posiadacza zależnego jakim jest najemca lub dzierżawca nieruchomości. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 5 września 2006 r. II FSK 1090/05, gdzie wyrażono pogląd, iż "posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego raz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy bezpośrednio zawartej w właścicielem nieruchomości lub zarządcą ustanowionym przez właściciela." Za niezasadne również należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy w trakcie postępowania ustaliły wszelkie istotne okoliczności mające wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ustalenia organów podatkowych znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, która zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 210 O.p. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że organy podatkowe dokonały w sprawie pobieżnej oceny, nie ustalając uprzednio w sposób właściwy stanu faktycznego. Wbrew uzasadnieniu zarzutów procesowych, status [...] jako podatnika podatku od nieruchomości i jej opodatkowania tym podatkiem w stawce najwyższej, zarezerwowanej dla przedsiębiorców, należy do oceny prawnej sprawy, a nie zaś do ustaleń stanu faktycznego. Z tego też względu zarzuty dotyczące niedostatecznego działania organów w tym zakresie i przez to naruszenia art. 122, art. 187 §1 O.p. były chybione. Formułując z kolei zarzut wadliwości w ocenie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), skarżąca nie wskazała argumentów na jego poparcie. W ocenie sądu, organy podatkowe zebrały zupełny materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy i rozważyły w całości zebrane dowody, poddając je racjonalnej ocenie w kontekście przepisów prawa, jakie w niniejszej sprawie znalazły zastosowanie. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy niezbędne dla dokonania sądowej oceny prawidłowości procedowania i rozumowania organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organy zasady wyjaśniania przesłanek którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) sąd oddalił skargę jako niezasadną.