II FSK 689/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 672/19 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 672/19, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2019 r. w sprawie ze skargi W. S.(dalej jako strona, skarżący) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o interpretację indywidualną przestawiono zdarzenie przyszłe i zgodnie z jego opisem strona jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce. Spółka powstała z przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a wszyscy wspólnicy spółki jawnej byli uprzednio udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Strona dokona częściowego wycofania swojego wkładu ze spółki, co nastąpi za zgodą wszystkich wspólników zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (KSH). Zwrot z tytułu częściowego wycofania przez stronę wkładu w spółce nastąpi w środkach pieniężnych. Strona podkreśliła, że w wyniku częściowego wycofania wkładu nie wystąpi ze spółki. W związku z takim zdarzeniem zadano pytanie: czy w związku z wycofaniem części wkładu w formie pieniężnej po stronie skarżącego powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem strony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzono przepisów, które nakazywałyby opodatkowanie u wspólnika takiej wypłaty w chwili jej dokonania – otrzymania przez niego środków pieniężnych. Taki transfer pieniężny powinien pozostawać dla wspólnika neutralny podatkowo. Nie oznacza to jednak, że wypłacone w ten sposób środki nie podlegają opodatkowaniu. Przeciwnie, ich opodatkowanie podlega jedynie odsunięciu w czasie – są one bowiem uwzględniane przy ustalaniu wysokości przychodu osiąganego przez wspólnika na skutek definitywnego wystąpienia przez niego ze spółki niebędącej osobą prawną. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i wskazał, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku wycofania przez wspólnika części udziałów ze spółki należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe i wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę osobową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."): - naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że środki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej w związku z częściowym wycofaniem wkładu nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej podczas gdy czynności takie należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie wspólnika ze spółki, a tym samym środki te stanowią przychód z działalności gospodarczej; - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019r. poz. 900 ze zm. dalej jako O.p.)przez uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że narusza ona powyższe przepisy w związku z nieuwzględnieniem przez organ stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowym. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela dominujący pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których, w stanie prawnym obowiązującym dla rozpoznawanej sprawy, neutralne podatkowo było wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonanie tej czynności nie generowało bowiem dochodu u wspólnika spółki osobowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Należy zatem uznać, że brak jest wystarczających podstaw do uznania, że w sprawie dokonano błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowym jest przyjęcie, że brak jest podstaw prawnych do stosowania przepisów regulujących wystąpienie wspólnika ze spółki w przedmiotowym sporze. Nie można też twierdzić, że powstanie w takim przypadku, tj. przy częściowym wycofaniu wkładu, obowiązku podatkowego jak i określenie zasad opodatkowania powstałego przychodu można wywodzić z ogólnych zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wycofanie części wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki i towarzyszące temu otrzymanie środków pieniężnych jest bowiem czymś innym, niż przychody uzyskiwane przez wspólników z tytułu bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę (z udziału w spółce). Podkreślić należy, że wobec braku, w stanie prawnym dotyczącym tej sprawy, uregulowań prawnych w omawianym zakresie, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce osobowej było neutralne podatkowo. Tym samym za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego - art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw podzielając dominujące poglądy prezentowane w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z: 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 13 listopada 2018 r., II FSK 3135/16; 29 listopada 2018 r., II FSK 3386/16; 12 czerwca 2019 r., II FSK 2000/17; 5 lipca 2019 r., II FSK 2217/19; 25 lipca 2019 r., II FSK 2217/17; 5 września 2019 r., II FSK 3394/17; 19 września 2019 r., II FSK 2548/16, II FSK 2549/16 i II FSK 3342/17); 18 października 2019 r., II FSK 3624/17; 6 listopada 2019 r., II FSK 3727/17; 29 listopada 2019 r., II FSK 3386/16; 8 stycznia 2020 r., II FSK 394/18 i II FSK 751/18; 5 lutego 2020 r., II FSK 675/18; 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1176/18; 6 listopada 2020 r., II FSK 1790/18; z 18 grudnia 2020, II FSK 2296/18). Argumentację powyższą wspiera zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od 1 stycznia 2022 r. W ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 poz. 2105) dokonano zmiany art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Dodano przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a, zgodnie z którym przychodami z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio. Dopiero zatem od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono regulację odnoszącą się do skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, zatem wniesioną skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a.