I SA/Gl 873/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Suleja – Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Z.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ nadzoru") postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...] na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm. – dalej k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 z późn. zm. - dalej u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Z. S. (dalej - zobowiązany, skarżący, strona), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej – organ egzekucyjny, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] oddalające skargę na czynność egzekucyjną z dnia [...] r. polegającą na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A w R. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...]. Zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego w A w R. Zawiadomienie to zostało ono doręczone skarżącemu w dniu [...] r. Pismem z dnia 14 stycznia 2019 r. zobowiązany zakwestionował powyższą czynność egzekucyjną wnosząc na nią skargę, w której zawarł żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych i uchylenia dokonanych w toku postępowania czynności egzekucyjnych. Zarzucił: 1) Naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. z powodu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Według skarżącego, zobowiązania wynikające z tytułów wykonawczych (które nie zostały mu doręczone), pomimo tego, że zostały zabezpieczone hipoteką uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej o.p.). Jak bowiem podniósł, art. 70 § 8 o.p. jest niezgodny z art.64 ust. 2 Konstytucji RP, co wyklucza jego stosowanie. Z tych też względów, organ egzekucyjny uprawniony jest do dochodzenia jedynie należności z tytułu podatku VAT za lata 2013 - 2018. 2) Brak wyszczególnienia terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu dochodzonej kwoty oraz rozliczenia kosztów egzekucji, powoduje, że zobowiązany nie jest w stanie ustalić prawidłowej kwoty naliczonych odsetek oraz wysokości należnych kosztów egzekucji. Strona w tym zakresie podniosła, iż skoro tytuły wykonawcze nie zawierały wyszczególnienia terminów, w których wyłączone jest naliczanie odsetek, a organ ograniczył się do wskazania zawyżonej ich wysokości, to zachodzi potrzeba dokonania korekty wystawionych tytułów wykonawczych. Wymaga to, jak twierdzi skarżący, wystawienia nowych tytułów wykonawczych i ich doręczenia zobowiązanemu, co skutkować będzie możliwością zgłoszenia zarzutów w trybie art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. 3) Nieistnienie obowiązku egzekucyjnego w zakresie części odsetek w związku z niewskazaniem okresów i niewyłączeniem okresu naliczania odsetek za zwłokę, co stanowi naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. W ocenie skarżącego, organ egzekucyjny w zawiadomieniu o zajęciu zawyżył wysokość odsetek, gdyż nie uwzględnił tego, że brak jest niniejszej sprawie podstaw do naliczania odsetek m.in. za czas trwania kontroli, postępowania odwoławczego i zawieszenia. 4) Niedoręczenie upomnienia. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. oddalił skargę na czynność egzekucyjną z dnia [...] r. polegającą na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A w R. W uzasadnieniu podkreślono, że skarga z art. 54 u.p.e.a. może dotyczyć wyłącznie wykonawczego charakteru zaskarżonej czynności, a ta dokonana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zawiadomienie bowiem o zajęciu rachunku zobowiązanego zawiera wszystkie niezbędne elementy (art. 67 § 2 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny zajął stanowisko, iż skarżący w skardze nie wskazał jakichkolwiek uchybień dotyczących prawidłowości wykonania zajęcia wierzytelności. W zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonych czynności egzekucyjnych i umorzenie postępowania, zarzucając: 1) Niedoręczenie upomnienia, 2) Brak doręczenia tytułów wykonawczych bezpośrednio do rąk zobowiązanego, 3) Nieistnienie obowiązku egzekucyjnego w zakresie części odsetek w związku z niewskazaniem okresów wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę, co stanowi naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. 4) Brak wyszczególnienia terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu dochodzonej kwoty oraz rozliczenia kosztów egzekucji, powoduje, że zobowiązany nie jest w stanie ustalić prawidłowej kwoty naliczonych odsetek oraz wysokości należnych kosztów egzekucji. 5) Zawyżenie kosztów egzekucyjnych. 6) Naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. z powodu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. 7) W aktach i metrykach brak jest wielu dokumentów. 8) Naruszenia przepisów postępowania poprzez pominięcie w postępowaniu egzekucyjnym ustanowionego przez stronę pełnomocnika. Jako nowy element, który nie został podniesiony w skardze na czynność egzekucyjną, pełnomocnik skarżącego wskazał, iż zawiadomienie o zajęciu nie spełnia wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 września 2018 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1804). W związku z powyższym na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4 i 7 u.p.e.a. pełnomocnik Strony uznał, iż Naczelnik US bezzasadnie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy po rozpoznaniu wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. W motywach wydanego rozstrzygnięcia ponownie podkreślono, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. skupia się na kwestiach formalnoprawnych, które odnoszą się do prawidłowości działania organu egzekucyjnego. Zatem skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ obowiązany jest dokonać w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. Organ nadzoru podkreślił, że skarga ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 778/13). Wskazał także, że organ w toku postępowania wywołanego wniesieniem skargi nie jest uprawniony do badania istnienia egzekwowanej należności podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Nie jest zatem możliwe podnoszenie w postępowaniu skargowym zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a., czyli przykładowo zarzutu niedoręczenia upomnienia, nieprawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dochodzenia należności w nieprawidłowej wysokości czy przedawnienia dochodzonych zobowiązań, jak to ma miejsce w omawianej sprawie. Oznacza to więc, że okoliczności te, jak uznał organ odwoławczy, nie mogły być uwzględnione w ramach postępowania zainicjowanego skargą na czynność egzekucyjną. Przechodząc do meritum wyjaśniono, że zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] r. w sposób przewidziany prawem, tj. przy użyciu systemu teleinformatycznego. Co istotne, odpis przedmiotowego zawiadomienia w postaci wydruku został doręczony zobowiązanemu w dniu [...] r. Ponadto stwierdzono, że wystawione zawiadomienie nie było obarczone wadami formalnymi. Spełnia bowiem wszystkie wymogi określone art. 67 § 2 u.p.e.a., z modyfikacją ustanowioną mocą art. 67 § 2a u.p.e.a. Wyjaśniono również, że tytuły wykonawcze nie mogły uwzględniać przerwy w naliczeniu odsetek, gdyż okoliczność ta zaistniała dopiero po wystawieniu tytułów wykonawczych. Mianowice organ nadzoru zawiadomieniem z dnia [...] r. poinformował organ egzekucyjny o fakcie zaistnienia przerwy w naliczaniu odsetek. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 k.p.a. poprzez skierowanie zawiadomienia o zajęciu do skarżącego z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika, organ nadzoru wyjaśnił, że charakter tej czynności wymaga bezpośredniego poinformowania o jej dokonaniu zobowiązanego. Skoro bowiem to zobowiązanego obciąża obowiązek uiszczenia należności, to jego należy osobiście zawiadomić o zajęciu składnika majątkowego (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 532/05). Wobec tego, zdaniem organu nadzoru, skierowanie i doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego bezpośrednio zobowiązanemu nie może być uznane za niedopuszczalne. Podsumowując organ stanął na stanowisku, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego została dokonana zgodnie z obowiązującą procedurą. W skardze na postanowienie organu nadzoru, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zobowiązany zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w postaci: – art. 15 § 1 w związku z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do przeciwnego wniosku, z uwagi na fakt, że ostateczne decyzje podatkowe wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymane w mocy decyzjami z dnia [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie określają wysokości należności podlegającej wpłacie w taki sposób, aby zobowiązany na tej podstawie mógł wykonać swój obowiązek, wobec czego w sprawie nie może mieć zastosowania § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r.; – art. 32 - przystąpienie do czynności egzekucyjnych, pomimo nie doręczenia zobowiązanemu tytułów wykonawczych wymienionych w zawiadomieniu o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej; – art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 3 i 10 - poprzez zaniechanie umorzenia egzekucji pomimo wystąpienia zasadnych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, obligujących organ do umorzenia postępowania, tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, poprzez nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej i niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. - stawianych przez ustawodawcę dla treści tytułu wykonawczego, które to zaniechanie polegało na nieprawidłowym określeniu wysokości oraz terminu naliczania odsetek od zaległości poprzez nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu; – art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w związku z nieuznaniem zarzutu egzekwowana należności z tytułów wykonawczych po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego; – art. 67 § 2 pkt 6 - poprzez określenie opłaty egzekucyjnej w zawyżonej wysokości, z powodu na fakt nieuwzględnienia rzeczywistych wydatków związanych z dokonaniem czynności egzekucyjnych; 2) przepisów postępowania - ustawy Kodeks postępowania administracyjnego: – art. 42 § 1 i art. 44 § 2 - 4 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 marca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672) przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na uznaniu przez organ egzekucyjny za skuteczne doręczenie przesyłki pocztowej, pomimo przesłania jej na niewłaściwy adres, w związku z czym zobowiązany nie miał możliwości jej odebrania; – art. 7, art. 8 i art. 9 - poprzez prowadzenie postępowania bez przestrzegania zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa; – art. 66a - niekompletna metryka i niekompletne akta, ponumerowane ołówkiem, co uniemożliwia ustalenie kto dokładnie uczestniczył w podejmowaniu czynności w postępowaniu, ustalenie jakie czynności i kiedy zostały podjęte i na jakiej podstawie wszczęto uciążliwe postępowanie; – art. 144 - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80, które ma istotny wpływ na wynik sprawy; 3) ustawy Ordynacja podatkowa: – art. 54 § 1 pkt 1 - 4 - z powodu braku wyszczególnienia terminów, w których wyłączony jest okres naliczania odsetek za zwłokę, tym samym zawyżenia odsetek za zwłokę; – art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 59 ust. 1 pkt 9 i art. 70c - przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej pomimo nie doręczania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi. Wobec powyższych zarzutów, skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, 2) umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wydanych przez Naczelnika US o nr [...], [...], 3) wstrzymanie czynności egzekucyjnych, 4) zasądzenie zwrotu koszt postępowania sądowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi w sposób obszerny przedstawiony dotychczasowy przebieg postępowania. W dalszej części zobowiązany podobnie, jak w zażaleniu, posłużył się argumentacją zaprezentowaną w skardze na czynność egzekucyjną. Mianowicie podniósł: – brak skutecznego doręczenia tytułów wykonawczych. Skarżący wskazał, że zwrotne potwierdzenie doręczenia nie dokumentuje przesłanie właściwych tytułów wykonawczych, a ponadto przesyłka nie została skierowana do miejsca wykonywania działalności, lecz na adres prywatny skarżącego. Dodał także, że Policja wszczęła dochodzenie w sprawie autentyczności podpisu na wspomnianym zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Wobec niedoręczenia tytułów wykonawczych, według skarżącego, nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a zatem zaistniała podstawa do jego umorzenia; – przedawnienie zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec-grudzień 2009 r. W jego ocenie, w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż zawiadomienie z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania karno-skarbowego zostało doręczone skarżącemu, zamiast ustanowionemu w dniu 6 sierpnia 2013 r. pełnomocnikowi. Tymczasem, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powstaje jedynie w przypadku prawidłowego doręczenia zawiadomienia wystosowanego na podstawie art. 70c o.p., tj. pełnomocnikowi jeżeli strona działała przy jego pomocy. W tej sytuacji zaistniała podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego; – brak doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; – niekompletność akt i metryki; – brak wyszczególnienia terminów, w których wyłączone jest naliczanie odsetek (określonych poprzez art. 54 § 1 pkt 1 do 4 o.p.), a wskazanie jedynie obliczonych przez organ egzekucyjny kwoty odsetek zawyżonych o kilkaset tysięcy złotych. Taki stan rzeczy, zdaniem skarżącego, obliguje organ do skorygowania zawyżonych kwot wskazanych w tytułach wykonawczych, w oparciu o które wystawiono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego; – określenie w nieprawidłowy sposób kosztów egzekucyjnych, z uwagi na fakt, że jeden z elementów składowych został ustalony na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, tj. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż rozpoznawana w niniejszym postępowaniu sprawa jest kolejną ze skarg skarżącego na czynności egzekucyjne. Stąd też uzasadniając niniejszą sprawę, Sąd posłuży się argumentacją zawartą w wyroku WSA z dnia 7 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 1016/19, którą w pełni aprobuje. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego, a w konsekwencji zasadność oddalenia skargi zobowiązanego na tę czynność. Na wstępie rozważań należy wskazać, że materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 54 u.p.e.a. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 69/08, Lex nr 486251). Zwrócić należy ponadto uwagę, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.) można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 789/16, Lex nr 2227159; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13, Lex nr 1783606). Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty (zob. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3048/15, Lex nr 2416502; z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 778/13, Lex nr 1774564). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w ramach, której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (zob. wyroki NSA: z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13, Lex nr 1592003; z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt II GSK 2972/17, Lex nr 2561873). Zatem skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. W kontekście tych uwag organ odwoławczy prawidłowo dokonał oceny zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego przez pryzmat przepisów określających wymagania formalnoprawne danej czynności egzekucyjnej. W świetle art. 1a pkt 2 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o czynności egzekucyjnej - rozumie się przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a więc środka wymienionego w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Do czynności egzekucyjnych zalicza się więc wszelkie czynności zajęcia prawa majątkowego strony, takie jak np. zajęcie wynagrodzenia, renty, rachunku bankowego bądź innej wierzytelności pieniężnej, a także zajęcia ruchomości lub nieruchomości oraz dalsze czynności związane z realizacją tych środków egzekucyjnych takie jak np. odebranie zajętych ruchomości bądź ich licytacja (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 880/15, Lex nr 2113619). Zatem taką czynnością jest także zajecie rachunku bankowego (art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4 u.p.e.a.). Tryb egzekucji z rachunku bankowego uregulowany został w art. 80 u.p.e.a. Stosowanie do § 1 i § 3 wskazanego przepisu organ egzekucyjny odpowiednio w dniu [...] r. i [...] r. doręczył bankowi i zobowiązanemu zawiadomienie z dnia [...] r. nr [...] o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wezwał bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Ponadto zawiadomienie zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 67 § 2 u.p.e.a. Sąd stwierdza, że - wbrew zarzutom skargi - zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] r. zostało sporządzone prawidłowo. Otóż zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności winno być sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Jednocześnie zgodnie z § 1a tego artykułu, zawiadomienia o zajęciu i inne pisma w ramach stosowanego środka egzekucyjnego mogą być doręczane przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku nie stosuje się wzoru, o którym mowa w art. 67 § 1 u.p.e.a. W przypadkach, o których mowa w art. 67 § 1a u.p.e.a., organ egzekucyjny sporządza wydruk zawiadomienia o zajęciu. Doręczenie zobowiązanemu wydruku zawiadomienia o zajęciu uznaje się za doręczenie odpisu tego zawiadomienia (art. 67 § 2b u.p.e.a.). Zatem organ egzekucyjny, który sporządził i skierował do banku zawiadomienie w formie elektronicznej "zwolniony" jest z obowiązku doręczenia zobowiązanemu odpisu zawiadomienia o zajęciu w formie zgodnej z wzorem, o którym mowa w art. 67 § 1 u.p.e.a. W takiej więc postaci (wydruku) doręczane jest zawiadomienie kierowane do zobowiązanego za pośrednictwem poczty. W sprawie będącej przedmiotem kontroli, zawiadomienie z dnia [...] r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostało przesłane przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego do A w R. Zarazem, organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu wydruk zajęcia w dniu [...] r. W świetle art. 67 § 2b u.p.e.a. prawidłowe jest więc stanowisko organu, że odpis zawiadomienia o zajęciu z dnia [...] r. został skutecznie i prawidłowo doręczony zobowiązanemu, a także zawiera wszystkie elementy wymagane prawem. Podsumowując, w ocenie Sądu, w ramach zastosowanego środka czynności zostały dokonane zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym prawidłowo skarga zobowiązanego została uznana za niezasadną. Odnosząc się do kwestii pominięcia pełnomocnika skarżącego, któremu nie zostało doręczone zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, przyznać przyjdzie rację zobowiązanemu, że jeżeli w toku postępowania egzekucyjnego ustanowiony został pełnomocnik to wszelka korespondencja co do zasady winna być do niego kierowana. Wynika to jasno z art. 40 § 2 k.p.a., który stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Naruszenie tego obowiązku i skierowanie pisma bezpośrednio do strony nie czyni automatycznie takiego doręczenia nieskutecznym. Zarzut naruszenia art. 40 § 2 k.p.a. poprzez zaniechanie doręczenia pisma pełnomocnikowi może odnieść skutek wówczas, gdy stawiająca go strona wykaże, że zarzucane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II OSK 2200/13, Lex nr 2089927). W niniejszej sprawie powyższe uchybienie nie miało negatywnego wpływu na sytuację skarżącego. Wynika to przede wszystkim z faktu, że pomimo doręczenia zawiadomienia o zajęciu do rąk skarżącego, zachowany został termin na złożenie skargi na czynność egzekucyjną. W skardze na czynność egzekucyjną zobowiązany podniósł także szereg zarzutów, które nie mogą być przedmiotem rozpoznania w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. Większość z nich mogłoby stanowić podstawę wniesienia zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. Uwaga ta dotyczy twierdzenia o: niedoręczeniu upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), przedawnieniu zobowiązania podatkowego i nieprawidłowym naliczenia odsetek (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), nieokreśleniu w tytule wykonawczym terminów przerw w naliczaniu odsetek (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Natomiast kwestia prawidłowości ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych rozpatrywana jest w odrębnym postępowaniu na wniosek zobowiązanego zgłaszany w terminie 6 miesięcy od po wyegzekwowania obowiązku lub umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 64c § 6a i 7 u.p.e.a.). Skarga wniesiona w trybie art. 54 u.p.e.a. może obejmować tylko te kwestie, wobec których nie przewidziano innej, odrębnej procedury, w związku z tym w ramach skargi na czynności egzekucyjne nie mogą być badane zarzuty, które objęte są przepisem art. 33 u.p.e.a. np. przedawnienia, dotyczące zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, czy też zarzuty dotyczący kwestii prawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 2546/10, Lex nr 995990, wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 919/18, Lex nr 2610571). W tym miejscu należy wyjaśnić, że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącego dotyczące tego, że nie zostały mu doręczone wspomniane wcześniej tytuły wykonawcze. Zdaniem zobowiązanego, dowodzi tego ma brak wskazania na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - na które powołuje się organ - numerów powyższych tytułów wykonawczych. Ponadto, jak podnosi skarżący, uwidoczniony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru podpis nie został przez niego sporządzony. W tym kontekście należy zauważyć, że istotnie na zwrotnym potwierdzeniu nie odnotowano numerów tytułów wykonawczych. Natomiast wskazana tam numeracja jest zgodna z numerami kodów kreskowych, którymi opatrzone zostały poszczególne tytuły wykonawcze (naklejka zawierająca numer oraz kod kreskowy). Pozwala to na identyfikację poszczególnych tytułów, a w konsekwencji na stwierdzenie, że kwestionowaną przesyłką zostały doręczone skarżącemu powyższe tytuły wykonawcze. W kwestii natomiast podpisu zobowiązanego znajdującego się na potwierdzeniu odbioru podnieść należy, że obecnie brak jest dowodu, który pozwalałby na negowanie jego autentyczności. W sytuacji pozyskania dowodu potwierdzającego twierdzenie o jego podrobieniu, skarżący będzie mógł kwestionować skuteczność doręczenia w odrębnym postępowaniu. Powyższe okoliczności nie mogą być rozpatrywane w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., gdyż nie odnoszą się one do kwestii formalnoprawnych związanych z realizacją (wykonywaniem) czynności egzekucyjnej. Jak wyjaśniono wcześniej, skarga na czynności egzekucyjne swym zakresem obejmuje wyłącznie kwestie odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, w świetle przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych. Nie jest więc dopuszczalne podnoszenie w skardze na czynności egzekucyjne okoliczności stanowiących podstawy zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 u.p.e.a., również po upływie terminu do wniesienia zarzutów (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II SA/Go 180/17, Lex nr 2303794; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt II GSK 1285/12, Lex nr 1404586). Tym samym nie bada się w ramach skargi na czynności egzekucyjne kwestii materialnoprawnych, tj. dotyczących: ustalenia wysokości zaległości, istnienia wierzytelności wymienionych w zawiadomieniu o zajęciu nieruchomości, czy przedawnienia należności publicznoprawnych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 438/18, Lex nr 2573499; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 2299/12, Lex nr 1356983). Podkreśla się także w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż nie ma podstaw do przyjęcia, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I GSK 1994/18, Lex nr 2587966). Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325).