VIII SA/Wa 300/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi Stowarzyszenia na Rzecz Osób Niepełnosprawnych "[...]" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę. Przedmiotem skargi Stowarzyszenia na Rzecz Osób Niepełnosprawnych "[...]" prowadzące Przedszkole Niepubliczne "[...]" w [...] (dalej: strona, skarżący, stowarzyszenie) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej: Kolegium, SKO, organ odwoławczy) z [...]lutego 2019 r., nr [...], która zapadła w sprawie określenia kwoty zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (VIII SA/Wa 896/15, VIII SA/Wa 181/18). Wyrokiem z 6 października 2016 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 896/15, Sąd uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z [...] sierpnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie kwoty dofinansowania przypadającej do zwrotu. Spór dotyczył zastosowania art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (Dz. U. nr 256 z 2004 r. poz. 2572 z późn. zm., dalej: u.s.o.). Po wyroku Sądu, decyzją z [...]września 2017 r., Prezydent Miasta [...] (dalej: organ I instancji, Prezydent) zobowiązał stowarzyszenie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2013 w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od dnia otrzymania decyzji. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli przez pracowników Biura Kontroli Urzędu Miejskiego w [...], stwierdzono, że w 2013 r. skarżący otrzymał dotację w łącznej kwocie [...] zł, z czego [...]zł wydatkowało zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. Pozostała kwota w wysokości [...] zł została wykorzystana niezgodnie z przepisami, ponieważ dotyczyła innych wydatków niż bieżące wydatki przedszkola, w tym: 1) [...] zł – wydatki na wynagrodzenia i pochodne: a) [...] zł – wypłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ryczałtu wypłaconego Dyrektorowi przedszkola D. J. z tytułu używania pojazdu prywatnego do celów służbowych; b) [...]zł – wypłacony podatek dochodowy od osób fizycznych od umów o dzieło, które dotyczyły prac porządkowych wykonywanych w budynku i na nieruchomości położonej przy ul. [...]; c) [...]zł –wypłacone wynagrodzenia i pochodne naliczone od wynagrodzenia wypłaconego od września do grudnia 2013 r. dla D. W., zatrudnionego na stanowisku konserwator – kierowca, który wykonywał pracę: 1/2 etatu na rzecz [...] i 1/2 etatu na rzecz Przedszkola. d) [...]zł – nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy dokonanej w grudniu 2013 r.; 2) [...]zł pozostałe wydatki w tym: a) [...]zł na adaptacje budynku przy ul. [...] i zakup pierwszego wyposażenia. W tym zakresie organ I instancji wyjaśnił, że poniesione wydatki z tego tytułu mają charakter wydatków inwestycyjnych, które organ prowadzący powinien sfinansować z własnych środków przed rozpoczęciem działalności przedszkolnej w tym obiekcie. Ustalono również, że część z ww. wydatków dotyczyła całego budynku, tj. parteru, który zajmowany jest przez przedszkole oraz pierwszego piętra, na którym prowadzona jest działalność wspólna [...] i kontrolowanego przedszkola. Zaznaczono, że od sierpnia 2013 r. w budynku przy ul. [...], funkcjonuje [...], którego działalność bieżąca jest finansowana z innych źródeł niż dotacja oświatowa; b) [...]zł wydatki na utrzymanie budynku przy ul. [...] w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 17 września 2013 r., tj. w okresie, w którym nie prowadzono pod tym adresem działalności dydaktyczno-wychowawczej dzieci. Dotyczy to wydatków na utrzymanie budynku tj. kosztów centralnego ogrzewania, wody, energii elektrycznej, telefonów; c) [...]zł na reklamę przedszkola m.in. ulotki i plakaty; d) [...]zł inne wydatki nie związane z działalnością bieżącą przedszkola - zwrot kosztów używania pojazdu prywatnego do celów służbowych - kwota [...]zł - błędnie wyliczona proporcja lub jej brak przy podziale kosztów utrzymania budynku przy ul. [...]zajętego na prowadzenie działalności przedszkolnej i [...] - spłata trzech pożyczek zaciągniętych od pracowników przedszkola - [...]zł - częściowe sfinansowanie zakupu samochodu marki [...]i podatek PCC dotyczący zakupu tego samochodu, przeznaczonego do działalności [...]– kwota [...]zł. - odsetki od nieterminowej płatności, usługi pocztowe związane z działalnością Stowarzyszenia lub [...], opłaty za prowadzenie rachunku bankowego, koszty aktu notarialnego, niezasadne sfinansowanie z dotacji oświatowej całości rachunku za usługę gastronomiczną. W podsumowaniu organ I instancji wskazał, że w świetle art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Pomimo ustaleń wynikających z protokołu kontroli przekazanego w dniu [...] października 2014 r., do dnia wydania niniejszej decyzji, zwrot dotacji wraz z odsetkami nie wpłynął na rachunek Gminy Miasta [...]. W związku z powyższym wypełnione zostały przesłanki zobowiązujące gminę do wydania decyzji administracyjnej w sprawie zwrotu dotacji. Stowarzyszenie nie zgodziło się z zaskarżoną decyzją, wnosząc w odwołaniu o jej uchylenie w częściach obejmujących punkty: 1a) wydatek dotyczący wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od ryczałtu zwrotu kosztów używania pojazdu prywatnego do celów służbowych wypłaconego dyrektorowi Przedszkola D. J. w kwocie [...]zł. 1b) Wydatek dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umów o dzieło w zakresie prac porządkowych wykonywanych w budynku i na nieruchomości położonej przy ul. [...]w okresie od stycznia 2013 r. do sierpnia 2013 r. w kwocie [...]zł. 2a) wydatek dotyczący adaptacji budynku przy ul. [...]i zakupu pierwszego wyposażenia w kwocie [...]zł. 2b) wydatek dotyczący utrzymania budynku przy ul. [...]w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 17 września 2013 r. w kwocie [...]zł. 2d) wydatki nie związane z działalnością bieżącą przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, w tym: wydatki dotyczące zwrotu kosztów używania pojazdu prywatnego do celów służbowych wypłaconego dyrektorowi Przedszkola D. J.; podatku dochodowego od osób fizycznych za wypłacony ryczałt oraz błędnie wyliczonej proporcji lub jej braku przy podziale kosztów utrzymania budynku przy ul. [...]zajętego na prowadzenie działalności przedszkolnej i [...] na kwotę [...]zł. Rozpoznając odwołanie Kolegium decyzją z [...]grudnia 2017 r. nr [...] orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części i o utrzymaniu w mocy pozostałej części decyzji wydanej przez Prezydenta. Kolegium wskazując w podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks Postepowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, dalej k.p.a.) uchyliło decyzje organu I instancji w części odpowiadającej kwotom wyszczególnionym w pkt 1 lit. a) tj. [...] zł i pkt 2 lit d pkt 1 tj. [...] zł (łącznie [...] zł), utrzymując w mocy pozostałą część decyzji, tj. w kwocie [...] zł. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 181/18, decyzja SKO została uchylona. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że Kolegium wyszło poza granice odwołania, które dotyczyło wydatków do kwoty [...]zł. Na powyższą kwotę składają się kwota [...]zł. - punkt 1a) decyzji I instancji, kwota [...]zł. – punkt 1b), kwota [...]zł. – punkt 2a), kwota [...]zł. – punkt 2b), kwota [...]zł. – punkt 2d). Stowarzyszenie nie odwołało się od punktu 1c) decyzji dotyczącego kwoty [...]zł., punktu 1d) decyzji co do kwoty [...]zł i od punktu 2c) dotyczącego kwoty [...]zł. W części nie zaskarżonej uprawomocniła się decyzja Prezydenta, zatem Kolegium wadliwie wskazało w sentencji decyzji, że w pozostałej części, tj. w kwocie [...]zł utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Analiza matematyczna wskazuje, że od kwoty [...]zł (zwrot dotacji ustalony przez Prezydenta), kolegium odjęło jedynie kwotę wydatków uwzględnioną z odwołania tj. [...]zł. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi Sąd wskazał, że skarżący nie zgadzał się z nieuwzględnieniem wydatków dotyczących adaptacji budynku przy ul. [...] w [...] i zakupu pierwszego wyposażenia w kwocie [...]zł. oraz wydatkami dotyczącymi utrzymania tego budynku w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 17 września 2013 r. W tym przedmiocie Sąd zaakceptował jednak stanowisko organów, że były to wydatki inwestycyjne, których nie można zaliczyć do bieżącego remontu. Zakres prac wykonanych przez stowarzyszenie, w tym dobudowa windy zewnętrznej z dwoma wyjściami, wyburzenie fragmentów ścian na utworzenie właściwego ciągu komunikacyjnego i funkcji dopasowanej do potrzeb przedszkola integracyjnego i dziennego pobytu osób niepełnosprawnych, nowo projektowane ściany z płyt gipsowo-kartonowych na potrzeby podziału pomieszczeń dostosowanych do funkcji, budowa nadproży stalowych i inne) oraz faktury przedstawione w trakcie postępowania kontrolnego obejmujące w szczególności zakup wanny z hydromasażem, modernizacja instalacji elektrycznej, zaliczka na poczet prowadzonej dokumentacji projektowej, konstrukcja stalowa ocynkowana, wykonanie stóp budowlanych pod pochylnię i schody, wyburzenie ścian, rozbudowa instalacji CO i inne świadczą, że z dotacji oświatowej zostały rozliczone wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego, tj. budynku położonego w [...] przy ul. [...]. Zatem są to wydatki inwestycyjne, które zwiększyły wartość użytkową budynku, w którym nie funkcjonowało jeszcze przedszkole. Sąd zgodził się także ze stanowiskiem Kolegium, że przed datą [...]września 2013 r. w budynku przy ul. [...]w [...] nie było możliwości prowadzenia zajęć dydaktyczno-wychowawczych, realizacji zadań statutowych oraz nie były zapewnione bezpieczne i higieniczne warunki nauki. Wspomniana data wiąże się z wydanym zaświadczeniem, w którym dokonano zmian we wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Skoro w budynku przy ul [...]nie były prowadzone zajęcia dydaktyczno-wychowawcze dzieci w okresie od 1 stycznia 2013 r. do dnia 17 września 2013 r. (przynajmniej nie powinny być pod względem prawnym), to tym samym nie może być mowy o uwzględnieniu wydatków na utrzymanie tego budynku przy ul [...]w [...]. Wydatki te typu wydatki za centralne ogrzewanie, wodę, energię elektryczną nie stanowią wydatków bieżących. Są to wydatki związane z utrzymaniem budynku, w którym prowadzono prace adaptacyjne. Zarzut skargi dotyczył także kwoty [...]zł. – punkt 1b) decyzji Prezydenta stanowiącej kwotę z tytułu podatku dochodowego osób fizycznych od umów o dzieło, które dotyczyły prac porządkowych wykonywanych w budynku i na nieruchomości położonej w [...] przy ul [...]. Również w tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Koszty poniesione z tytułu prac porządkowych wykonanych w budynku i na nieruchomości, w czasie gdy nie funkcjonowało tam przedszkole (od 1 stycznia do 17 września 2013 r.) nie stanowiły wydatków bieżących w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. Po omówionym wyroku Sądu, wskazaną na wstępie decyzją z [...]lutego 2019 r., nr [...], SKO uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta z [...]września 2017 r. w części odpowiadającej kwotom wyszczególnionym w pkt 1 lit. a), tj. [...]zł i pkt 2 lit. d) ppkt 1, tj. [...]zł (łącznie [...] zł) i w tym zakresie umorzyło postępowanie organu I instancji, w pozostałej zaskarżonej części, tj. pkt: 1b, 2a, 2b i 2 lit. d) ppkt 2-12 (łącznie [...]zł) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że ocena bezspornego w sprawie stanu faktycznego została dokonana w oparciu o art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. (tak w wyroku VIII SA/Wa 896/15). Organ powołał nadto treść art. 10 ust. 1 u.s.o., który tożsamy jest z art. 5 ust. 7 ustawy obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r., do którego wcześniej odsyłał art.90 ust. 3d pkt 1) lit. b) u.s.o. Z przepisów tych wynika bowiem, że nie każdy wydatek może być pokrywany z dotacji. Dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zatem dotacja nie może być wykorzystana na pokrycie wszystkich bieżących wydatków przedszkola, ale tylko tych, które przeznaczone były na realizację zadań placówki w ściśle określonym zakresie, to jest w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stowarzyszenie w 2013 r. w budynku przy ul. [...]prowadziło prace adaptacyjne mające na celu przystosowanie budynku do wykorzystania go do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie, jednocześnie nadając mu nowe cechy użytkowe (zmiana sposobu użytkowania budynku z funkcji szkoły publicznej na przedszkole niepubliczne). Z projektu budowlanego związanego z robotami budowlanymi przy zmianie funkcji z Publicznej Szkoły Podstawowej na Przedszkole Niepubliczne "[...]", wynika zakres projektowych robót dot. przedmiotowego budynku omówiony szczegółowo w decyzji organu I instancji. Zakres i charakter tych prac budowlanych oraz związane z nimi nakłady, wskazują na inwestycyjny charakter przedsięwzięcia. Kolegium podzieliło także stanowisko organu I instancji dotyczące pojęcia inwestycji wywiedzione z przepisów: - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a), - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a, art. 22g ust 17), - ustawy o rachunkowości (art.3 ust.1 pkt 16, art. 31), ustawy - Prawo budowlane (art. 3 pkt 8). Odnosząc się do momentu rozpoczęcie przez skarżące stowarzyszenie działalności w budynku przy ul. [...], Kolegium wskazało, że dopiero po spełnieniu wszystkich wymogów wynikających z art. 82 ust. 2 u.s.o., zaświadczeniem nr [...] z [...]września 2013 r. dokonano zmian we wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Zdaniem organu odwoławczego, brak wpisu dotyczącego zmiany adresu prowadzonych zajęć dydaktyczno-wychowawczych do ewidencji szkół i placówek niepublicznych powoduje, że istnieją przeszkody do zalegalizowania działalności pod nowym adresem. Uzyskanie wpisu jest bowiem koniecznym warunkiem założenia placówki. Podobnie rzecz się ma z sytuacją zmiany miejsca prowadzenia placówki. Prowadzenie placówki w nowym miejscu bez aktualizacji ewidencyjnej jest samowolą i nie może być akceptowalne chociażby ze względu na konieczność spełnienia odpowiednich wymogów, o których mowa np. w art. 82 ust. 2 pkt 3 lit. d u.s.o. SKO uznało więc, że wszystkie wydatki dotyczące prowadzonych prac w budynku przy ul. [...]w czasie, w którym nie funkcjonowało jeszcze przedszkole, tj. w okresie od stycznia do [...]września 2013 r., nie stanowiły wydatków bieżących w myśl art. 90 ust 3d u.s.o. Przed ww. datą nie było możliwości - w ujęciu legalnym - prowadzenia zajęć dydaktyczno-wychowawczych, realizacji zadań statutowych oraz nie były zapewnione bezpieczne i higieniczne warunki nauki. Wydatki inwestycyjne, w tym także te, które poniesiono przed datą wpisu w ewidencji o zmianie i akceptacji przez organ nowego adresu placówki, uznać należało jako wydatkowane niezgodnie z ustawowym przeznaczeniem dotacji. Kwoty wymienione w zaskarżonej decyzji w pkt 2 lit. a i b - odpowiednio [...]zł i [...]zł oraz w pkt 1 lit. b - kwota [...]zł i w wybranych składowych pkt 2 lit. d) dot. prac wykonanych przy ul. [...]przed [...]września 2013 r., Kolegium uznało za podlegające zwrotowi. Kolegium uznało nadto, że wydatki wymienione w pkt 1 lit. a) decyzji Prezydenta zostały niezasadnie zakwestionowane. Kwoty te mają status wynagrodzenia dyrektora przedszkola (są bowiem przychodem wg ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i zgodnie z art. 90 ust.3d pkt 1 lit. a) u.s.o., mogą być one pokryte z dotacji. Podobnie rzecz się ma z wydatkami w kwocie 581,82 zł wyszczególnionymi w pkt 2 lit. d) pkt 1 zaskarżonej decyzji, które mają ten sam charakter. Dlatego też, Kolegium wyłączyło ww. kwoty z kwoty podlegającej zwrotowi. Co się tyczy zaś wydatków wymienionych w pkt 1 lit. c) i d) zaskarżonej decyzji -Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, przy czym zastrzegło, że punkty te nie objęte są odwołaniem, co oznacza że są one bezsporne. Zasadnie zakwestionowane są wydatki na reklamę wymienione w pkt 2 lit c) zaskarżonej decyzji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyło stowarzyszenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Prezydenta i zarzucając decyzji: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 61 § 4 k.p.a. poprzez brak zawiadomienia strony o ponownym wszczęciu postępowania administracyjnego po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy oraz brak zawiadomienia o zakresie, w jakim postępowanie będzie prowadzone; 2) art. 6 k.p.a. polegające na stosowaniu przepisów prawa w sposób dowolny, przejawiający się w szczególności w ocenie wydatków rozliczonych z dotacji nie na podstawie realizacji zadań, na jakie przekazano dotację, ale w zależności od daty ich poniesienia w ciągu danego roku; 3) art. 7 i 8 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej; 4) art. 7 k.p.a. poprzez fakt, iż w toku postępowania organ nie stał na straży praworządności i nie podejmował wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes skarżącego, nie analizując merytorycznie uwag i zastrzeżeń zgłoszonych do ustaleń kontroli w szczególności dotyczących wydatków związanych z zadaniami statutowymi placówki oświatowej oraz remontów; 5) art. 8 k.p.a. poprzez fakt, iż w toku postępowania organ prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, ponieważ stosował w sposób wybiórczy przepisy prawa i ich interpretacje, nie biorąc pod uwagę, że w przedmiotowych kwestiach są inne, korzystniejsze dla strony rozstrzygnięcia dokonywane przez Regionalne Izby Obrachunkowe, Samorządowe Kolegia Odwoławcze i Sądy Administracyjne; 6) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez niewnikliwe i nie zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy gromadzenie materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało całkowicie dowolną i jednostronną oceną zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się w uznaniu, że wydatki remontowe są wydatkami inwestycyjnymi; 7) art. 15 k.p.a. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji w zakresie nieprawidłowości w wydatkowaniu przez skarżącego środków z dotacji oświatowej oraz poprzez brak wszczęcia postępowania administracyjnego, brak zawiadomienia o wszczęciu postępowania administracyjnego, ponadto bez przeprowadzenia samodzielnego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego w tej sprawie oraz bez starannego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do bezrefleksyjnego przyjęcia w ślad za organem I instancji, że środki z dotacji oświatowej nie mogły być przeznaczone na poniesione, a zakwestionowane; 8) art. 7, art. 75, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. przez zaniechanie działań mających na celu dokładne i rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza w ocenie wydatków poniesionych na prace remontowe placówki oświatowej oraz wydatków związanych z realizacją zadań statutowych tejże placówki, a zamiast tego proste i bezrefleksyjne powielenie ustaleń faktycznych i prawnych organu I instancji i to pomimo zarzutów postawionych uprzednio temu rozstrzygnięciu przez skarżącego oraz na pominięcie przedstawianych dowodów, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, pomimo tego, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 9) art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. poprzez brak szczegółowego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zakwestionowanych wydatków oraz brak zawarcia wywodu, co do wskazania, dlaczego SKO nie podnosi żadnego z zarzutów w zakresie postępowania przez organ I instancji, są to bezspornie istotne braki uzasadnienia decyzji, co czyni ją z mocy prawa wadliwą. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1. art. 90 ust. 3da u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 4 ustawy o finansach publicznych i art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 2 u.s.o. poprzez nieuwzględnienie w wydatkowaniu dotacji wydatków poniesionych na remont placówki oświatowej, co stanowi naruszenia zasad określonych w powyższych przepisach; 2. art. 80 i 90 ust 3d u.s.o. w zw. z art. 236 ust. 2 i 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez jego nieprawidłowa wykładnię i uznanie, że wydatki rozliczone z dotacji nie były wydatkami bieżącymi przedszkola, a tym samym dotacje w przedmiotowym zakresie uznane zostały za wykorzystane niezgodne z przeznaczeniem, a w szczególności dotyczy to wydatków związanych z remontem pomieszczeń Przedszkola; 3) art. 80 i 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o., poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że przepis ten pozwala na finansowanie z dotacji wyłącznie wydatków przeznaczonych w sposób bezpośredni na realizację zadań placówki w zakresie wychowania, kształcenia i opieki, w tym profilaktyki społecznej, podczas gdy żaden przepis rzeczonej ustawy nie nakazuje, by związek ten miał charakter bezpośredni, ani nie daje podstaw do sformułowania definicji legalnej takiego związku i ustalenia kryteriów do oceny jego wystąpienia, a w konsekwencji przyjęcie, iż pewne wydatki, które zostały zakwalifikowane do tzw. wydatków organu prowadzącego, nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o., jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis; 4) art. 80 i 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 251 ustawy o finansach publicznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dotację przyznaną na cały rok budżetowy można wykorzystać od momentu rozpoczęcia zajęć dydaktycznych, a nie, jak przewiduje ustawa, wydatkami poniesionymi w skali całego roku; 5) art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych poprzez brak odpowiedniego zastosowania lub poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącemu została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; 6) art. 54 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych - poprzez nie zastosowanie wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż kwestionowane wydatki zaliczają się do kosztów bieżących w zakresie działalności edukacyjnej, opiekuńczej i wychowawczej, bowiem są związane z ponoszeniem kosztów osobowych i materiałowych, a także kosztów utrzymania i eksploatacji obiektów własnych i korzystania z obiektów obcych. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej sprecyzował zakres złożonej skargi wskazując, że dotyczy ona części decyzji co do kwoty zobowiązującej stowarzyszenie do zwrotu, a więc do kwoty [...]zł. Podniesiono także zarzut przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z [...]lutego 2019 roku znak: [...], którą Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta z [...]września 2017 r. w części odpowiadającej kwotom wyszczególnionym w pkt 1 lit. a), tj. [...]zł i pkt 2 lit. d) ppkt 1, tj. [...]zł (łącznie [...]zł) i w tym zakresie umorzyło postępowanie organu I instancji, w pozostałej zaskarżonej części, tj. pkt: 1b, 2a, 2b i 2 lit. d) ppkt 2-12 (łącznie [...]zł) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia miała okoliczność, że kontrolowana decyzja zapadła po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 października 2018 roku o sygnaturze akt VIII SA/Wa 181/18 uprzedniej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...]grudnia 2017 r., nr [...]wydanej w przedmiocie określenia kwoty zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Należy mieć zatem na uwadze regulację zawartą w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.), do której zastosował się organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zgodnie z powyższym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w całości. Dodać przy tym trzeba, że ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy - jedynie zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów - oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (vide: wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10, LEX nr 1104099). Podkreślić także należy, że po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a, bowiem po myśli art. 170 p.p.s.a, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeżeli zatem strona doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne w nim przesądzone i zawarte wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów. Stwierdzić zatem należy, że istotą zasady "związania oceną prawną" z art. 153 p.p.s.a. jest to, że dotyczy ona wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu prawnego, czyli jest ona wiążąca w odniesieniu do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana, związany jest wskazaniami sądu co do uzupełnienia postępowania (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20.08.2014 r., sygn. II SA/Go 480/14). W orzecznictwie wskazuje się również, że uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 27.06.2014 r., sygn. II FSK 1889/12). Zatem kwestie prawne przesądzone w prawomocnym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu jak i innych organów, nie wyłączając sądu drugiej instancji rozpoznającego skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w sprawie (por. wyroki NSA z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10 i z 12.09.2014 r., sygn. akt I FSK 1016/13; M. Matusiak, glosa do wyroku NSA z 6.11.2009 r. sygn. akt II FSK 940/08, GSP-Prz. Orz. 213.2.25). Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy. Wskazania wymaga zatem, że w powołanym wyroku (VIII SA/Wa 181/18), Sąd uchylając zaskarżoną decyzję, wyraźnie zaznaczył w uzasadnieniu, iż Kolegium utrzymało w mocy decyzję do kwoty [...]zł, rozpoznając odwołanie do tej części decyzji organu I instancji, od której nie było odwołania. Stowarzyszenie nie odwołało się od punktu 1c) decyzji dotyczącej kwoty [...]zł, punktu 1d) decyzji co do kwoty [...]zł i od punktu 2c) dotyczącego kwoty [...]zł. Jednocześnie Sąd w powołanym uzasadnieniu wyroku wyraźnie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących punktów 2a), 2b), i 1b) decyzji Prezydenta, wskazując że akceptuje stanowisko organów wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż wydatki dotyczące adaptacji budynku przy ul. [...]w [...] i zakupu pierwszego wyposażenia w kwocie [...]zł oraz wydatki dotyczące utrzymania budynku przy ul. [...]w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 17 września 2013 r., stanowią wydatki inwestycyjne i nie podlegają rozliczeniu z dotacji oświatowej. Jednocześnie Sąd dokonał oceny prawnej zastosowanych przepisów prawa. Również w uzasadnieniu wyroku wyrażono stanowisko do pozostałych zarzutów skargi oraz odniesiono się do prawidłowości stanu faktycznego. W tej sytuacji w niniejszej sprawie przedmiotem oceny prawnej nie mogą być kwestie, co do których wypowiedział się Sąd orzekając w sprawie VIII SA/Wa 181/18. Stowarzyszenie nie zaskarżyło wyroku wydanego w sprawie VIII SA/Wa 181/18, zatem zaakceptowało jego treść w całości. Po zwrocie akt sprawy w celu ponownego rozpoznania Kolegium nie zmienił się stan prawny, w zakresie, który mógłby mieć wpływ na treść zaleceń zawartych w rozstrzygnięciu Sądu. Jak wskazano powyżej związanie Sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Z tego względu za całkowicie chybione należy uznać zarzuty skargi odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania czy też naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca w skardze ponownie skoncentrowała zarzuty (głównie w zakresie wydatków inwestycyjnych) co do których Sąd wypowiedział się w sprawie VIII SA/Wa 181/18. Nie zachodzi konieczność odnoszenia się do powyższych zarzutów, bowiem podniesione argumenty zostały już rozstrzygnięte. Nie mniej na rozprawie został podniesiony dodatkowy zarzut przedawnienia, wymagający odniesienia się Sądu do powyższej kwestii. Wskazać w tym miejscu bowiem należy, iż obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 i art. 169 ust 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.) wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (zob. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2190/14). O tym, czy decyzja ma charakter deklaratoryjny czy konstytutywny, decyduje sposób powstania zobowiązania. Decyzje deklaratoryjne, w odróżnieniu od decyzji konstytutywnych, potwierdzają zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa oraz faktów (art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Z kolei decyzje konstytutywne tworzą zobowiązanie, bez nich zobowiązanie nie powstaje. Dla wydania decyzji konstytutywnej niezbędny jest przepis prawa, który pozwala organowi na kreowanie zobowiązania w ten sposób (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Decyzja o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją deklaratoryjną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje bowiem z mocy zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, którą jest wydatkowanie środków niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym do powstania zobowiązania nie jest wymagana decyzja gdyż decyzja obowiązku tego nie tworzy. Obowiązek zwrotu dotacji powstaje niezależnie od tego czy w sprawie wydana została czy też nie decyzja nakazująca jej zwrot. Decyzja o zwrocie dotacji potwierdza jedynie zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa. Z tej przyczyny, że decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, nie mógł do niej zaleźć zastosowania art. 68 ordynacji podatkowej, który dotyczy decyzji konstytutywnych. Zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. (środki publiczne – kwoty dotacji), nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. Zgodnie zaś z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Natomiast zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniła się pewna rozbieżność odnośnie określenia momentu wyznaczającego rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji. Ukształtowały się trzy linie orzecznicze. Pierwsza z nich wskazywała jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę rozliczenia i zwrotu dotacji (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 351/18). Druga linia orzecznicza wskazywała, że termin przedawnienia mija z upływem pięciu lat licząc od końca roku, na który dotacja była przyznana i w którym była lub miała być wykorzystana (wypłata dotacji) (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 345/17, NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15 z dnia 13 czerwca 2017 r.). Kolejna grupa orzeczeń wskazywała, jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem którą należy wiązać z doręczeniem protokołu kontroli (wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1046/17). Sąd w składzie orzekającym podziela powyższy pogląd. Drugą istotną kwestią, przy obliczaniu terminu przedawnienia dla zwrotu dotacji, która wymaga zauważenia jest to, że zarówno art. 252 jak i art. 169 u.f.p. nie wyjaśniają, w jakiej formie ma nastąpić owo "stwierdzenie okoliczności", od których rozpoczyna swój bieg termin do zwrotu dotacji. Co może budzić wątpliwości interpretacyjne, chociażby z tego względu, że co do zasady w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy wymaga wydania decyzji. Z drugiej jednak strony niedookreślenie to ma wpływ na szybkość postępowania oraz daje większą swobodę, co do formy i pozwala uznać za "stwierdzenie" przekazanie informacji o konieczności zwrotu dotacji w każdej postaci prawnie dopuszczalnej. Dopiero w razie braku wpłaty w wyznaczonym terminie – ustawodawca przewidział dla załatwienia sprawy formę decyzyjną, choć wyraźnie wskazał jedynie w art. 169 ust. 6 u.f.p. Nie oznacza to jednak braku podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zwrot dotacji na podstawie art. 252 u.f.p. W tym wypadku mają bowiem zastosowanie ogólne przepisy postępowania (art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p.). Przyjęta przez ustawodawcę bezdecyzyjna forma załatwienia sprawy (w pierwszej fazie postępowania w sprawie zwrotu dotacji), oparta na dobrowolności wykonania zobowiązania, wydaje się być korzystnym rozwiązaniem. W stanie sprawy, co nie jest kwestionowane przez stronę, dokumentem "stwierdzającym okoliczności", na podstawie którego strona mogła najwcześniej dowiedzieć się o nieprawidłowościach w wykorzystaniu dotacji był wynik z kontroli z 1 października 2014 r. Zatem stosownie do art. 70 § 1 (w zw. z art. 252 ust. 1 i art. 169 ust. 1 u.f.p.) 5 – letni termin przedawnienia do zwrotu dotacji upływał z końcem 2019 r. Odpowiednie stosowanie oznacza, że za moment, wyznaczający rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia należało przyjąć ostatni dzień z 15 – dniowego terminu do zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranych w nadmiernej wysokości. Tak więc zarówno decyzja I jak i II instancji nie zostały wydane w warunkach przedawnienia. W tej sytuacji w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Oczywiście na uwadze mieć należy, że niniejsza sprawa była dwukrotnie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zatem należy uwzględnić terminy zawieszające bieg przedawnienia. W sprawie podlega zawieszeniu bieg przedawnienia w okresie od 16 września 2015 r. (złożenie skargi w skrawie VIII SA/Wa 896/15) do 14 grudnia 2016 r. (zwrot akt do organu) oraz od 22 stycznia 2018 r. (złożenie skargi w sprawie VIII SA/Wa 181/18) do 17 stycznia 2019 r. (zwrot akt do organu). Nie ulega zatem wątpliwości, iż decyzja organu I instancji, jak i decyzja zaskarżona nie zostały wydane w warunkach przedawnienia. Nawet gdyby przyjąć inne linie orzecznicze, to wyłączając okresy zawieszenia biegu przedawnienia, zdaniem Sądu nie powodowałoby to zmiany stanowiska Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.