I FSK 737/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 475/19 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 475/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 września 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy podjętą w stosunku do A. G. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 20 listopada 2018 r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Organ odwoławczy przypomniał, że A. G. pismem z dnia 23 sierpnia 2018 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją tego organu z dnia 1 marca 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. W uzasadnieniu wnioskodawca, wskazując na podstawę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553 ze zm., dalej – "O.p.") podniósł, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego toczyło się bez wiedzy i udziału strony, za co nie ponosi ona winy, albowiem – jak się okazało – zarówno postanowienie o wszczęciu postepowania, jak i kolejne pisma dotyczące sprawy, były kierowane na adres wynikający z bazy danych w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej, to jest – [...], pod którym podatnik nie zamieszkiwał, o czym organ podatkowy pierwszej instancji wiedział z informacji zgłoszonej w toku kontroli podatkowej firmy A. [...], prowadzonej od 11 marca 2016 r. do 1 czerwca 2017 r., dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia podatku za lata 2012-2014. Nowy adres zamieszkania w N. przy ul. [...] był między innymi wskazywany (wielokrotnie) do protokołu przesłuchania strony. Podatnik w dniu 6 sierpnia 2018 r. powziął wiadomość o postępowaniu podatkowym oraz wydanej decyzji w związku z otrzymaniem zawiadomienia o wpisie hipoteki przymusowej. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego na dzień wszczęcia postępowania, a także adresu zamieszkania i adresu korespondencji podatnika, następuje w oparciu o informacje zamieszczone w Centralnym Rejestrze Podatników – Krajowej Ewidencji Podatkowej, prowadzonej stosownie do przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz.U. 2017 r., poz. 869 ze zm., dalej – "u.z.e.p."). Ponieważ według tych danych adresem zamieszkania podatnika (adresem do korespondencji) był adres [...], [...] N. [...], to korespondencja organu prowadzącego postępowanie w trybie zwyczajnym była należycie adresowana. A. G. zaniechał zaktualizowania danych adresowych, więc nie można było uznać, że nie brał udział w postępowaniu bez własnej winy. Tym samym nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Organ nadmienił, że adres zamieszkania (adres rejestracyjny) i adres do korespondencji podatnik zaktualizował dopiero w dniu 6 września 2018 r., a więc po złożeniu wniosku o wznowienie postepowania, wskazując w obydwóch przypadkach – ul. [...] w N.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, A. G. zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że strona nie brała udziału w postępowaniu z własnej winy oraz, że organ prawidłowo doręczał pisma kierowane do podatnika. Skarżący postawił także zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 123 O.p., a także art. 192 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę uznał, ze była niezasadna. Odwołując się do stanowiska judykatury, Sąd stwierdził, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest aby organy te posiłkowały się innymi danymi. W sytuacji dysponowania adresem podatnika ujawnionym w Krajowej Ewidencji Podatników, doręczeń można dokonywać tylko na ten adres. Sąd podkreślił, że nieuprawnione jest oczekiwanie skarżącego, iż ewentualne zaniedbanie aktualizacji danych w CRP-KEP może prowadzić do korzystniejszych dla niego skutków prawnych w postaci niemożności skutecznego doręczaniu mu korespondencji. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, rzutującym na wynik sprawy. Na powyższy wyrok A. G. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji wobec naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. przez przyjęcie, ze skarżący nie brał udziału w postępowaniu wyłącznie z własnej winy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 3 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 192 O.p., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie wydanych decyzji, mimo, iż zostały wydane z naruszeniem zasad o prowadzeniu postępowania podatkowego, a w konsekwencji bez zebrania i rozważenia kompletnego materiału dowodowego, co w rezultacie skutkowało nienależytym i niewystarczającym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14). Należy przy tym podkreślić, iż w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08 oraz z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08). Poczynienie powyższych uwag było potrzebne z uwagi na to, że skarżący w istocie nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 3 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. Skarżący nie wskazał konkretnie, w czym upatruje naruszenia poszczególnych przepisów, a także zaniechał przedstawienia, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miały zarzucane (wymienione) uchybienia przepisom postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że "w przedmiotowej sprawie (...) organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, jak również nie uwzględnił w decyzji licznych dowodów przemawiających na korzyść podatnika. O ile podatnik nie kwestionuje prawa organu do swobodnej oceny dowodów, o tyle organ podejmując decyzję winien odnieść się w niej kompleksowo do ujawnionych w sprawie dowodów wyjaśniając stronie, które dowody zostały uwzględnione przy wydawaniu decyzji, a które dowody zostały pominięte i z jakich przyczyn" (str. 12 skargi kasacyjnej). Wskazane przez stronę uchybienie ma jedynie potencjalny charakter i nie może być odniesione do działania organu w niniejszej sprawie, ani oceny aprobującego te działania Sądu pierwszej instancji, albowiem skarżący nie wskazał, który konkretnie dowód bądź dowody zostały nieprawidłowo ocenione, ani też jakie to korzystne dlań dowody nie zostały w decyzji uwzględnione. Uwagi strony mają ogólnikowy charakter i nie stwarzają podstaw do merytorycznej oceny zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Wstępnie trzeba przypomnieć, że przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Oplu była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu podjęta w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wznowieniowej wynika, że strona brała udział w tym postępowaniu (nadzwyczajnym), złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 1 marca 2018 r., który doprowadził do wydania postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania, jak również zajmowała stanowisko i złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, była adresatem czynności podejmowanych przez organy obydwóch instancji orzekających w tym trybie (nadzwyczajnym). W świetle tego, bezpodstawnie strona zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., który nakazuje wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu uchylenie zaskarżonej decyzji (lub postanowienia na które służy zażalenie) z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Chodzi tu o stwierdzenie przez sąd wystąpienia którejś z określonych w przepisach K.p.a. bądź Ordynacji podatkowej przesłanek wznowienia postępowania w odniesieniu do zaskarżonej decyzji (skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Tymczasem, jak to powyżej przypomniano, strona brała udział w postępowaniu zakończonym wydaniem (w trybie nadzwyczajnym) zaskarżonej decyzji, a przy tym w skardze kasacyjnej nie podniosła jakiejkolwiek innej okoliczności, którą można byłoby utożsamiać z wadą zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 września 2019 r., dającą podstawę do wznowienia tego postępowania. Także ocena zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w powiazaniu z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nakazuje stwierdzić, że nie był usprawiedliwiony. Jak to wynika z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym wzruszania decyzji ostatecznych i zmierza do usunięcia kwalifikowanych wad postępowania, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. W postępowaniu wznowieniowym rozstrzygnięcia wymagają dwie odmienne kwestie, a mianowicie istnienie przesłanek wznowienia postępowania, a nadto – w razie ich (przesłanek) zaistnienia – ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów, że postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, nie było dotknięte wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Z powyżej przytoczonej treści tego przepisu wynika, że przesłanka o której mowa zostaje spełniona, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu, a jednocześnie ów brak udziału nie jest następstwem okoliczności za które ponosi winę. W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem kontrowersji to, że A. G. nie brał udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji (ostatecznej) w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., natomiast spór ogniskuje się wokół kwestii, czy brak udziału był następstwem okoliczności za które ponosi winę, czy też nie. Skarżący twierdzi, że nie brał udziału w postępowaniu dlatego, że postanowienie o wszczęciu postępowania oraz inne pisma w tym postępowaniu, organ kierował na adres, który nie był adresem zamieszkania strony (adresem do korespondencji). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał w zaskarżonym wyroku, że bez naruszenia prawa organ kierował korespondencję na adres ujawniony w Centralnym Rejestrze Podatników – Krajowej Ewidencji Podatkowej. Nie było winą organu, że adres ten miał się okazać nieaktualny, gdyż to obowiązkiem skarżącego było dokonanie aktualizacji danych ewidencyjnych. Zaniechanie w zakresie tego obowiązku obciąża samą stronę i nie przenosi winy na organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku i nie stwierdza podstaw do jego zanegowania. Trafnie przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odwołał się do dominującego orzecznictwa, zgodnie z którym "zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, może prowadzić do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod adres nie będący w rzeczywistości adresem zamieszkania, lecz mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy" (wyroki NSA: z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1824/11, z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1214/11, z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15, z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 486/17, z dnia 11 września 2019 r., z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 112/18). Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji ocenę odnośnie zaniechania przez stronę obowiązku aktualizacji danych oraz obowiązku organów posługiwania się danymi ujawnionymi w urzędowym rejestrze podatników i płatników wyprowadził przede wszystkim z przepisów art. 9 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 1a, a także z art. 14a u.z.e.p., które nie zostały wskazane w podstawach skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, stąd – zgodnie z tym co powyżej już wyjaśniono odnośnie zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny – nie można obecnie badać, czy ich wykładnia i zastosowanie w sprawie były prawidłowe. Niezależnie od powyższego warto odnotować, ze w orzecznictwie wypowiedziano już wcześniej stanowisko (wyrok NSA z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1757/13), iż skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postepowaniom, to wykluczone jest, aby organny te posiłkowały się innymi danymi. W świetle tego, pozbawione doniosłości są twierdzenia strony skarżącej kasacyjnie odnośnie tego, że w trakcie kontroli wskazywała właściwy adres zamieszkania (do korespondencji). Trzeba przy tym podkreślić za Sądem pierwszej instancji, że skarżący zamiennie posługiwał się nowym adresem (ul. [...], [...] N.), jak i adresem widniejącym w CRP-KEP ([...], [...] N.). W świetle powyższego, nie mogły odnieść zamierzonego skutku wywody strony skarżącej kasacyjnie odnośnie podważenia zaufania, jakie miał pokładać w organach podatkowych w zakresie wykorzystania danych adresowych dotyczących nowego miejsca zamieszkania (w N. przy ul. [...]) wskazywanych w trakcie kontroli podatkowej, a to z uwagi na odrębny charakter kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Należy zauważyć, że analogiczne stanowisko w zakresie oceny prawnej wartości podniesionych zarzutów oraz rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji wyrażone zostało w innych sprawach skarżącego, obejmujących tożsame okoliczności faktyczne, a mianowicie w rozstrzygniętych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego na posiedzeniu w dniu 16 grudnia 2020 r. (sprawy o sygn. akt: I FSK 730/20, I FSK 731/20, I FSK 732/20, I FSK 733/20, I FSK 734/20, I FSK 735/20 oraz I FSK 736/20, a także w wyrokach tego Sądu z dnia 21 października 2020 r. (w sprawach o sygn. akt II FSK 1205/20, II FSK 1216/20 oraz II FSK 1206/20). Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, zaś na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.