II FSK 1245/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1432/19 w sprawie ze skargi A. H. i L. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 27 maja 2019 r. nr Sygn. akt: [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. H. i L. M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1432/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi A. H. i L. M. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 27 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy L. z 1 lutego 2019 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzją z 1 lutego 2019 r. Wójt Gminy L. ustalił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 1.408,- zł. Decyzją z 27 maja 2019 r. Samorządowe Kolegium odwoławcze w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania skarżących od ww. decyzji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r, poz. 900 ze zm.) - dalej jako "O.p." w zw. z art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 oraz art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1445) – dalej jako "u.p.o.l." oraz uchwały nr [...] Rady Gminy L. z dnia 30 października 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 r. (Dz. Urz. Woj. Pomorskiego z 2018, poz. 4548) – dalej "uchwała" – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 725, zwanej dalej jako p.g.k.) przesądza, iż o kwalifikacji (dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości) konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków mieszkalnych decydują funkcje tego budynku wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji budynku, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania budynku, ile jego funkcja (przeznaczenie) wskazane w ewidencji budynków. W niniejszej sprawie ewidencja budynku zawiera informacje o zakwalifikowaniu danego obiektu stosownie do funkcjonujących w prawie administracyjnym klasyfikacji obiektów budowlanych, w tym także budynków. Klasyfikacja ta zawiera trzy pozycje: wg Klasyfikacji Środków Trwałych to budynek mieszkalny, wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynek mieszkalny jednorodzinny, a główna funkcja to dom letniskowy. W ocenie SKO zasadnicze znaczenie dla przypisania konkretnemu budynkowi określonej funkcji na gruncie podatku od nieruchomości ma funkcja określona jako "główna", która w niniejszej sprawie określa przedmiotowy budynek jako "letniskowy". Aktualnie, jeżeli organ prowadzący ewidencję budynków, jako jego funkcję główną - kierując się dokumentacją budowlaną - wskaże funkcję letniskową, to na gruncie prawa od tego rodzaju obiektu naliczyć należy podatek od nieruchomości. Tym samym, w takiej sytuacji nie można tego budynku zaliczyć do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. SKO wskazało, że zgodnie z § 1 uchwały wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków: mieszkalnych wynosi 0,75 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej (pkt 1), natomiast od rekreacyjnych (letniskowych) wynosi 7,87 zł za 1 m2 (pkt 2) powierzchni użytkowej. A zatem, skoro prawo miejscowe różnicuje stawki podatku dla budynków mieszkalnych oraz rekreacyjnych (letniskowych), tj. tych mieszkalnych, które spełniają jako podstawową funkcję letniskową jako dwie odrębne kategorie budynków (pomimo tego, że ustawodawca zdaje sobie sprawę z tego, że budynek letniskowy jest także budynkiem mieszkalnym), należy przyjąć, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych będzie możliwe jedynie w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów i budynków budynek zostanie oznaczony jako posiadający główną funkcję - mieszkalny. To zaś może nastąpić po zmianie wpisów w ewidencji, dokonanych w trybie p.g.k. W skardze skarżący zaskarżyli powyższą decyzję w całości zarzucając jej naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich możliwych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w następstwie naruszenie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów; a ponadto niezapewnienie stronom aktywnego udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwienie im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co w konsekwencji podważa zaufanie do organów podatkowych; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta była oparta na niewłaściwych ustaleniach faktycznych w zakresie funkcji głównej przedmiotowego budynku i uznaniu go za budynek letniskowy, w sytuacji gdy wykorzystywany jest do stałego zamieszkiwania i stanowi budynek mieszkalny; II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.), zwana dalej "P.b.", w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez niezastosowanie się do definicji budynku mieszkalnego określonej w Prawie budowlanym oraz nieuwzględnienie danych z ewidencji gruntów i budynków kwalifikujących budynek jako mieszkalny jednorodzinny; - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. e) u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, iż ustalony przez Wójta Gminy w decyzji z 1 lutego 2019 r. wymiar podatku dla przedmiotowego budynku jest prawidłowy, podczas gdy faktycznie przedmiotowy budynek jest budynkiem mieszkalnym, a zatem winien być opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku stwierdził, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie była okoliczność, czy dom letniskowy podatników jest budynkiem, lecz to, czy dom ten może być uważany za "budynek mieszkalny" w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a na to drugie pytanie przepisy prawa budowlanego miarodajnej odpowiedzi nie udzielają. Zdaniem Sądu, dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe powinny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. "Podstawowy" to "będący zasadniczym elementem czegoś, punktem wyjścia; główny, najważniejszy" (por. Nowy słownik języka polskiego, red. E. Sobol, Warszawa 2003, s. 693). Oznacza to, że budynek zaspakajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe to budynek, który będzie zaspakajał zasadnicze, najważniejsze potrzeby mieszkaniowe podatnika. W ocenie WSA prawidłowe zakwalifikowanie spornego budynku wymagało zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej obiektu, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, ale również okoliczności związanych z jego faktycznym użytkowaniem w 2019 r. Organy podatkowe w zasadzie nie odniosły się do twierdzeń skarżących, którzy konsekwentnie podawali, że sporny budynek jest ich jedynym całorocznym miejscem zamieszkania i ponoszą całoroczne opłaty związane z jego eksploatacją. Podkreślenia wymaga, że ocenić należy również wysokość ponoszonych opłat, celem ustalenia, czy skarżący nie korzystają z budynku w sposób okazjonalny, co mogłoby prowadzić do wniosku, że nie zaspokaja on ich podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Sądu, organy nie rozważyły, czy w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, jak np. oględzin przedmiotowego budynku, przesłuchania strony, czy też analizy opłat za media. Zdaniem Sądu, zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze budynek był wykorzystywany w 2019 roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, stanowi naruszenie przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. WSA stwierdził, że uchybienie to było skutkiem błędnego odczytania treści normy prawnej wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i miało niewątpliwy wpływ na wynik postępowania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku SKO zaskarżyło go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych, na podstawie art. 173 oraz art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a." zarzucając WSA w Gdańsku: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 194 § 1 O.p. poprzez zarzucenie organom niedokonywanie ustaleń faktycznych w zakresie funkcji będącego przedmiotem opodatkowania budynku w oparciu o sposób jego użytkowania, podczas gdy funkcja ta wynikała z dokumentu urzędowego korzystającego z domniemania wiarygodności; naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na treść orzeczenia, albowiem dokonywanie ustaleń wbrew treści dokumentów urzędowych dopuszczalne jest jedynie po obaleniu domniemania ich wiarygodności; Sąd nie wykazał braku wiarygodności ewidencji budynków w zakresie funkcji, a jednak nakazał prowadzenie ustaleń wbrew jej treści; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § I pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez zarzucenie organom niedokonanie ustaleń faktycznych w zakresie funkcji będącego przedmiotem opodatkowania budynku w oparciu o sposób faktycznego użytkowania budynku, podczas gdy funkcja budynku wynikała z zaklasyfikowania go w ewidencji budynków jako letniskowy; naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na treść orzeczenia, albowiem wobec mocy wiążącej ewidencji budynków w postępowaniu podatkowym, prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo dokonanej i niekwestionowanej klasyfikacji w ewidencji, było bezprzedmiotowe i zbędne; 3. naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z art. 194 § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z § 1 pkt 2 lit. e) uchwały poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że budynek sklasyfikowany w ewidencji budynków jako dom letniskowy, wobec mocy wiążącej ewidencji budynków, mocy może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości przy ustaleniu jego funkcji w oparciu o faktyczny sposób korzystania z budynku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Zagadnienie związania organów danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy dana nieruchomość pełni faktycznie odmienną funkcję, aniżeli wynika to z danych ujawnionych we wspomnianej ewidencji było już przedmiotem wielu wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem, co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu i budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie klasyfikować funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 listopada 2011 r., II FSK 1040/10; 20 czerwca 2012 r., II FSK 2511/10; 11 lipca 2012 r., II FSK 2632/10; 13 stycznia 2015 r., II FSK 2511/10; 24 stycznia 2018 r., II FSK 3097/17; 20 marca 2018 r., II FSK 860/16; 12 czerwca 2018 r., II FSK 1515/16; 13 września 2018 r., II FSK 552/18; 23 listopada 2018 r., II FSK 3391/16; 10 lipca 2019 r., II FSK 2519/17). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko. Ponadto zaznaczyć należy, że analogiczny problem prawny na tle zbliżonego stanu faktycznego, jak w sprawie niniejszej, tj. dotyczący opodatkowania stosowną stawką podatku od nieruchomości budynku, któremu w ewidencji gruntów i budynków przypisano jako funkcję główną – "dom letniskowy", był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2875/19; z 4 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2706/19; z 29maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2876/19; z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1438/17 oraz z 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1711/17. We wszystkich tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku uchylając zaskarżone wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i oddalając skargi. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku w pełni koresponduje z przyjętym w przywołanym powyżej orzecznictwie poglądem, co do wiążącego charakteru ewidencji, jest trafna. Należy zatem w tym miejscu sprecyzować, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości – mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki – wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 – jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Z przywołanych uchwał wynika, że organ zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków dopiero wówczas, gdy posłużenie się wyłącznie tymi danymi wiązałoby się z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto ponadto, że organy mogą odstąpić od danych z ewidencji gruntów wówczas, gdy na podstawie art. 194 § 3 O.p., dojdą do wniosku, że dane z nich wynikające są zdezaktualizowane a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) (por. wyrok z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 897/17). Innym przykładem sytuacji, w której organ ma obowiązek pominąć dane zawarte we wspomnianej ewidencji, jest wykazanie przez podatnika, w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 194 § 3 O.p. podatnik, że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danych dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych. (por. wyrok z 9 lipca 2015 r., II FSK 1457/13). Innymi słowy, przeprowadzenie przeciwdowodu (zgodnie z art. 194 § 3 O.p) jest dopuszczalne, ale wówczas, gdy przyjęcie zapisów z ewidencji pozostawałoby w sprzeczności z "bezwzględnie obowiązującymi przepisami" lub danymi zawartymi w innych ewidencjach (np. księgach wieczystych). Skoro żadna z powyższych sytuacji nie miała miejsca w sprawie, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 194 § 3 O.p. W konsekwencji należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy nie były zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia i wykazania okoliczności związanych z faktycznym sposobem użytkowania spornego budynku w 2019 r., tj. czy budynek ten służył skarżącym do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12). Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania wymiarowego. Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z 7 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1471/10, w którym sąd stwierdził, że jakkolwiek w myśl art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej można przeprowadzić przeciwdowód przeciwko dokumentom wymienionym art. 194 § 1 i 2, to jednak "skorzystanie z tej możliwości wymagałoby [...] zaktualizowania albo sprostowania odpowiedniego wpisu, tak aby zachować niezbędne dla celów operatywnego stosowania prawa minimum ładu w dokumentacji urzędowej". Ponieważ sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 tej ustawy. ----------------------- 2