II FSK 831/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3587/16 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 września 2016 r. nr IPPB6/4510-432/16-2/AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., III SA/Wa 3587/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P.sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynika, że wnioskodawca posiada sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne, które niejednokrotnie położone są na nieruchomościach stanowiących własność osób trzecich. W celu realizacji zadań wnioskodawcy ustanawiana jest nieodpłatna służebność przesyłu. Wnioskodawca ma prawo wejścia na nieruchomości w celu usunięcia awarii urządzeń, wykonania prac remontowych. Służebność przesyłu ustanowiona jest bez wynagrodzenia w drodze umowy. Wnioskodawca zapytał, czy ustanowienie na jego rzecz nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych na gruncie niebędącym własnością wnioskodawcy, pozostawieniu ich w danym miejscu oraz prawa do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania bez prawa do wynagrodzenia właściciela gruntu, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.p.)? Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie jest negatywna. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2016 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że wnioskodawca zawierając z właścicielem nieruchomości umowę o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia, uzyskał przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to ma konkretny wymiar finansowy - jego wartością jest kwota, jaką wnioskodawca (jako przedsiębiorca przesyłowy) zapłaciłaby na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. 4. Po bezskutecznym wezwaniu do zmiany interpretacji wnioskodawca wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie m.in.: art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 3051 i art. 49 § 1 k.c., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a to wskutek nieprawidłowego ustalenia przez organ, iż w wyniku ustanowienia na rzecz wnioskodawcy służebności przesyłu, uzyskał on bezpłatnie konkretną i wymierną ekonomicznie korzyść, polegającą na umożliwieniu mu prowadzenia działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem wody i ścieków. Tymczasem zastosowana przez organ wykładnia przepisu jest nieprawidłowa w świetle jego brzmienia, a ponadto sprzeczna z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c., nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono, nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., W uzasadnieniu swojego skargi wnioskodawca powołał się na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które potwierdzać miały, że praktyka orzecznicza w istotnym dla sprawy zakresie nie jest jednolita, co z kolei dowodzić miało prawidłowości stanowiska zajętego przez ten organ. Zdaniem wnioskodawcy sama "niejednolitość" praktyki orzeczniczej nie przesądza jednak o tym, że rozstrzygając w konkretnym stanie faktycznym organ dokonał w tym zakresie właściwego wyboru. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. 5. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wskazując, że odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienie jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Wnioskodawca nie otrzyma zatem nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd potwierdził, że istnieje rozbieżność orzecznictwa dotycząca pojęcia nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a skład orzekający przychylił się do wykładni wypracowanej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 1133/15; z dnia 3 lutego 2016 r., II FSK 3341/13; z dnia 24 marca 2015 r., II FSK 503/13; z dnia 25 września 2013 r., II FSK 2642/11. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że o istnieniu przychodu można mówić wówczas, gdy następuje przysporzenie w majątku podatnika. Brak zatem przychodu, gdy takie przysporzenie w majątku podatnika nie nastąpi. Ustanowienie służebności przesyłu w drodze umownej bez wynagrodzenia nie wywołuje przysporzenia w majątku podatnika. Nie można twierdzić, że przedsiębiorca, na którego rzecz została ustanowiona służebność przesyłu, unika w ten sposób konieczności poniesienia wydatków na uzyskanie prawa dostępu do wybudowania na obcym gruncie sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, jak również przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez urządzenia w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych na sieci. Poniesienie takich wydatków nie jest konieczne w każdym przypadku ustanowienia służebności przesyłu. 5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego sąd uznał, że w warunkach opisanych we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego nie dojdzie do otrzymania przez wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. 2) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez sąd, że w warunkach niniejszej sprawy, ustanowienie służebności przesyłu w drodze umowy i bez wynagrodzenia nie wywołuje przysporzenia w majątku podatnika, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisu oraz jego subsumcja winny doprowadzić sąd do wniosku, że ustanowienie nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu powoduje powstanie po stronie spółki powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenia od wnioskodawcy na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Instytucja opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania "nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że "przychodem [...] są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że z przepisu tego wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu na gruncie u.p.d.o.p., a mianowicie: a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw, c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń. W art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał przykładowo cztery zdarzenia, powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty: a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, b) usługi zakupione, c) udostępnienie lokalu, d) pozostałe przypadki. Z powołanego wyżej przepisu można wyprowadzić tezę, że żaden z przypadków wymienionych w punktach (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług , jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 k.c.), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 k.c.), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. "pozostałe przypadki" jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalnym, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12. ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i użycie w nim określenia "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" przyjąć należy, że owe "pozostałe przypadki" obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw. Pojęcie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak się przyjmuje powszechnie w orzecznictwie, nie zostało w powołanej ustawie zdefiniowane, a jego rozumienie opiera się na definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153). W przywołanych uchwałach, a także w szeregu wyroków NSA wskazywano, że już pojęcie "otrzymanie świadczenia" wywołuje wątpliwości - tak co do konieczności istnienia, bądź nie (własne działania) podmiotu świadczącego. W pojęciu tym wątpliwości wywołuje także moment powstania przychodu w przypadku "otrzymania" świadczenia (zob. zdania odrębne s. NSA Stefana Babiarza, Stanisława Boguckiego, Adama Bącala, Artura Mudreckiego, Krzysztofa Stanika, Małgorzaty Wolf- Kalamali, Aleksandry Wrzesińskiej – Nowackiej do uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1; glosa B. Brzezińskiego do uchwały sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, POP 2010, nr 5, str. 407-410). W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58) dość jednolicie przyjmowano wypracowaną w tym orzecznictwie, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261) definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Jest przy tym charakterystyczne to, że definicja ta odnosi się do "świadczenia", a więc zdarzenia w zasadzie ściśle związanego z zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. "zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić". Paragraf 2 stanowi, że "świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu". Występuje ono wprawdzie także w tzw. zobowiązaniach realnych (np. art. 678 § 1 k.c.), czy zobowiązaniach związanych ściśle z prawami rzeczowymi (np. zobowiązania istniejące między współwłaścicielami, a oparte na art. 200, 205 czy 207 k.c. (zob. S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 221), to jednak świadczenie nie może powstać w przypadku swobody umów "lecz tylko wówczas, gdy przewiduje to przepis ustawy" (zob. postanowienie SN z dnia 9 grudnia 2011 r., III CZP 78/11, Lex nr 1106998), co oznaczać powinno w rezultacie, że świadczenie jest istotą zobowiązania, bez względu na to, jaki ono ma charakter (wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2011 r., III CSK 206/10, OSNC-ZD 2012, nr 2, poz. 25). Wprawdzie pojęcie "świadczenie" występuje także na gruncie np. prawa rzeczowego – choćby przy wydaniu rzeczy (art. 222 § 1 k.c.) - to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że definicja nieodpłatnego świadczenia została wprowadzona na gruncie świadczeń, wynikających z zobowiązań cywilnoprawnych, a także stosunków pracy, a nie prawa rzeczowego (nabycia). Nie zmienia tej oceny także i to, że w powoływanych wyżej uchwałach, opierając się na językowym rozumieniu pojęcia "świadczenie otrzymane", przyjmowano, iż wywołują go także własne działania zobowiązanego. To zaś oznaczałoby, że wskazana wyżej definicja "nieodpłatnego świadczenia" w istocie rzeczy nie powinna mieć zastosowania tylko i wyłącznie do tych zdarzeń, które związane są z zobowiązaniami i przypadkami zaistnienia świadczenia z nich wynikającego. Jest charakterystyczne, że powyższej definicji nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust. 1 i ust. 2a) pkt 1-4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej: u.p.d.o.f., w orzecznictwie nie modyfikowano, przyjmując, że ma ona uniwersalny charakter, a wartość świadczeń w naturze dla pracowników, określana jest zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 603/11, Lex nr 1224818; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011r., II FSK 1672/09, Lex nr 1099749). 7. Zauważyć wypada, że w orzeczeniach sądów administracyjnych, jakie wydawano na gruncie powstania nieodpłatnego świadczenia w przypadku ustanowienia służebności przesyłu w drodze nieodpłatnej umowy (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1247/11; wyrok NSA z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1246/11; wyrok NSA z dnia 12 lutego 2012r., II FSK 1248/11; wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., II FSK 1064/10, Lex nr 847175) nie analizowano bliżej powyższej definicji, nie analizowano przy tym jej treści w porównaniu z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a także przypadkami wskazanymi w art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p., w tym z określeniem "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", wprowadzonego ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533). Nie zwracano uwagi na to, że określenie "w pozostałych przypadkach", użyte w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. jest nieostre, w związku z tym nie wyprowadzano z niego żadnych wniosków. Nie zwrócono też uwagi na to, że w powołanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do "otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", ustawodawca nie używa wprost określenia "świadczenie". Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. można wprawdzie odczytać, że "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa" są rodzajem świadczenia, jednak normatywny charakter tej zmiany powinien mieć wpływ na sposób rozumienia tego pojęcia. Jest bowiem charakterystyczne to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. był zmieniony dwukrotnie. Pierwszy raz: a) od dnia 1 stycznia 2005 r., z mocy art. 1 pkt 5 lit a) tiret pierwsze, ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), którą skreślono w tym przepisie określenie "nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze", a w to miejsce dodano określenie "nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", a także po dostosowaniu określenie: "a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Zauważyć tutaj należy, że zdecydowana większość zdarzeń, wywołujących nieodpłatne świadczenie na gruncie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 u.p.d.o.f., związana jest z przychodami, uzyskanymi ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.), które nie występują na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są to z reguły tzw. świadczenia w naturze. b) od dnia 1 stycznia 2010 r. z mocy art. 17 pkt 2 lit a-b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.) – przez dostosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do przepisów ustawy o finansach publicznych wyjątku, przewidzianego w tym przepisie. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej - wymienionej wyżej w pkt. a) – napisano wprawdzie, że zmiana ta ma charakter "porządkujący oraz uściślający", co nie jest do końca trafne, skoro dalej napisano, że "wprowadzone do projektu ustawy pojęcie <> spowodowało konieczność uregulowania nabycia <> i jednocześnie zrezygnowano z nieokreślonego pojęcia <>" (zob. uzasadnienie do projektu zmian ustawy, druk nr 3221 Sejmu RP IV kadencji). Oznacza to, że była to w istocie zmiana normatywna ze wszelkimi tego typu konsekwencjami, w szczególności dotyczącymi opodatkowania "nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw". Za takim ograniczonym odnoszeniem się wypracowanej dotychczas definicji tylko do "nieodpłatnego świadczenia" przemawia także i to, że została ona wypracowana na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w czasie, gdy nie obowiązywała jeszcze zmieniona wersja tego przepisu. Co więcej, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmowało się i przyjmuje się ją za aktualną także i na gruncie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 u.p.d.o.f., które w żadnym razie nie dotyczą "otrzymania nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego rzeczy lub praw", a w dalszym ciągu dotyczą opodatkowania "otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". 8. Powstaje zatem zasadnicze pytanie, jak rozumieć pojęcie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" w przypadku ustanowienia w drodze umowy służebności przesyłu pod tytułem nieodpłatnym. Otóż nie budzi wątpliwości to, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 305 1 k.c. może być ustanowiona odpłatnie, jak i nieodpłatnie (zob. uzasadnienie do projektu zmiany ustawy – Kodeks cywilny, druk nr 81 Sejmu RP VI kadencji, pkt 4; M. Olczyk, Komentarz do art. 305 1 k.c., Lex/el. 2008 (pkt 3); K.A. Dadańska, Komentarz do art. 305 1 k.c., Lex/el. 2012 (pkt 12); B. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008 , nr 2 , str. 43; G. Bieniek Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 58); G. Jędrejek, Roszczenia związane z budową urządzeń przesyłowych na cudzym gruncie, Monitor Prawniczy 2009, nr 1 , str. 26-31). Wynika to z faktu, że powołany przepis kwestii tej nie przesądza, a nawet nie czyni z niej essentialia negotii. Na marginesie zauważyć trzeba, że dopuszczalne jest ustanowienie służebności przesyłu w trybie decyzji administracyjnej na podstawie art. 124 ust. 1 i art. 128 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), oczywiście za odpowiednim odszkodowaniem (zob. G. Bieniek, S. Rudnicki, Nieruchomości, Warszawa 2004 r., str. 569; G. Bieniek, Jeszcze w sprawie statusu prawnego urządzeń przesyłowych, Monitor Prawniczy 2008, nr 20, str. 1071 i nast.) W odniesieniu zaś do nabycia tej służebności przez zasiedzenie- w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie - Kodeks cywilny, druk nr 74 Sejmu RP VII kadencji (pkt 11) wskazano, że "w uchwale SN z dnia 7 października 2008 r., III CZP 89/08, wyjaśniono, że przed ustawowym uregulowaniem służebności przesyłu (art. 3051 - 3054 k.c.) dopuszczalne było nabycie w drodze zasiedzenia służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa, to stanowisko to – jak wskazano- daje podstawę do przyjęcia, że okres posiadania służebności o treści odpowiadającej służebności przesyłu (art. 352 k.c.), jaki upłynął przed dniem 3 sierpnia 2008 r. (data wejścia w życie art. 3051 - 3054 k.c.), zalicza się do okresu prowadzącego do nabycia służebności przesyłu przez zasiedzenie. Ponieważ nabycie służebności w drodze zasiedzenia następuje "nieodpłatnie", możliwości doliczenia do czasu zasiedzenia służebności przesyłu całego okresu posiadania służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu przed dniem 3 sierpnia 2008 r., mogłoby godzić w konstytucyjną ochronę własności, dlatego w projekcie zaproponowano, wzorem art. 10 ustawy z dnia 28 maja 1990 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 55 poz. 321), aby możliwe było doliczenie okresu posiadania takiej służebności nieprzekraczającego połowy czasu posiadania, potrzebnego do nabycia służebności w drodze zasiedzenia, a to oznacza, że w zależności od dobrej czy złej wiary, byłby to okres 10 lub 15 lat". Zatem nie budzi wątpliwości to- jak dalej napisano w uzasadnieniu- że "nabycie służebności przesyłu w drodze zasiedzenia (art. 3054 k.c. w związku z art. 292 k.c. i art. 172 § 1 i 2 k.c.) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym". Powołane wyżej przepisy w ogóle nie mówią ani o odszkodowaniu, ani o wynagrodzeniu za ten rodzaj nabycia. Jest to jakby oczywiste, bo nabycie w drodze zasiedzenia ma zawsze pierwotny charakter i nie byłoby – z braku poprzednika prawnego- komu uiścić tego wynagrodzenia, czy odszkodowania (zob. postanowienie SN z dnia 11 października 2012 r., III CSK 916/11, Lex nr 1232468). Zauważyć tu także trzeba, że w piśmiennictwie (zob. G. Jędrejek, Roszczenia związane z budową urządzeń przesyłowych na cudzym gruncie, Monitor Prawniczy 2009, nr 1, str. 27) nie budzi wątpliwości, iż ustanowienie służebności przesyłu w drodze orzeczenia sądowego - jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. - powinno nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 305 2 § 1 k.c.). Podkreśla się, że utrzymana została tutaj zasada z art. 145 § 1 k.c., dotycząca służebności drogi koniecznej, w którym jest także mowa o odpowiednim wynagrodzeniu. Jest charakterystyczne, że sąd, ustanawiając w orzeczeniu służebność przesyłu, powinien z urzędu określić wysokość wynagrodzenia, niezależnie od wniosku właściciela przedsiębiorstwa przesyłowego, chyba że uprawniony zrzekł się wynagrodzenia (zob. S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2006, str. 81; postanowienie SN z dnia 14 października 2010 r., III CZP 66/10, Lex nr 621345). Wynagrodzenie powinno zostać ustalone przez strony w umowie ustanawiającej taką służebność, chyba, że strony postanawiają, że będzie to ustanowienie nieodpłatne. Może ono przybrać postać świadczenia jednorazowego lub też okresowego. Odróżnia się je od odszkodowania (zob. art. 128 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami), gdyż stanowi ono "cenę za prawo korzystania z drogi koniecznej", przy czym powinno ono uwzględniać ceny rynkowe (wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2000r., IV CKN 5/2000, niepubl.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. postanowienie SN z dnia 5 kwietnia 2012 r., II CSK 401/11, niepubl.; postanowienie SN z dnia 20 września 2012 r., IV CSK 56/12, niepubl.) przyjmuje się (nawiązując do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie art. 145 § 2 k.c.), że przy określaniu wynagrodzenia należy uwzględniać: stopień ingerencji w treść prawa własności, wartość nieruchomości, straty właściciela w związku z uszczupleniem prawa własności, sposób wykorzystywania przez właściciela pozostałej części nieruchomości, przewidywany okres trwałości urządzeń oraz rozwój gospodarczy terenów położonych w sąsiedztwie. W przypadku ustalenia wynagrodzenia nie można więc mówić o żadnym nieodpłatnym świadczeniu, chyba żeby to ustanowienie było tylko częściowo odpłatne. Jest charakterystyczne, że oprócz i niezależnie od wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na przyszłość, można też dochodzić przed sądem wynagrodzenia za czas korzystania z nieruchomości do czasu ustanowienia tej służebności (wyrok SN z dnia 28 listopada 1974 r., III CRN 287/74, niepubl.; wyrok SN z dnia 13 kwietnia 2000 r., III CKN 65/99 niepubl., wyrok SN z dnia 27 lutego 2009 r., II CSK 512/08, niepubl.). Identycznie zagadnienie wynagrodzenia traktować należy w przypadku zawierania w tym przypadku ugody sądowej. Już więc tylko z tego powodu nieuzasadnione są twierdzenia skarżącej spółki co do nierynkowego charakteru wynagrodzenia, czy niemożliwości jego obliczenia. 9. W piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski [w:] System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne- część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, str. 202-203) przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy – i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy. Podstawą obrotu gospodarczego jest zawieranie czynności prawnych odpłatnych, opartych na odpowiedniej relacji między wartościami korzyści majątkowych. Stąd też większość uregulowanych w kodeksie cywilnym czynności prawnych, oceniona według znamion essentiale negotii – ma charakter zawsze odpłatny, np. sprzedaż, zamiana, dostawa, kontraktacja, dzierżawa, najem, umowa o dzieło. Gdyby strony tych umów odpłatnych wyłączyły ich odpłatność, nie mielibyśmy do czynienia ze sprzedażą, najmem, itd., ale z darowizną, użyczeniem, itd. Nieliczne czynności prawne, jak darowizna lub użyczenie zawsze mają charakter czynności prawnych nieodpłatnych. Jednakże obowiązujące prawo zna także czynności prawne, które zależnie od woli stron mogą być czynnościami odpłatnymi lub nieodpłatnymi, np. oprocentowana lub nieoprocentowana pożyczka, zlecenie lub przechowanie za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Zauważyć także należy, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne odnosi się do konkretnie dokonanych czynności prawnych – bez względu na to, czy mają one charakter czynności nazwanych, czy nienazwanych (Z. Radwański [w:] System..., op. cit., str. 202). Jednakże w sytuacjach wątpliwych – w piśmiennictwie (Z. Radwański [w:] System..., op. cit., str. 203) dominuje pogląd, zalecający odwołanie się – w przypadku czynności prawnych nienazwanych- do celu dokonanej czynności prawnej. 10. Powstaje więc pytanie, czy ustawodawca podatkowy konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to: 1) czy były to czynności odpłatne, a strony nadały im charakter nieodpłatny, 2) czy były to czynności odpłatne i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów, 3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne. Oczywiście można twierdzić, że ustawodawca nie uwzględnił powyższego podziału, gdyż kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego przyjął, że każda czynność prawa cywilnego, każde zdarzenie prawne, czy zdarzenie gospodarcze, o ile jest nieodpłatne, podlega opodatkowaniu i zasada swobody umów nie ma tu zastosowania. W tym jednak przypadku należałoby wskazać podstawę prawną do takiego działania ustawodawcy. Tak można byłoby powiedzieć także w stosunku do nabycia służebności przesyłu na podstawie nieodpłatnej umowy, czy ugody sądowej, ale już nie w odniesieniu do czynności procesowej, jaką jest nabycie jej z mocy prawa (orzeczenie sądu ma tylko charakter deklaratoryjny) w trybie zasiedzenia, które zawsze ma charakter nieodpłatny. W tym ostatnim przypadku można byłoby też twierdzić, że wzorem art. 1 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) ustawodawca podatkowy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. opodatkował też nabycie rzeczy i praw tytułem zasiedzenia. Rzecz jednak w tym, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn przedmiot opodatkowania został wskazany wprost i konkretnie, w sposób wyraźny- do czego ustawodawca ma zawsze prawo i obowiązek (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowego zakresu opodatkowania "nieodpłatnych świadczeń" należy poszukiwać, dokonując wykładni pojęć nieostrych, np. "pozostałe przypadki". Poza tym zwrócić należy uwagę na treść art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Wyżej wskazano, że przepisy te określają w przykładowy sposób obliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń. Wskazują one także na zdarzenia, w których te nieodpłatne świadczenia występują. I tak w art. 12 ust. 6 pkt 1-2 u.p.d.o.p. wskazuje się, że są to usługi, a więc umowy o świadczenie usług, w art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p.- udostępnienie lokalu. Jeżeli się zważy, że udostępnienie lokalu – jako czynność prawna- miałaby mieć charakter nieodpłatny, to mielibyśmy do czynienia z umową użyczenia (art. 710 k.c.), która z istoty jest umową bezpłatną. W powoływanym przepisie chodzi o udostępnienie lokalu nieodpłatnie- jako konsekwencja zawarcia umowy najmu, czy dzierżawy. Umowa najmu (art. 659 k.c.) jest umową zawsze odpłatną (G. Kozieł, Komentarz do art. 659 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 5), wyrok SA w Warszawie z dnia 3 listopada 1995 r., I ACr 801/95, OSA 1995, nr 11-12, poz. 74), podobnie jak i umowa dzierżawy (art. 693 § 1 k.c.), gdyż wynika to z obowiązku zapłaty czynszu (G. Kozieł, Komentarz o art. 693 k.c., lex/el. 2010.08.01. (pkt 4), wyrok SA w Katowicach z dnia 17 stycznia 2007 r., I ACa 1440/06, Lex nr 307287). Również z zasady (zob. art. 735 w związku z art. 750 k.c.) umowa o świadczenie usług jest umową odpłatną (K. Kopaczyńska- Pieczniak, Komentarz do art. 750 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 6 i 8) oraz tej Autorki Komentarz do art.635 k.c., Lex/el. 2010.08.01 (pkt 1, 5), wyrok SA w Warszawie z dnia 14 września 2012 r., I ACa 222/12, Lex nr 1238188). Już więc tylko te przykłady umów odpłatnych z istoty rzeczy, przekształconych przez strony w umowy nieodpłatne wskazują, że w istocie ustawodawca podatkowy miał na uwadze opodatkowanie takich przypadków świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a powinna - zgodnie z cywilnoprawnym charakterem takiej umowy. Wnioski z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. wskazują więc na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305 1 k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. 11. Odpowiadając na postawione wyżej pytania nie sposób nie uwzględnić, że określenie "otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" - według przyjętej w orzecznictwie definicji - jest określeniem prawa cywilnego, co wyżej wykazano, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 1995 r., SA/Rz 610/94, POP 1996, nr 6, poz. 182, wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 194/99, OSNAPU 2000, nr 8, poz. 297; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 3/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 3; uchwała 5 sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59; wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/ Łd 1628/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1999 r.,I SA/ Wr 591/99, niepubl.) należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, "chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie". W przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W przeciwnym razie określenie to powinno otrzymać brzmienie: "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw bez względu na ich cywilnoprawny lub nadany przez strony charakter prawny jest przychodem". W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, str. 32- 35; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2003 r., IV SA 4044/01, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2004 r., I SA/ Wr 1950/01, niepubl, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2011 r., III SA/Gl 1060/10, niepubl.). W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje wyboru jednego z możliwych wariantów ukształtowania swej sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia z tym związanego w prawie podatkowym - gdyż ustawodawca podatkowy nie określił wprost innych konsekwencji podatkowych takiego wyboru - zostałby niejako "wpuszczony" w pułapkę. Takie stosowanie prawa naruszałoby zasadę pewności prawa, będącą jedną z zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ord. pod.). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92 OTK, 1992, nr 1, poz. 13; wyrok z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99; wyrok z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93 OTK 1994, nr 1, poz. 6) niejednokrotnie wskazywano, że "w prawie daninowym z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wynika, że każda regulacja prawna, ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty, uregulowane w art. 217 Konstytucji RP, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być zawarte w przepisach rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa". Formułując powyższą tezę Trybunał Konstytucyjny podkreślał szczególne jej znaczenie w tych przypadkach, gdy określenie przedmiotu opodatkowania związane było ze sprawą, w której mechanizm poboru podatku związany był z jego samoobliczeniem przez podatnika. Należy jeszcze podkreślić, że w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zakaz prawotwórczej wykładni prawa to jedna z podstawowych dyrektyw" (podobnie: uchwała całej Izby Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz., Toruń 2002, str. 20 i nast.). W sytuacji, gdy obowiązujący porządek prawny nie nakłada na jednostki obowiązku wprost, to nie można go tworzyć w drodze wykładni przepisów prawa. Naruszałoby to bowiem zasadę zaufania podatników do stanowionego prawa i państwa (zob. też wyrok TK z dnia 24 lutego 2004 r., K 54/02, OTK-A 2004, nr 2, poz. 10; wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2006 r., II FSK 837/05, LEX nr 261985). W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska, zawartego w wyrokach NSA: z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1247/11; z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1246/11; z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1248/1; z dnia 16 czerwca 2011 r., II FSK 1064/10; z dnia 16 czerwca 2011 r., II FSK 856/10; WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r., III SA/Wa 993/10; WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Gd 170/11; WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1160/10; WSA w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2010 r., I SA/Rz 928/09, WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2010 r., I SA/Lu 776/09, co do powstania "nieodpłatnego świadczenia" w przypadku nieodpłatnego ustanowienia w drodze umowy służebności przesyłu albowiem nie uwzględniono w nich normatywnej zmiany art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2005 r., ani też okoliczności, że umowę tę strony mogą zawrzeć jako nieodpłatną, zgodnie z zasadą swobody umów, a także gdyż byłoby to nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego wbrew zasadzie pewności prawa i określoności przedmiotowego zakresu obowiązku podatkowego. Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie o wydanie interpretacji wyraźnie wskazał, że: 1) służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym w innym dziale ustawy - Kodeks cywilny niż zobowiązania, których dotyczy pojęcie "świadczenie" i "świadczenie nieodpłatne", 2) ustawodawca nie wskazał w przepisach prawa, że ustanowienie służebności powinno następować zawsze odpłatnie, 3) wnioskodawca nie zmienił charakteru czynności zawsze odpłatnej na nieodpłatną, 4) są sytuacje wskazane w przepisach, w których ustanowienie służebności jest zawsze nieodpłatne (zasiedzenie), 5) wnioskodawca nie otrzymuje żadnej z korzyści wskazanych w art. 12 ust. 6 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p. (nie otrzymuje świadczenia od właściciela gruntu, który nic nie świadczy na rzecz wnioskodawcy). 12. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela odmiennego stanowiska wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 25 kwietnia 2019 r., II FSK 1309/17. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że "ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu wprost i w sposób nie budzący wątpliwości oznacza, że przedsiębiorca uzyskujący uprawnienie z tej służebności otrzymuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.". Argumentacja zawarta w tym wyroku jest lakoniczna. Z jednej strony wskazuje na rozbieżności w orzecznictwie, a drugiej – nie uzasadnia wystarczająco, dlaczego opowiedział się za jednym z dwóch stanowisk. 13. Niezasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy podkreślić, że przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów na podstawie art. art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).