I SA/Sz 176/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2020 r. sprawy ze sprzeciwu S. N. R. O. z N. I., R. i A. w R. z siedzibą w R. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji podlegającej zwrotowi oddala sprzeciw. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] orzekło o uchyleniu w całości wydanej wobec Stowarzyszenia [...] w R. (dalej: "stowarzyszenie", "skarżący") decyzji Starosty [...] z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości dotacji podlegającej zwrotowi i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji ustalono następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 2 września 2014 r. wpłynął do organu I instancji wniosek K. T. (dalej: "K.T."), jako organu prowadzącego Niepubliczną Szkołę [...] (dalej: "Szkoła"), o przyznanie dotacji na rok 2015 dla tej placówki. W latach 2015 i 2016 r. (i w latach wcześniejszych) dotacja dla Szkoły była przyznawana, wydatkowana i rozliczona przez K.T. (osobę fizyczną). W dniu 11 września 2017 r. K.T. złożyła wniosek o przyznanie dotacji na rok 2018 dla Szkoły. W dniu 28 listopada 2017 r. K.T. wniosła o zmianę danych w zaświadczeniu w zakresie zmiany organu prowadzącego (zmianę potwierdzało: porozumienie z dnia 27 listopada 2017 r. zawarte pomiędzy K.T. i stowarzyszeniem, zaktualizowany w zakresie organu prowadzącego statut Szkoły ). W dniu 8 grudnia 2017 r. starosta powiatowy dokonał aktualizacji ewidencji i wydał zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji zgodnie ze złożonymi wnioskami. O zmianie powiadomiono [...] Kuratora Oświaty oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P.. Od 1 stycznia 2018 r. organem prowadzącym Szkołę zostało stowarzyszenie, co potwierdza zaświadczenie o dokonaniu zmiany we wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych z dnia 8 grudnia 2017 r. Ponadto podstawę działania placówki był statut Szkoły zatwierdzony uchwałą organu prowadzącego z dnia 8 czerwca 2012 r. wraz ze zmianami. W okresie od 1 sierpnia 2019 r. do 18 września 2018 r. na podstawie upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. przeprowadzony został audyt w zakresie gospodarowania środkami publicznymi w Szkole, za 2015 r. Celem audytu była ocena prawidłowości wykazywania danych wprowadzonych do systemu informacji oświatowej (SIO) przez Szkołę oraz prawidłowość wykazywania danych o liczbie uczniów, mających wpływ na wysokość otrzymanej dotacji, a także prawidłowość dokonywania wydatków pokrytych ze środków dotacji w 2015 r. na podstawie wybranych do badania zagadnień. W wyniku kontroli audytorzy stwierdzili: – naruszenie art. 111 ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o systemie informacji oświatowej poprzez wykazanie w SIO w tabeli U3.1 i tabeli NP1 na dzień 30 września 2014 r. zawyżonej o 1 ucznia ilości uczniów dotyczącej Szkoły, co skutkowało ustaleniem i przekazaniem dla powiatu części oświatowej subwencji ogólnej na 2015 r. w kwocie wyższej od należnej o [...] zł, – wykazanie nieprawidłowej liczby uczniów w informacjach o aktualnej liczbie uczniów/słuchaczy według stanu na pierwszy dzień każdego miesiąca 2015 r. dotyczących Szkoły, co stanowiło naruszenie § 3 ust. 5 uchwały nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. Rady Powiatu w Ł. ze zm., – zawarcie przez Zespół Szkół Niepublicznych z K.T. umowy o pracę na stanowisku Dyrektora w szkole, jako czwartej umowy o pracę na pełny etat, co skutkowało pobraniem dotacji w nadmiernej wysokości, o której mowa w art. 252 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.) – dalej: "u.f.p.", w łącznej kwocie [...]zł. W dniu 27 września 2018 r. organ I instancji otrzymał "Sprawozdanie z audytu" z dnia 18 września 2018 r. Następnie w oparciu o zamieszczone w nim informacje, pismem z dnia 2 października 2018 r. zwrócił się do stowarzyszenia o udzielenie informacji o podjętych działaniach związanych z ustaleniami zawartymi w sprawozdaniu. W wyjaśnieniach (pismo z dnia 16 października 2018 r.) stowarzyszenie wskazało, że przekazanie danych do SIO odbywa się z zachowaniem zasad dotyczących ich prawidłowości i rzetelności, a przepisy odpowiedniej(aktualnej) uchwały Rady Powiatu [...] są przestrzegane. Stowarzyszenie wyjaśniło, iż w roku 2015 nie było ono podmiotem prowadzącym Szkoły, ponieważ od 1 stycznia 2018 r. nastąpiła w tym zakresie zmiana, jego zdaniem nie ponosi ono odpowiedzialności za wydatkowanie dotacji, czy inne czynności dokonane przez poprzedni organ prowadzący w roku 2015. Jednocześnie stwierdziło, że może się jedynie odnieść do uwag zawartych w sprawozdaniu wyłącznie, jako uczestnik postępowania kontrolnego, a nie podmiot dokonujący czynności będący stanowiących przedmiot badania. W złożonych informacjach i wyjaśnieniach stowarzyszenie w pierwszej kolejności stwierdziło, że sprawozdanie nie wyjaśnia skąd bierze się rozbieżność pomiędzy liczbą uczniów w miesiącach wrzesień-grudzień (o 5 uczniów, 11 zamiast 16), jakby nie uwzględniono w ogóle uczniów w wadze P6. W dalszej kolejności zwróciło uwagę, że K.T. była w badanym okresie osobą prowadzącą szkołę i dyrektorem placówki, więc uwzględniając zmiany dokonane od 1 stycznia 2014 r. i w 2015 roku w przepisach, dotacja mogła być przeznaczona m.in. na wynagrodzenie osób prowadzących, pełniących funkcje dyrektora szkoły i placówki oświatowej. Zdaniem stowarzyszenia, zakwestionowanie w sprawozdaniu wynagrodzenia wypłacanego osobie prowadzącej, pełniącej funkcję dyrektora szkoły jest niezgodne z przepisem art. 90 ust. 3d pkt 1 lit a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) – dalej: "u.s.o.". Ponadto stowarzyszenie wyjaśniło, że wszystkie rozliczenia i sprawozdania z wykorzystania dotacji zostały skontrolowane i zatwierdzone przez organ dotujący za poprzednie lata, nigdy nie stwierdzono nieprawidłowości i naruszenia przepisów zarówno, co do pobrania dotacji, jak i jej wydatkowania. Za pismem z dnia 18 października 2018 r. stowarzyszenie złożyło oświadczenie dyrektora Szkoły, w którym wskazano, iż audytor miał wgląd do wszystkich dzienników lekcyjnych, dzienników zajęć specjalistycznych oraz księgi uczniów/wychowanków w latach obejmujących zakres kontroli. Ponadto kontroli podlegały wszelkie rozliczenia finansowe, kontrolujący miał wgląd do wszystkich dokumentów potwierdzających wydatki, zgodnie z przeznaczeniem. Wezwaniem z dnia 24 października 2018 r. organ I instancji zobowiązał stowarzyszenie do zwrotu dotacji określonej w audycie, tj. kwoty [...]zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych naliczonych zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. Dodatkowo wskazał, iż ustalono odpowiedzialność stowarzyszenia na podstawie porozumienia z dnia 27 listopada 2017 r. zawartego pomiędzy K.T., a stowarzyszeniem. Zgodnie z tym aktem stowarzyszenie, jako nowy organ prowadzący przejęło wszelkie prawa i obowiązki. Pismem z dnia 12 listopada 2018 r. stowarzyszenie odmówiło wykonania wezwania do zwrotu dotacji. Zakwestionowało ustalenie odpowiedzialności stowarzyszenia za zobowiązania obciążające organ prowadzący w roku pobrania i wykorzystania dotacji. Jego zdaniem, stanowisko takie nie ma uzasadnienia w przepisach. Po powołaniu się na art. 60, art. 67 u.f.p. oraz przepisy działu III ordynacji podatkowej stowarzyszenie stwierdziło, że pełna i wyłączna odpowiedzialność podatkowa ciąży na tym organie, który był organem prowadzącym w okresie ustalenia i wykorzystania dotacji. W roku 2015 takim organem była K.T. Ponadto wskazało, że przepisy prawa nie przewidują dziedziczenia i przejmowania obowiązków podatkowych na podstawie jakichkolwiek umów, a żadna umowa nie może zwolnić dotychczasowego zobowiązanego z obowiązku. W dniu 15 listopada 2018 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zwrotu przez stowarzyszenie, jako organ prowadzący Szkołę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2015 r. Podstawę wszczęcia stanowiło pismo organu skarbowego z dnia 25 września 2018 r. wraz z załączonym sprawozdaniem z audytu. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania wydał w dniu [...] lutego 2019 r. decyzję nr [...] na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 2, art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 3 pkt 4 oraz art. 67 u.f.p., art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) – dalej: "k.p.a.", określił stowarzyszeniu, jako organowi prowadzącemu Szkołę, wysokość dotacji podlegającej zwrotowi w kwocie [...]zł, jako dotację pobraną w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych naliczonymi zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. Organ I instancji ustalił, że w okresie podlegającym kontroli (rok 2015) organem prowadzącym Szkołę była K.T. Z dniem 1 stycznia 2018 r. organem prowadzącym Szkołę zostało stowarzyszenie, na podstawie zaświadczenia o dokonaniu zmiany we wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez starostę powiatowego z dnia 8 grudnia 2017 r. W dniu 8 grudnia 2017 r. starosta powiatowy dokonał aktualizacji ewidencji i wydał zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji zgodnie ze złożonymi wnioskami. Od 1 stycznia 2018 r. stowarzyszenie stało się organem prowadzącym Szkołę. O zmianie powiadomiono [...] Kuratora Oświaty oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P.. Organ I instancji wskazał, że stowarzyszenie, jako nowy organ prowadzący złożył w dniu 9 stycznia 2018 r. rozliczenie dotacji podmiotowej otrzymanej z budżetu powiatu w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. oraz zwrócił niewykorzystaną dotację. Stwierdził również, że złożenie rozliczenia i zwrot niewykorzystanej części dotacji przez stowarzyszenie potwierdziło przejecie przez nie prawa do dysponowania dotacją, którą na prowadzenie Szkoły otrzymał poprzedni organ prowadzący. Wskazał, że w roku 2018 dotacja była przekazywana stowarzyszeniu (będącemu od 1 stycznia 2018 r. organem prowadzącym) zgodnie z zasadami o finansowaniu zadań oświatowych. Zdaniem organu I instancji, porozumienie przeniosło wszystkie prawa i obowiązki organu prowadzącego, a jego zmiana nie doprowadziła do likwidacji istniejącej szkoły lub do powstania nowego podmiotu. Ponadto stowarzyszenie nie kwestionowało swojego uprawnienia do otrzymywania dotacji w roku 2018, a więc to ono jest stroną postępowania administracyjnego. Organ I instancji nie podzielił wyjaśnień zamieszczonych w piśmie stowarzyszenia z dnia 12 listopada 2018 r. i nie zgodził się z twierdzeniem, że nie jest uzasadnione uznanie stowarzyszenia za podmiot odpowiedzialny za zwrot przedmiotowej dotacji. Organ I instancji uznał, że porozumienie z dnia 27 listopada 2017 r. spowodowało przejęcie przez nowy organ prowadzący uprawnień i praw w zakresie prowadzenia placówki, otrzymywania i wydatkowania dotacji. Przyjęcie dotacji, rozporządzanie nią przy jednoczesnym kwestionowaniu odpowiedzialności jest nieprawidłowe. Organ I instancji wskazał, że potwierdzeniem przejęcia praw i obowiązków przez stowarzyszenie jest wypowiedzenie warunków umowy o pracę z K.T. w dniu 26 lutego 2018 r. Powodem wypowiedzenia, był wynik analizy przeprowadzonej przez nowy organ prowadzący obejmującej dokumentację kadrową i księgową za 2017 r., w której stwierdzono nieprawidłowości w wydatkowaniu dotacji za ten okres. Stowarzyszenie zaskarżyło decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. wydaną na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4 i art. 252 ust. 1 u.f.p., uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji co do uznania Szkoły za stronę postępowania, odwołując się do treści art. 90 ust. 3 u.s.o. (wg stanu prawnego na dzień przyznania i rozliczania dotacji), podkreślił, że to szkoła, a nie jej organ prowadzący otrzymywał dotację. Dotacja ta na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. mogła być wykorzystana wyłącznie na pokrycie jej wydatków. Stosownie zaś do art. 90 ust. 3c u.s.o. dotowanym była szkoła ("niepubliczna placówka") zatem to właśnie szkoła, w razie nieprawidłowości wydatkowania środków publicznych jest zobowiązana do zwrotu dotacji. Natomiast w takim przypadku decyzja o zwrocie dotacji winna być kierowania do jej aktualnego, na dzień wydania decyzji, organu prowadzącego. W myśl art. 5 ust. 7 zd. 1 u.s.o. organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność. Organ odwoławczy zauważył, że Szkoła sama dostrzegała swoje następstwo prawne w zakresie uprawnienia do zarządzania i dysponowania majątkiem szkoły, skoro w piśmie z dnia 17 września 2018 r. wystąpiła o wydanie odpisu zaświadczeń o nadaniu uprawnień szkół publicznych i wyraźnie powoływała się na następstwo prawne i brak przekazania zaświadczeń przez poprzednie organy prowadzące placówki. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Szkoły dotyczącego traktowania dotacji, jako zobowiązania podatkowego, podał, że zgodnie z art. 60 u.f.p. środki z dotacji nie mogą być utożsamiane ze zobowiązaniami podatkowymi, gdyż są odmienną kategorią należności publicznoprawnych. Organ odwoławczy wskazał, że wyeliminował decyzję organu I instancji, gdyż nie przeprowadził on postępowania administracyjnego w sposób właściwy, zdaniem tego organu całkowicie nieuprawnione było przyjęcie przy orzekaniu przez organ I instancji, iż stowarzyszenie w toku postępowania nie podważyło ustaleń i faktów zawartych w sprawozdaniu z audytów, a nie zgadzało się wyłącznie z wnioskami. Organ I instancji bezzasadnie oparł się wyłącznie na dokumentach z audytu w sytuacji, gdy stowarzyszenie w toku wyjaśnień z dnia 16 października 2018 r. kwestionowało prawdziwość ustaleń audytorów, co do prawidłowości odzwierciedlania danych w SIO, czy wynagrodzeń osoby prowadzącej. W szczególności podkreślano, że środki pochodzące z dotacji mogły być przeznaczone na wynagrodzenie osób prowadzących szkołę oraz wskazywano na brak podstaw do stosowania przepisów prawa pracy. Organ odwoławczy wskazał, że rolą organu administracji jest w toku postępowania rozstrzygać takie wątpliwości, co może nastąpić po odpowiedniej weryfikacji dokumentów źródłowych, które w niniejszej sprawie mogą być pozyskane, czy to od organu kontrolnego, czy to w toku kontroli od podmiotu dotowanego. Dopiero odpowiednio zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena dokonana w decyzji i odzwierciedlona stosownie do art. 107 § 3 k.p.a. w treści jej uzasadniania dają podstawy do wydania decyzji administracyjnej. Za zasadny organ odwoławczy uznał zarzut niewyjaśnienia wszelkich wątpliwości w sprawie i wskazał, że aktualnie z uwagi na brak materiału dowodowego nie jest w stanie zweryfikować zasadności zarzutów strony co do wadliwości ustaleń kontrolujących/audytorów. Poczynienie zaś takich fundamentalnych dla istnienia podstaw żądania zwrotu środków z dotacji ustaleń dopiero na etapie postępowania odwoławczego wykraczałoby poza jego zakres i pozbawiałoby stronę możliwości poddania ich ocenie w trybie odwoławczym. Organ odwoławczy podał, także że nie był władny do prowadzenia kontroli w podmiocie dotowanym, co istotnie ogranicza dostępne jemu możliwości dowodowe. Organ odwoławczy podkreślił, że wydając ewentualną decyzję o obowiązku zwrotu dotacji z uwagi na nieprawidłowości wydatkowanie na wynagrodzenie dyrektora placówki organ winien oprócz weryfikacji istnienia podstaw domagania się zwrotu zweryfikować ustalić czy powyższe daje podstawy do uznania, iż dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości czy też dotacja wydatkowana była niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżące stowarzyszenie złożyło sprzeciw od ww. decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Decyzji zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, tj.: 1) art. 138 § 2 k.p.c. (powinno być k.p.a.), przez uchylenie zaskarżonej decyzji starosty powiatowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy zachodzą przesłanki do merytorycznego rozpoznania odwołania i wydania decyzji w sprawie uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, względnie wszczęcia procedury zmierzającej do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a.; 2) art. 28 i 29 k.p.a. oraz art. 82 ust. 1 u.s.o. i art. 168 ust. 1 i 13 ustawy Prawo oświatowe (dalej "u.p.o."), przez skierowanie decyzji do nieprawidłowo określonej strony, mianowicie skarżącego, zamiast do K.T., jako osoby prowadzącej szkołę w 2015 r., tj. roku udzielenia i wykorzystania dotacji, co skutkuje nieważnością decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a.; 3) art. 7 i art. 8 § 1 i 2 k.p.a., przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na wydaniu decyzji o zwrocie dotacji po uprzednich kontrolach wykorzystania dotacji, potwierdzanych uchwałami zarządu powiatu, tj. naruszeniu zasady trwałości rozstrzygnięć administracyjnych, czym organ narusza prawa strony oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych; 4) art. 8, art. 9 i art. 11 k.p.a., przez brak prawnego uzasadnienia co do uznania, że skarżący, do której skierowana została decyzja, jest następcą prawnym organu prowadzącego w 2015 r., tj. podmiotu ewentualnie zobowiązanego do zwrotu dotacji; 5) art. 75, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 k.p.a., polegającym na pominięciu przedstawianych dowodów, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych; 6) art. 107 § 1 i 3 k.p.a., przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i prawnego w zakresie rzekomego następstwa prawnego organów (osób) prowadzących szkołę, a także brak wskazania konkretnych podstaw prawnych i konkretnego przepisu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), stanowiącego o odpowiedzialności osoby trzeciej, co stanowi naruszenie zasady wyjaśnienia podstaw prawnych, określonej w art. 107 § 3 k.p.a.; 7) art. 107 i nast. in fine o.p., w zw. z art. 60 i 67 u.f.p., przez błędną wykładnię przepisów w zakresie odpowiedzialności nowego organu prowadzącego za zobowiązania poprzedniego organu, powstałe wskutek orzeczenia zwrotu dotacji pobranej i wykorzystanej przez poprzedni organ prowadzący szkołę lub placówkę oświatową, wskutek czego orzeczono o odpowiedzialności podatkowej wobec osoby, która zgodnie z ww. przepisami nie ponosi odpowiedzialności jako osoba trzecia; 8) art. 168 ust. 13 w zw. z art. 10 ust. 1 i art. 8 ust. 2 u.p.o., przez bezpodstawne uznanie, że zmiana organu prowadzącego, która jest czynnością administracyjną o charakterze materialno-technicznym, skutkuje przejściem zobowiązań na nowy organ prowadzący do zwrotu dotacji, pobranej i wydatkowanej przez poprzedni organ prowadzący; 9) art. 108 o.p., ponieważ organ podatkowy nie orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zgodnie z przepisami tej ustawy, lecz o odpowiedzialności organu prowadzącego szkołę za własne zobowiązanie, czym także naruszone zostały przepisy art. 107 § 3 k.p.a. przez brak wskazania konkretnego przepisu stanowiącego o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatnika; 10) art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., przez prowadzenie postępowania wobec strony, która nie jest odpowiedzialna za wykorzystanie dotacji udzielonej w 2015 r. i nie jest zobowiązana do zwrotu dotacji. W odpowiedzi na sprzeciw, organ odwoławczy wniósł o jego oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał w dniu 12 września 2019r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 604/19, w którym oddalił sprzeciw stowarzyszenia. Stowarzyszenie złożyło skargę kasacyjną na ww. wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 22 stycznia 2020 r. wyrok o sygn. akt I GSK 2229/19, w którym uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz stowarzyszenia kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA wskazał, że WSA dokonał nieprawidłowej wykładni art. 64e ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r. poz. 2167), dalej "p.p.s.a", który stanowi, że rozpoznając sprzeciw od decyzji, sąd ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 K.p.a. Nie była zatem zasadna teza postawiona przez Sąd I instancji, że zakres kontroli postępowania administracyjnego jest ograniczony do badania przesłanek wynikających z art. 138 § 2 k.p.a. Takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w treści art. 64e p.p.s.a. Przepis ten zobowiązuje bowiem sąd do zbadania "istnienia przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a." Takie sformułowanie tego przepisu oznacza, że sąd winien ocenić nie tylko przesłanki określone w art. 138 § 2 k.p.a., lecz również wszystkie inne, które warunkują prawidłowość wydania decyzji kasacyjnej. Taka sytuacja wystąpi, gdy decyzja organu I instancji dotknięta była wadą nieważności w związku z jej wydaniem bez podstawy prawnej, z naruszeniem res iudicata lub z powodu jej skierowania do osoby niebędącej stroną postępowania. Uchylając się od kontroli, czy organ prawidłowo wskazał stronę postępowania administracyjnego, zdaniem NSA, Sąd I instancji naruszył art. 64e p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznając sprawę ponownie, wskazał co następuje: Zgodnie z art.190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie z art. 64a p.p.s.a., od decyzji, o której stanowi art. 138 § 2 k.p.a., skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw, zwany dalej "sprzeciwem od decyzji". Na mocy art. 64e p.p.s.a., rozpoznając sprzeciw od decyzji, sąd ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a. Stosownie do art. 138 § 1 k.p.a., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję, albo 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję – umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Zgodnie z art. 138 § 2 k.p.a., organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Instytucja sprzeciwu ma charakter ograniczony, w tym jak wskazał NSA w ww. wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r. należy rozważyć kwestię prawidłowości określenia przez organ administracji strony postępowania. Wyjaśnić należy, że wobec reformy systemu oświatowego przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.), dalej "u.s.o.", zastąpiono przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.- "u.p.o."), przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 60 ze zm.) oraz przepisami ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203 ze zm.- dalej "f.z.o."). Stosownie do art. 91 ust. 2 f.z.o., do wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2018 r. postępowań w przedmiocie ustalenia wysokości lub przekazania dotacji na rok 2017 lub lata wcześniejsze stosuje się przepisy dotychczasowe. Z akt wynikało, że sprawa dotyczy zwrotu pobranej dotacji przez Szkołę w 2015 r. Zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o., to szkoła a nie jej organ prowadzący otrzymuje dotację, które na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie jej wydatków bieżących. Stosownie do art. 90 ust. 3c u.s.o., dotację przekazuje się w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły. Zatem to szkoła zobowiązana jest do jej zwrotu, mimo skierowania decyzji do jej organu prowadzącego, którym w dniu wydania decyzji o zwrocie powinien być aktualny organ prowadzący (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 681/16; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 317/16; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Po 642/17; wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 905/17). Zgodnie z art. 3 pkt 5 u.s.o., przez organ prowadzący szkołę należy rozumieć również osobę fizyczną. Szkoła może być zakładana i prowadzona przez osobę fizyczną (art. 5 ust. 2 u.s.o.). Organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność (art. 5 ust. 7 zd. 1 u.s.o.). Dotacje oświatowe otrzymują w istocie szkoły, a nie osoba fizyczna je prowadząca, zaś jej beneficjentem są uczniowie a nie organ prowadzący daną szkołę. Szkoły nie posiadają osobowości prawnej co oznacza, że za jej zobowiązania takiej jednostki odpowiada organ prowadzący zgodnie z powołanym art. 5 ust. 7 u.s.o. Przekazane szkole dotacje nie wchodzą do majątku osobistego danej osoby fizycznej. Wskazać należy, że WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1304/12 dokonał wykładni prawa, z której wynikało, iż stroną postępowania w sprawie zwrotu dotacji jest organ prowadzący szkołę, o której mowa w art. 90 u.s.o., bowiem stroną postępowania administracyjnego są jedynie podmioty, które posiadają zdolność administracyjnoprawną. Na gruncie niniejszej sprawy szkoły prowadzone przez skarżącą nie mogły być stroną postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II GSK 281/09; wyrok NSA 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 103/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 333/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2012r., sygn. akt I SA/Po 410/12; wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 lipca 2012, sygn. akt I SA/Lu 384/12-zaakceptowany przez wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Podkreślić należy również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych rozróżnia się wydatki organu prowadzącego szkołę od wydatków bieżących szkoły, na co zwracał uwagę WSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Sz 235/18. Jak wynikało z akt, stowarzyszenie zostało organem prowadzącym Szkołę na podstawie porozumienia z dnia 27 listopada 2017 r. zawartego pomiędzy K.T. a nim. K. T. scedowała na rzec skarżącego wszelkie prawa i obowiązki wynikające z pełnienia funkcji organu prowadzącego Szkołę, zaś skarżący przejął te obowiązki. Ze zwrotem pobranej dotacji wiążę się też prawo do żądania kwoty dotacji, która nie została szkole wypłacona. Przykładowo pomiędzy wnioskiem o wypłatę dotacji na dany rok a jej faktycznym wypłaceniem zmienia się organ prowadzący szkołę, w ocenie Sądu, nie ma wątpliwości, że dotacja należy się szkole i zmiana organu prowadzącego nie ma tu znaczenia. Szkoła bowiem nadal istnieje, nie została wykreślona przez starostę z Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych. W przypadku zaś, gdy należna dotacja nie została wypłacona szkole w pełnej wysokości w latach poprzednich, gdy organem prowadzącym była inna osoba niż tak, która obecnie jest organem prowadzącym to prawo do żądania jej wypłacenia od gminy na drodze postępowania administracyjnego służy szkole reprezentowanej przez obecny organ prowadzący. Dotacja należna jest stronie a nie jej organowi prowadzącemu. Osoba, która była wcześniej organem prowadzącym szkołę, obecnie jej nie prowadzi. Dotacja otrzymana przez taką osobę nie mogła być wykorzystana na potrzeby szkoły, gdyż osoba ta już nie prowadzi danej szkoły, której należna była dotacja. W realiach niniejszej sprawy decyzja o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem winna być skierowana do aktualnego organu prowadzącego Szkołę. Pośrednio wynika to również zapisów porozumienia zawartego przez skarżącym a K.T. - poprzednim organem prowadzącym o zmianie organu prowadzącego ww. szkoły. K.T. przekazała na rzecz skarżącego uprawnienia i obowiązki. Zgodnie z art. 83a u.s.o., prowadzenie szkoły niepublicznej nie jest działalnością gospodarczą. Kwestia ta nie ma jednak znaczenia w niniejszej sprawie dotyczącej zwrotu dotacji, gdyż konkretna ustawa definiuje określone zachowania na swoje potrzeby. Mimo, iż ww. przepis u.s.o. nie traktuje prowadzenia szkoły niepublicznej jako działalności gospodarczej to na potrzeby podatku dochodowego - osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół w rozumieniu przepisów u.s.o. są podatnikami podatku dochodowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 877/18). Zgodnie z art. 67 u.f.p. (w brzmieniu w 2015 r.), do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (m.in. zwrot dotacji), nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których, albo wespół z którymi, przepisy te z woli prawodawcy mają być stosowane. Prawo nie stanowi wówczas w regulacjach określonych instytucji pewnych przepisów, ale odsyła do innych, już obowiązujących zapisów prawnych, uznając, że te drugie, w obszarze pierwszych, mogą być odpowiednio stosowane. Inaczej rzecz ujmując – odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że unormowań stosowanych odpowiednio nie można przenosić w sposób "mechaniczny", bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego obszaru prawnego, w jakim działa organ stosujący prawo (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r. o sygn. akt II FSK 2877/11). Odpowiednie stosowanie przepisów może oznaczać zatem stosowanie ich wprost, bądź z modyfikacjami, a w pewnych okolicznościach może w ogóle wykluczać ich stosowanie, np. przepisy dotyczące powstania zobowiązania podatkowego, nadpłaty czy korekty deklaracji podatkowych. Definicja podatnika nie znajduje się w przepisach o.p., lecz w konkretnej ustawie podatkowej (np. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku od towarów i usług). Przepisy działu III o.p. nie określają zatem strony postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie. Tym samym przepisy działu III o.p. rozdział 2 (odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta), rozdziału 13 (odpowiedzialność solidarna), rozdziału 13 (odpowiedzialność solidarna), rozdziału 14 (prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych) czy rozdziału 15 (odpowiedzialność podatkowa osób trzecich) nie mogą być stosowane wprost do niniejszego postępowania. W niniejszej sprawie w kwestii ustalenia podmiotu postępowania administrowania zastosowanie mają przepisy k.p.a. W przypadku ustalenia możliwości przedawnienia dochodzonego zwrotu pobranej dotacji miałyby jednak zastosowanie przepisy o.p. z uwagi na brak takich uregulowań w przepisach w k.p.a., u.f.p. czy u.s.o. Przechodząc do rozważenia prawidłowości zastosowania art. 138 § 1 k.p.a., organ odwoławczy wydaje decyzję na podstawie ww. przepisu, gdy wystąpią łącznie następujące przesłanki: a) postępowanie przed organem pierwszej instancji było prowadzone z naruszeniem przepisów postępowania; b) konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma wpływ na jej rozstrzygnięcie. Z art. 138 § 2 k.p.a. nie wynika zakres unormowań dotyczących istoty i treści tych przesłanek. Ich stwierdzenie pozostawiono właściwemu organowi odwoławczemu, który dokona w tym zakresie stosownych ustaleń na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy. W doktrynie przyjmuje się, że naruszenie przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym przyjęcie, iż wystąpiła pierwsza przesłanka, zachodzi: – gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego; – gdy postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale z rażącym naruszeniem przepisów procesowych (czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono udziału w postępowaniu); – gdy nastąpiło naruszenie przepisów postępowania przez nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (por. Kodek postępowania administracyjnego. Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2019, do art. 138 t.13). Wystąpienie podanych wyżej naruszeń przepisów postępowania niewątpliwie spowoduje, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy będzie miał wpływ na jej rozstrzygnięcie. W praktyce jednak ustalenie, czy decyzja kasacyjna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, wymagać będzie także dokonania oceny z uwzględnieniem treści przepisów prawa materialnego, których dotyczy decyzja. W takim jednak przypadku norma prawa materialnego będzie stanowić jedno z kryteriów oceny przesłanek postępowania (art. 138 § 2 k.p.a.), a nie przedmiot rozpoznania sądu administracyjnego (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz B. Dauter i inni, WKP 2018, do art. 64a i art. 64e). Ustawowym warunkiem wydania decyzji kasacyjnej jest zatem wykazanie przez organ odwoławczy, że zaskarżona "decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania" i "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie"; te dwie ustawowe przesłanki powinny być spełnione kumulatywnie. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 września 2017 r., I OSK 517/17: "Przesłanki określone w art. 138 § 2 k.p.a. nie mogą być rozpatrywane samoistnie, lecz ich treść winna być interpretowana łącznie z przepisem art. 136 k.p.a., określającym granice postępowania wyjaśniającego przed organem odwoławczym, w których mieści się przeprowadzenie dowodu lub kilku dowodów. W sytuacji zatem, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania na podstawie art. 136 k.p.a. umożliwiłoby prawidłowe załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, bądź też nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, podjęcie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. uznać należy za równoznaczne z naruszeniem tego przepisu". W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy wyjaśnił, że rozpoznanie przez niego sprawy merytorycznie spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 15 k.p.a. Organ odwoławczy musiałby w zastępstwie organu I instancyjnego przeprowadzić całe postępowanie wyjaśniające, zgromadzić materiał dowodowy w postaci szeregu dokumentów związanych z wydatkowaniem przedmiotowej dotacji i dokonać jego oceny w powiązaniu z materiałami otrzymanymi od instytucji audytowej. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że choć materiały z audytu są ważnym dokumentem, to organ I instancji nie może uchylić się od przeprowadzenia postępowania administracyjnego zgodnie z przepisami K.p.a., tj. m.in. art. 7, art. 8, art. 77 § 1 k.p.a. Należy mieć na uwadze, że zalecenia wiążą organ I jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś wybór sposobu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należą do wyłącznej kompetencji organu I instancji. W ocenie Sądu, wydana przez organ odwoławczy decyzja nie narusza art. 138 § 2k.p.a. Należy wskazać, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, w tym zakresie podzielił zarzuty odwołania. Przywołane przez Sąd orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na ww. orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty za niezasadne i na podstawie art. 151a § 2 p.p.s.a., oddalił sprzeciw.