I SA/Sz 173/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2020 r. sprawy ze sprzeciwu A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji polegającej zwrotowi oddala sprzeciw. W dniu 27 września 2018 r. Starosta [...] otrzymał Sprawozdanie z audytu z dnia 18 września 2018 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. w przedmiocie gospodarowania środkami publicznymi w zakresie prowadzonych szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych za rok 2015. Celem audytu była ocena prawidłowości wykazania na dzień 30 kwietnia 2014 r. wykorzystania dotacji oświatowej przez szkoły należące do Zespołu szkół Niepublicznych w R. , min. Niepubliczną Szkołę Podstawową [...] oraz Niepubliczne Gimnazjum [...] (dalej: "Szkoły), którego organem prowadzącym była A. K. (dalej: "strona", "skarżąca"); Audyt został przeprowadzony w terminie od 16 lipca 2018 r. do 18 września 2018 r. Organ I instancji wydał w dniu [...] lutego 2019 r. decyzję nr [...] na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 2, art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 3 pkt 4 oraz art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017r. poz. 2077 ze zm.; dalej: "u.f.p."), art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej "K.p.a."), określił stronie, jako organowi prowadzącemu Szkoły, wysokość dotacji podlegającej zwrotowi w kwocie [...]zł jako dotację pobraną w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych naliczonymi zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. Organ I instancji ustalił, że w okresie podlegającym kontroli (rok 2015) organem prowadzącym Szkoły była K. T. (dalej: "K.T."). Z dniem 1 stycznia 2018 r. organem prowadzącym Szkoły zostało Stowarzyszenie [...] w R. (dalej: "Stowarzyszenie"), na podstawie zaświadczenia z 23 listopada 2017 r. o dokonaniu zmiany we wpisie do ewidencji szkól i placówek niepublicznych prowadzonej przez Starostę [...], a kolejna zmiana organu prowadzącego nastąpiła w dniu 1 lipca 2018 r. i organem prowadzącym Szkoły została strona, co wynikało z zaświadczenia z 21 czerwca 2018 r. o dokonaniu zmiany we wpisie do ewidencji. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławczego, decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 138 § 2 K.p.a., art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4 i art. 252 ust. 1 u.f.p., uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy podał, że w sprawie bezsporne jest, iż w 2015 r. organ I instancji udzielił na podstawie art. 90 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm. , dalej: "u.s.o."), dotacji dla Szkół, której organem prowadzącym była K.T. W dacie przeprowadzania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej audytu dotyczącego wydatkowania powyższej dotacji, funkcję organu prowadzącego dla Szkół pełniła strona, dlatego zaskarżona decyzja orzekająca o obowiązku zwrotu została skierowana do strony. Strona zaś kwestionuje istnienie podstaw do uznawania ją za następcę prawnego K.T., a co za tym idzie podnosi zarzuty co do prawidłowości uznawania jej za stronę postępowania w powyższym przedmiocie. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji szczegółowo przedstawił sposób, w jaki skarżąca objęła funkcje organu prowadzanego szkoły i prawidłowo dostrzegł, iż każdorazowo zmiana organu prowadzącego była poprzedzona zawarciem porozumień: najpierw pomiędzy K.T. a Stowarzyszeniem, a następnie pomiędzy powyższym Stowarzyszeniem a stroną. Każdorazowo porozumienia powyższe zawierały zapis o scedowaniu na drugą stronę wszelkich praw i obowiązków wynikających z pełnienia funkcji organu prowadzącego Szkoły oraz o przejęciu tychże obowiązków przez nowy organ prowadzący. Na podstawie stosownych wniosków oraz powyższych zapisów w porozumieniach Starosta [...] jako organ ewidencyjny dokonywał zamian w ewidencji, co dawało podstawy do kontynuacji funkcjonowania Szkół (w wyniku zmian ich organu prowadzącego nie zostały poddane likwidacji; nie powstały też nowe podmioty). Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o. (wg stanu prawnego na dzień przyznania i rozliczania dotacji), to Szkoły, a nie jej organ prowadzący otrzymywały dotację. Dotacja na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. mogła być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków Szkół. Stosownie do art. 90 ust. 3c u.s.o. skoro dotowane były Szkoły (niepubliczne placówki) to Szkoły w razie nieprawidłowości wydatkowania środków publicznych jest zobowiązana do zwrotu dotacji. Natomiast w takim przypadku decyzja o zwrocie dotacji winna być kierowania do aktualnego, na dzień wydania decyzji, organu prowadzącego. W myśl art. 5 ust. 7 zd. 1 u.s.o. organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność. Stroną postępowania administracyjnego jest zatem aktualny na dzień orzekania w sprawie zwrotu dotacji organ prowadzący szkołę. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał skarżącą za stronę postępowania mającego za przedmiot prawidłowość wydatkowania dotacji udzielonej na funkcjonowanie Szkół za 2015 r. Organ odwoławczy podał, że strona sama dostrzegała swoje następstwo prawne w zakresie uprawnienia do zarządzania i dysponowania majątkiem Szkół, skoro w piśmie z 17 września 2018 r. do Starosty [...] wystąpiła o wydanie odpisu zaświadczeń o nadaniu uprawnień szkół publicznych i wyraźnie powoływała się na następstwo prawne i brak przekazania zaświadczeń przez poprzednie organy prowadzące placówki. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony dotyczącego traktowania dotacji jako zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 60 u.f.p. środki z dotacji nie mogą być utożsamiane ze zobowiązaniami podatkowymi, gdyż są odmienną kategorią należności publicznoprawnych. Organ odwoławczy podał, że odpowiednie stosowanie przepisów nie daje podstaw do definiowania strony postępowania administracyjnego dotyczącego zwrotu dotacji inaczej niż na zasadach K.p.a. W takim przypadku podstawowa zasada określona jest w art. 28 K.p.a. Zgodnie z tym przepisem stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie. W świetle opisanych wyżej zasad – skoro kończąca postępowanie decyzja rzutuje na funkcjonowanie szkoły i dotyczy majątku/mienia, na którym prowadzi na swoją działalność – owa szkoła powinna być w toku postępowania administracyjnego reprezentowania przez właściwy – uprawniony organ, tj. organ prowadzący. Takim organem aktualnie jest strona. Nie sposób natomiast aktualnie uprawnienia do reprezentowania szkoły przypisać K.T. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle powyższego brak było podstaw do umorzenia postępowania, gdyż niewątpliwie było i powinno być ono dalej prowadzone przy udziale właściwego podmiotu – organu uprawnionego do reprezentowania szkoły. Organ odwoławczy podał, że wyeliminował decyzję organu I instancji, gdyż organ ten nie przeprowadził postępowania administracyjnego w sposób właściwy. Jak wskazał organ odwoławczy, całkowicie nieuprawnione było przyjęcie przy orzekaniu przez organ I instancji, że strona w toku postępowania nie podważała ustaleń i faktów zawartych w Sprawozdaniu z audytu i nie zgadzała się wyłącznie z wnioskami. Organ I instancji bezzasadnie oparł się wyłącznie na dokumentach z audytu w sytuacji, gdy strona w toku wyjaśnień z dnia 16 października 2018 r. kwestionowała prawdziwość ustaleń audytorów co do prawidłowości odzwierciedlania danych w systemie informacji oświatowej (SIO), czy wynagrodzeń osoby prowadzącej. W szczególności podkreślano, że środki pochodzące z dotacji mogły być przeznaczone na wynagrodzenie osób prowadzących szkołę oraz brak jest podstaw do stosowania przepisów prawa pracy. Rolą organu administracji jest w toku postępowania rozstrzygnąć takie wątpliwości, co może nastąpić po odpowiedniej weryfikacji dokumentów źródłowych, które w niniejszej sprawie mogą być pozyskane, czy to od organu kontrolnego, czy to w toku kontroli od podmiotu dotowanego. Dopiero odpowiednio zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena dokonana w decyzji i odzwierciedlona stosownie do art. 107 § 3 K.p.a. w treści jej uzasadniania dają podstawy do wydania decyzji administracyjnej. Organ odwoławczy podał, że zasadny był zarzut niewyjaśnienia wszelkich wątpliwości w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, powyższe powinno nastąpić w dalszym toku postępowania przy zachowaniu zasady umożliwienia stronie czynnego udziału w jej toku. W szczególności ustalenia co do prawidłowości wydatkowania dotacji powinny znajdować oparcie w stosownych dowodach odzwierciedlonych w aktach sprawy oraz stosownie przedstawionych w treści uzasadnienia decyzji. Aktualnie z uwagi na brak materiału dowodowego organ odwoławczy nie jest w stanie zweryfikować zasadności zarzutów strony co do wadliwości ustaleń kontrolujących/audytorów. Poczynienie zaś takich fundamentalnych dla istnienia podstaw żądania zwrotu środków z dotacji ustaleń dopiero na etapie postępowania organu II instancji wykraczałoby poza jego zakres i pozbawiałoby stronę możliwości poddania ich ocenie w trybie odwoławczym. Organ odwoławczy podał, że nie był władny do prowadzenia kontroli w podmiocie dotowanym, co istotnie ogranicza dostępne jemu możliwości dowodowe. Skarżąca złożyła sprzeciw od ww. decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, decyzji tej zarzucając zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, tj.: 1) art. 138 § 2 k.p.c. (powinno być K.p.a.), przez uchylenie zaskarżonej decyzji Starosty [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy zachodzą przesłanki do merytorycznego rozpoznania odwołania i wydania decyzji w sprawie uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, względnie wszczęcia procedury zmierzającej do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a.; 2) art. 28 i 29 K.p.a. oraz art. 82 ust. 1 u.s.o. i art. 168 ust. 1 i 13 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59 ze zm., dalej: "u.p.o."), przez skierowanie decyzji do nieprawidłowo określonej strony, mianowicie Skarżącej, zamiast do K.T., jako osoby prowadzącej szkołę w 2015 r., tj. roku udzielenia i wykorzystania dotacji, co skutkuje nieważnością decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a.; 3) art. 7 i art. 8 § 1 i 2 K.p.a., przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na wydaniu decyzji o zwrocie dotacji po uprzednich kontrolach wykorzystania dotacji, potwierdzanych uchwałami zarządu powiatu, tj. naruszeniu zasady trwałości rozstrzygnięć administracyjnych, czym organ narusza prawa strony oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych; 4) art. 8, art. 9 i art. 11 K.p.a., przez brak prawnego uzasadnienia co do uznania, że Strona, do której skierowana została decyzja, jest następcą prawnym organu prowadzącego w 2015 r., tj. podmiotu ewentualnie zobowiązanego do zwrotu dotacji; 5) art. 75, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 K.p.a., polegającym na pominięciu przedstawianych dowodów, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych; 6) art. 107 § 1 i 3 K.p.a., przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i prawnego w zakresie rzekomego następstwa prawnego organów (osób) prowadzących szkołę, a także brak wskazania konkretnych podstaw prawnych i konkretnego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiącego o odpowiedzialności osoby trzeciej, co stanowi naruszenie zasady wyjaśnienia podstaw prawnych, określonej w art. 107 § 3 K.p.a.; 7) art. 107 i nast. in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), w zw. z art. 60 i 67 u.f.p., przez błędną wykładnię przepisów w zakresie odpowiedzialności nowego organu prowadzącego za zobowiązania poprzedniego organu, powstałe wskutek orzeczenia zwrotu dotacji pobranej i wykorzystanej przez poprzedni organ prowadzący szkołę lub placówkę oświatową, wskutek czego orzeczono o odpowiedzialności podatkowej wobec osoby, która zgodnie z ww. przepisami nie ponosi odpowiedzialności jako osoba trzecia; 8) art. 168 ust. 13 w zw. z art. 10 ust. 1 i art. 8 ust. 2 u.p.o., przez bezpodstawne uznanie, że zmiana organu prowadzącego, która jest czynnością administracyjną o charakterze materialno-technicznym, skutkuje przejściem zobowiązań na nowy organ prowadzący do zwrotu dotacji, pobranej i wydatkowanej przez poprzedni organ prowadzący; 9) art. 108 o.p., ponieważ organ podatkowy nie orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zgodnie z przepisami tej ustawy, lecz o odpowiedzialności organu prowadzącego szkołę za własne zobowiązanie, czym także naruszone zostały przepisy art. 107 § 3 K.p.a. przez brak wskazania konkretnego przepisu stanowiącego o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatnika; 10) art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., przez prowadzenie postępowania wobec strony, która nie jest odpowiedzialna za wykorzystanie dotacji udzielonej w 2015 r. i nie jest zobowiązana do zwrotu dotacji. W odpowiedzi na sprzeciw, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał w dniu 25 września 2019 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 600/19, w którym oddalił skargę skarżącej. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną na ww. wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny [...] wydał w dniu 22 stycznia 2020 r. wyrok o sygn. akt I GSK 2230/19, w którym sprostował z urzędu treść rozstrzygnięcia wyroku WSA w Szczecinie z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 600/19 w ten sposób, że w miejsce słów "oddala skargę" wpisał słowa "oddala sprzeciw" oraz uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA wskazał, że WSA dokonał nieprawidłowej wykładni art. 64e ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a"), który stanowi, że rozpoznając sprzeciw od decyzji, sąd ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 K.p.a. Nie była zatem zasadna teza postawiona przez Sąd I instancji, że zakres kontroli postępowania administracyjnego jest ograniczony do badania przesłanek wynikających z art. 138 § 2 k.p.a. Takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w treści art. 64e p.p.s.a. Przepis ten zobowiązuje bowiem sąd do zbadania "istnienia przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 K.p.a." Takie sformułowanie tego przepisu oznacza, że sąd winien ocenić nie tylko przesłanki określone w art. 138 § 2 K.p.a., lecz również wszystkie inne, które warunkują prawidłowość wydania decyzji kasacyjnej. Taka sytuacja wystąpi, gdy decyzja organu I instancji dotknięta była wadą nieważności w związku z jej wydaniem bez podstawy prawnej, z naruszeniem res iudicata lub z powodu jej skierowania do osoby niebędącej stroną postępowania. Uchylając się od kontroli, czy organ prawidłowo wskazał stronę postępowania administracyjnego, zdaniem NSA, Sąd I instancji naruszył art. 64e p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznając sprawę ponownie, wskazał co następuje: Zgodnie z art.190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie z art. 64a p.p.s.a., od decyzji, o której stanowi art. 138 § 2 K.p.a., skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw, zwany dalej "sprzeciwem od decyzji". Na mocy art. 64e p.p.s.a., rozpoznając sprzeciw od decyzji, sąd ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 K.p.a. Stosownie do art. 138 § 1 K.p.a., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję, albo 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję – umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Zgodnie z art. 138 § 2 K.p.a., organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Instytucja sprzeciwu ma charakter ograniczony, w tym jak wskazał NSA w ww. wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r. należy rozważyć kwestię prawidłowości określenia przez organ administracji strony postępowania. Wyjaśnić należy, że wobec reformy systemu oświatowego przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.), dalej "u.s.o.", zastąpiono przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.), przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 60 ze zm.) oraz przepisami ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203 ze zm.- dalej "f.z.o."). Stosownie do art. 91 ust. 2 f.z.o., do wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2018 r. postępowań w przedmiocie ustalenia wysokości lub przekazania dotacji na rok 2017 lub lata wcześniejsze stosuje się przepisy dotychczasowe. Z akt wynikało, że sprawa dotyczy zwrotu pobranej dotacji przez Szkoły w 2015 r. Zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o., to szkoła a nie jej organ prowadzący otrzymuje dotację, które na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie jej wydatków bieżących. Stosownie do art. 90 ust. 3c u.s.o., dotację przekazuje się w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły. Zatem to szkoła zobowiązana jest do jej zwrotu, mimo skierowania decyzji do jej organu prowadzącego, którym w dniu wydania decyzji o zwrocie powinien być aktualny organ prowadzący (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 681/16; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 317/16; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Po 642/17; wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 905/17). Zgodnie z art. 3 pkt 5 u.s.o., przez organ prowadzący szkołę należy rozumieć również osobę fizyczną. Szkoła może być zakładana i prowadzona przez osobę fizyczną (art. 5 ust. 2 u.s.o.). Organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność (art. 5 ust. 7 zd. 1 u.s.o.). Dotacje oświatowe otrzymują w istocie szkoły, a nie osoba fizyczna je prowadząca, zaś jej beneficjentem są uczniowie a nie organ prowadzący daną szkołę. Szkoły nie posiadają osobowości prawnej co oznacza, że za jej zobowiązania takiej jednostki odpowiada organ prowadzący zgodnie z powołanym art. 5 ust. 7 u.s.o. Przekazane szkole dotacje nie wchodzą do majątku osobistego danej osoby fizycznej. Wskazać należy, że WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1304/12 dokonał wykładni prawa, z której wynikało, iż stroną postępowania w sprawie zwrotu dotacji jest organ prowadzący szkołę, o której mowa w art. 90 u.s.o., bowiem stroną postępowania administracyjnego są jedynie podmioty, które posiadają zdolność administracyjnoprawną. Na gruncie niniejszej sprawy szkoły prowadzone przez skarżącą nie mogły być stroną postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II GSK 281/09; wyrok NSA 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 103/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 333/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2012r., sygn. akt I SA/Po 410/12; wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 lipca 2012, sygn. akt I SA/Lu 384/12-zaakceptowany przez wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Podkreślić należy również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych rozróżnia się wydatki organu prowadzącego szkołę od wydatków bieżących szkoły, na co zwracał uwagę WSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Sz 235/18. Jak wynikało z akt, skarżąca została organem prowadzącym Szkoły na podstawie porozumienia z dnia 25 maja 2018 r. zawartego pomiędzy nią a Stowarzyszeniem. Stowarzyszenie scedowało na rzec skarżącej wszelkie prawa i obowiązki wynikające z pełnienia funkcji organu prowadzącego Szkoły, zaś skarżąca przejęła te obowiązki. Przejęcie obowiązków nastąpiło z dniem 1 lipca 2018 r. Wskazać należy, że prawem organu jest kontrola otrzymanej dotacji przez szkołę, jak i wniosku o jej przyznanie. Zgodnie z art. 90 ust. 3e u.s.o., organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych szkołom, przedszkolom, innym formom wychowania przedszkolnego i placówkom z budżetów tych jednostek. Stosownie do art. 90 ust. 3f u.s.o., osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania, a w przypadku szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a - dodatkowo wglądu do list obecności, o których mowa w ust. 3, oraz ich weryfikacji. Na podstawie art. 90 ust. 3fa u.s.o., w przypadku utrudniania lub udaremniania przez szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej niewymienioną w ust. 2a lub przez organ prowadzący czynności kontrolnych, o których mowa w ust. 3f, organ dotujący wzywa dyrektora szkoły lub organ prowadzący szkołę do zaprzestania tych działań w określonym terminie. Zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c i 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Jak wynikało z akt postępowanie administracyjne toczyło się z udziałem skarżącej jako reprezentującej Szkoły. Wskazać należy, że ze zwrotem pobranej dotacji wiążę się też prawo do żądania kwoty dotacji, która nie została szkole wypłacona. Przykładowo pomiędzy wnioskiem o wypłatę dotacji na dany rok a jej faktycznym wypłaceniem zmienia się organ prowadzący szkołę, w ocenie Sądu, nie ma wątpliwości, że dotacja należy się szkole i zmiana organu prowadzącego nie ma tu znaczenia. Szkoła bowiem nadal istnieje, nie została wykreślona przez starostę z Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych. W przypadku zaś, gdy należna dotacja nie została wypłacona szkole w pełnej wysokości w latach poprzednich, gdy organem prowadzącym była inna osoba niż ta, która obecnie jest organem prowadzącym to prawo do żądania jej wypłacenia od gminy na drodze postępowania administracyjnego służy szkole reprezentowanej przez obecny organ prowadzący. Dotacja należna jest szkole a nie jej organowi prowadzącemu. Osoba, która była wcześniej organem prowadzącym szkołę, obecnie jej nie prowadzi. Dotacja otrzymana przez taką osobę nie mogła być wykorzystana na potrzeby szkoły, gdyż osoba ta już nie prowadzi danej szkoły, której należna była dotacja. W realiach niniejszej sprawy decyzja o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem winna być skierowana do aktualnego organu prowadzącego Szkoły. Pośrednio wynika to również zapisów ww. porozumienia zawartego przez skarżącą a stowarzyszeniem poprzednim organem prowadzącym. Stowarzyszenie przekazało na rzecz skarżącej uprawnienia i obowiązki. Zgodnie z art. 83a u.s.o., prowadzenie szkoły niepublicznej nie jest działalnością gospodarczą. Kwestia ta nie ma jednak znaczenia w niniejszej sprawie dotyczącej zwrotu dotacji, gdyż konkretna ustawa definiuje określone zachowania na swoje potrzeby. Mimo, iż ww. przepis u.s.o. nie traktuje prowadzenia szkoły niepublicznej jako działalności gospodarczej to na potrzeby podatku dochodowego - osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół w rozumieniu przepisów u.s.o. są podatnikami podatku dochodowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 877/18). Zgodnie z art. 67 u.f.p. (w brzmieniu w 2015 r.), do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (m.in. zwrot dotacji), nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy K.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których, albo wespół z którymi, przepisy te z woli prawodawcy mają być stosowane. Prawo nie stanowi wówczas w regulacjach określonych instytucji pewnych przepisów, ale odsyła do innych, już obowiązujących zapisów prawnych, uznając, że te drugie, w obszarze pierwszych, mogą być odpowiednio stosowane. Inaczej rzecz ujmując – odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że unormowań stosowanych odpowiednio nie można przenosić w sposób "mechaniczny", bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego obszaru prawnego, w jakim działa organ stosujący prawo (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r. o sygn. akt II FSK 2877/11). Odpowiednie stosowanie przepisów może oznaczać zatem stosowanie ich wprost, bądź z modyfikacjami, a w pewnych okolicznościach może w ogóle wykluczać ich stosowanie, np. przepisy dotyczące powstania zobowiązania podatkowego, nadpłaty czy korekty deklaracji podatkowych. Definicja podatnika nie znajduje się w przepisach o.p., lecz w konkretnej ustawie podatkowej (np. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku od towarów i usług). Przepisy działu III o.p. nie określają zatem strony postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie. Tym samym przepisy działu III o.p. rozdział 2 (odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta), rozdziału 13 (odpowiedzialność solidarna), rozdziału 13 (odpowiedzialność solidarna), rozdziału 14 (prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych) czy rozdziału 15 (odpowiedzialność podatkowa osób trzecich) nie mogą być stosowane wprost do niniejszego postępowania. W niniejszej sprawie w kwestii ustalenia podmiotu postępowania administrowania zastosowanie mają przepisy K.p.a. W przypadku ustalenia możliwości przedawnienia dochodzonego zwrotu pobranej dotacji miałyby jednak zastosowanie przepisy o.p. z uwagi na brak takich uregulowań w przepisach w K.p.a., u.f.p. czy u.s.o. Przechodząc do rozważenia prawidłowości zastosowania art. 138 § 1 K.p.a., organ odwoławczy wydaje decyzję na podstawie ww. przepisu, gdy wystąpią łącznie następujące przesłanki: a) postępowanie przed organem pierwszej instancji było prowadzone z naruszeniem przepisów postępowania; b) konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma wpływ na jej rozstrzygnięcie. Z art. 138 § 2 K.p.a. nie wynika zakres unormowań dotyczących istoty i treści tych przesłanek. Ich stwierdzenie pozostawiono właściwemu organowi odwoławczemu, który dokona w tym zakresie stosownych ustaleń na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy. W doktrynie przyjmuje się, że naruszenie przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym przyjęcie, iż wystąpiła pierwsza przesłanka, zachodzi: – gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego; – gdy postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale z rażącym naruszeniem przepisów procesowych (czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono udziału w postępowaniu); – gdy nastąpiło naruszenie przepisów postępowania przez nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (por. Kodek postępowania administracyjnego. Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2019, do art. 138 t.13). Wystąpienie podanych wyżej naruszeń przepisów postępowania niewątpliwie spowoduje, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy będzie miał wpływ na jej rozstrzygnięcie. W praktyce jednak ustalenie, czy decyzja kasacyjna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, wymagać będzie także dokonania oceny z uwzględnieniem treści przepisów prawa materialnego, których dotyczy decyzja. W takim jednak przypadku norma prawa materialnego będzie stanowić jedno z kryteriów oceny przesłanek postępowania (art. 138 § 2 K.p.a.), a nie przedmiot rozpoznania sądu administracyjnego (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz B. Dauter i inni, WKP 2018, do art. 64a i art. 64e). Ustawowym warunkiem wydania decyzji kasacyjnej jest zatem wykazanie przez organ odwoławczy, że zaskarżona "decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania" i "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie"; te dwie ustawowe przesłanki powinny być spełnione kumulatywnie. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 września 2017 r., I OSK 517/17: "Przesłanki określone w art. 138 § 2 K.p.a. nie mogą być rozpatrywane samoistnie, lecz ich treść winna być interpretowana łącznie z przepisem art. 136 K.p.a., określającym granice postępowania wyjaśniającego przed organem odwoławczym, w których mieści się przeprowadzenie dowodu lub kilku dowodów. W sytuacji zatem, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania na podstawie art. 136 K.p.a. umożliwiłoby prawidłowe załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, bądź też nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, podjęcie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. uznać należy za równoznaczne z naruszeniem tego przepisu". W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy wyjaśnił, że rozpoznanie przez niego sprawy merytorycznie spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 15 K.p.a. Organ odwoławczy musiałby w zastępstwie organu I instancyjnego przeprowadzić całe postępowanie wyjaśniające, zgromadzić materiał dowodowy w postaci szeregu dokumentów związanych z wydatkowaniem przedmiotowej dotacji i dokonać jego oceny w powiązaniu z materiałami otrzymanymi od instytucji audytowej. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że choć materiały z audytu są ważnym dokumentem, to organ I instancji nie może uchylić się od przeprowadzenia postępowania administracyjnego zgodnie z przepisami K.p.a., tj. m.in. art. 7, art. 8, art. 77 § 1 K.p.a. Należy mieć na uwadze, że zalecenia wiążą organ I jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś wybór sposobu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należą do wyłącznej kompetencji organu I instancji. W ocenie Sądu, wydana przez organ odwoławczy decyzja nie narusza art. 138 § 2 K.p.a. Należy wskazać, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, w tym zakresie podzielił zarzuty odwołania. Przywołane przez Sąd orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na ww. orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty za niezasadne i na podstawie art. 151a § 2 p.p.s.a., oddalił sprzeciw.