III SA/Łd 174/20

Dnia 22 kwietnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędzia NSA Teresa Rutkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2020 roku sprawy ze skargi A.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1.uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz A.P. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 33 § 1 pkt 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.), dalej u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia A.P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...], nr [...] o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. prowadził wobec A.P. postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 24 lipca 2018 r. wystawionego w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Po rozpoznaniu odwołania A.P. od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 644/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] Wyrok jest nieprawomocny. W toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 24 lipca 2018 r. organ egzekucyjny skierował do Banku Ax. zawiadomienie z dnia 24 lipca 2018 r., nr [...] o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Pismem z dnia 24 lipca 2018 r. Bank Ax. poinformował, że na rachunku bankowym należącym do A.P. zostały zablokowane środki w kwocie wynikającej z zawiadomienia o zabezpieczeniu. Następnie organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-36 L za 2016 r. w kwocie 23 495,00 zł wraz z odsetkami oraz nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym PPE za 2016 r. w kwocie 225,40 zł wraz z odsetkami. W dniu 17 października 2018 r. na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...]. Pismem z dnia 18 października 2018 r. organ egzekucyjny skierował do A.P. zawiadomienie nr [...] "w sprawie realizacji zajęcia zabezpieczającego", w którym poinformowano o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Do pisma załączono odpis tytułu wykonawczego nr [...]. Jednocześnie w tym samym dniu do zobowiązanej oraz Banku Ax. skierowano aktualizację zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (po przekształceniu) nr [...]. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej w dniu 2 listopada 2018 r. W dniu 19 października 2018 r. Bank Ax. w całości zrealizował zajęcie przekazując przelewem kwotę 146 131,50 zł. W dniu 13 listopada 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. wpłynęło pismo skarżącej z dnia 9 listopada 2018 r., w którym wskazała, że w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego oraz wyegzekwowaniem kwoty około 260 000 zł składa "zarzuty oraz zażalenie na powyższe", wnosząc o uchylenie zajęcia oraz zwrot wyegzekwowanych kwot wraz z odsetkami. W pierwszej kolejności skarżąca zaznaczyła, że nie zgadza się z naliczoną opłatą egzekucyjną, jako naliczoną bez podstawy prawnej, a nadto rażąco wygórowaną biorąc pod uwagę, że organ egzekucyjny dokonał jednej czynności egzekucyjnej, tj. wysłał jedno pismo do banku. Zobowiązana wniosła o jej uchylenie i zwrot opłaty. Skarżąca podkreśliła, że jej małżonek składał zarówno do organu, jak i do sądu wniosek i pozew o wyłączenie zajętej kwoty spod egzekucji. Zgodnie z art. 41 u.p.e.a., organ egzekucyjny winien zawiesić postępowanie i nie mógł wyegzekwować należności do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sądu w sprawie o sygn. akt [...] zawisłej przed Sądem Okręgowym w Łodzi. Wobec powyższego, w ocenie zobowiązanej, urzędnicy dopuścili się przestępstwa nadużycia i przekroczyli swoje obowiązki, a także narazili jej męża oraz Skarb Państwa na pozew o odszkodowanie. Strona podniosła, że nadal nie ma klauzuli na jej małżonka, co oznacza zajęcie i wyegzekwowanie należności z ich wspólnego majątku z naruszeniem art. 27c u.p.e.a. i narażenie Skarbu Państwa na odszkodowanie. Skarżąca podniosła również, że nie posiada do dziś wiedzy, jakie kwoty organ zajął z nadpłat, skoro wyegzekwował kwotę prawie 113 000 zł (nigdy ich nie zajął) robiąc to także wbrew wszelkim przepisom. Skarżąca nadmieniła również, że należność objęta tytułem wykonawczym jest przedawniona. Pismem z dnia 18 listopada 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do sprecyzowania pisma z dnia 9 listopada 2018 r. poprzez jednoznaczne wskazanie podstawy prawnej złożonego wystąpienia, w celu określenia jego charakteru prawnego i zakresu żądania. W treści wezwania przedstawiono zobowiązanej wszystkie zawarte w art. 33 § 1 u.p.e.a. przesłanki złożenia zarzutów i jednocześnie zażądano wskazania tych, które dotyczą złożonego pisma. Wyjaśniono również, które z podniesionych przez stronę kwestii, nie mieszczą się w katalogu zarzutów zawartych we wskazanym przepisie. Organ pouczył, że brak odpowiedzi na powyższe wezwanie w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania spowoduje, że pismo z dnia 9 listopada 2018 r. zostanie rozpoznane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. oraz w odrębnym postępowaniu w części dotyczącej zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, zgodnie z art. 64c § 6a u.p.e.a. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia 11 grudnia 2018 r. zobowiązana oświadczyła, że jej intencją jest, aby potraktować pismo z 9 listopada 2018 r. "(...) jako zarówno zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie wszystkich możliwych zarzutów wymienionych stosownymi przepisami prawa, jak i wniosek o wydanie postanowienia o określeniu kosztów tak, aby złożyć zażalenie na nieprawidłowe ustalenia kosztów w szczególności w oparciu o uznane za niezgodne z Konstytucją przepisy". Organ pierwszej instancji zakwalifikował pismo skarżącej z dnia 9 listopada 2018 r., jako zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., tj. zarzut przedawnienia obowiązku, niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. na podstawie art. 17 § 1 i art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 1a u.p.e.a. stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu przedawnienia dochodzonego obowiązku. W tym samym dniu organ egzekucyjny na podstawie art. 64c § 1 oraz § 6a pkt 1 u.p.e.a. wydał zawiadomienie nr [...] o wysokości kosztów egzekucyjnych nr [...] naliczonych na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 października 2018r. nr [...], w którym zawarto pouczenie o możliwości wystąpienia do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w terminie 14 dni od doręczenia zawiadomienia. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał również postanowienie nr [...], którym postanowił uznać za nieuzasadnione zarzuty: niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego; niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca podniosła, że podtrzymuje wszystkie dotychczas złożone zarzuty oraz wskazała, że tytuł wykonawczy nr [...] zawiera braki formalne uniemożliwiające prowadzenie egzekucji z majątku wspólnego. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2019 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.–W. z dnia [...] o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. i umorzył postępowanie pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podniósł, że organ egzekucyjny nie miał prawnej możliwości rozpoznania zarzutów, które nie zostały podniesione w siedmiodniowym terminie od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. W niniejszej sprawie oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. miał prawo ustosunkować się jedynie do zarzutów, które można było sformułować na podstawie argumentacji zawartej w piśmie z dnia 9 listopada 2018 r. Argumentacja podniesiona przez skarżącą w tym piśmie pozwala jedynie na stwierdzenie, że jej intencją było wniesienie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (tj. przedawnienie obowiązku). Zdaniem organu drugiej instancji, pozostałe zarzuty rozpatrzone przez organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu, tj. zarzuty określone w art. 33 § 1 pkt 6, pkt 10 u.p.e.a. (tj. niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytule wykonawczyni wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.) zostały podniesione dopiero w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ egzekucyjny, tj. w piśmie z dnia 11 grudnia 2018 r. Jako zgłoszone po upływie siedmiodniowego terminu do złożenia zarzutów nie powinny podlegać rozpoznaniu wraz z pozostałymi zarzutami podniesionymi przez skarżącą. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że jego stanowiska nie zmienia fakt, że organ egzekucyjny wezwał zobowiązaną do wskazania podstawy prawnej złożonych środków zaskarżenia, mieszczących się w zamkniętym katalogu wynikającym z art. 33 § 1 u.p.e.a., zaś powyższe wezwanie zostało wykonane w udzielonym przez organ 7-dniowym terminie poprzez wskazanie wszystkich zarzutów wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie można ich uzupełniać o nowe podstawy prawne. Precyzowanie zarzutów, które następuje po upływie terminu do ich wniesienia, może nastąpić jedynie w granicach zakreślonych argumentacją zobowiązanej podniesioną w pierwotnym piśmie, stanowiącym zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W ocenie organy drugiej instancji za nieuprawnione należy uznać rozpatrzenie pisma skarżącej z 9 listopada 2018 r. przez organ egzekucyjny między innymi jako zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, gdyż z treści wystąpienia oraz z przedstawionej w nim argumentacji, nie wynika, aby intencją strony było podniesienie tego zarzutu. Środek egzekucyjny jest niedopuszczalny wówczas, jeżeli nie został przewidziany w ustawie albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. W niniejszej sprawie zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego niewątpliwie został przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., czego strona nie kwestionowała. Powyższe odnosi się również do rozpatrzonego przez organ pierwszej instancji zarzutu, którego podstawą jest art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zawarta zaś w piśmie z dnia 9 listopada 2018 r. argumentacja strony wskazująca na naruszeniu art. 27c u.p.e.a. dotycząca niewystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków, wykracza poza zakres przedmiotowy rozpatrywanej sprawy, ponieważ powołany powyżej art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w sposób wyraźny mówi tylko o niespełnieniu w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W ocenie organu drugiej instancji nie było podstaw do wyinterpretowania z pisma z dnia 9 listopada 2018 r., że intencją strony było zgłoszenie zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Co za tym idzie organ egzekucyjny w sposób nieuprawniony rozpatrzył te zarzuty wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ egzekucyjny odnosząc się do innych kwestii podniesionych przez skarżącą w piśmie z dnia 9 listopada 2018 r. wydał w dniu [...] zawiadomienie o wysokości kosztów egzekucyjnych naliczonych na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 października 2018 r., w którym zawarto pouczenie o możliwości wystąpienia do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w terminie 14 dni od doręczenia zawiadomienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. poinformował również stronę, że okoliczność wyegzekwowania kwoty 113 000,00 zł pochodzącej z nadpłaty podatkowej, zostanie wyjaśniona w odrębnym postępowaniu dotyczącym jej zwrotu. Natomiast kwestia wniosku małżonka skarżącej o wyłączenie spod egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego została rozstrzygnięta postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 10 września 2018 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. odmówił ich wyłączenia spod zabezpieczenia. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Z [...] nr [...]. Sąd Okręgowy w Łodzi postanowieniem z dnia 3 stycznia 2019 r., sygn. akt [...] umorzył postępowanie z powództwa Ax.P. przeciwko Skarbowi Państwa. Na powyższe rozstrzygnięcie A.P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 33 § 1 pkt 6 i 10 w zw. z art. 27 § 1 i 27c u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy egzekucja prowadzona była przez organ na podstawie nieprawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego, w którym nie wskazano małżonka dłużnika, mimo że organ prowadził egzekucję z majątku wspólnego, a więc była niedopuszczalna; - art. 41 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy małżonek skarżącej złożył pozew o zwolnienie spod egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego i do czasu zakończenia tego postępowania organ winien wstrzymać się z dalszymi czynnościami. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ nie dostrzegł nieprawidłowości dotyczącej wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie, którego była prowadzona egzekucja. Skarżąca wskazywała, że w tytule wykonawczym nie wskazano danych dotyczących jej małżonka w sytuacji, gdy egzekucja była prowadzona z majątku wspólnego, tj. z wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Ax., prowadzonego na nazwisko skarżącej, na który wpływały dochody z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skoro zatem organ nieprawidłowo wystawił tytuł wykonawczy egzekucja była niedopuszczalna, a więc zarzuty skarżącej co do prowadzenia egzekucji należało uznać za uzasadnione. Skarżąca podniosła również, że jej małżonek złożył pozew o wyłączenie spod egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego, sprawa o sygn. akt [...] zawisła przed Sądem Okręgowym w Łodzi. Zgodnie z art. 41 u.p.e.a. organ egzekucyjny winien zawiesić postępowanie i nie mógł wyegzekwować należności do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sądu w sprawie o sygn. akt [...] czego jednak nie uczynił. Już w piśmie z dnia 9 listopada 2018 r. wnosiła o wydanie postanowienia o określeniu kosztów tak, aby złożyć zażalenie na nieprawidłowe ustalenie kosztów w szczególności w oparciu o uznane za niezgodne z Konstytucją przepisy. Do chwili obecnej postanowienia takiego jednak nie otrzymała. Z uwagi na fakt, że zaskarżała także rozstrzygnięcie o kosztach, niniejsza skarga dotyczy także i tego niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wyrokiem z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 595/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi A.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 10 kwietnia 2019 r. w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie uznania zarzutów za nieuzasadnione i umorzenia postępowania pierwszej instancji, uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 27c i art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma treść pisma skarżącej z dnia 9 listopada 2018r. Sąd podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że zarzuty można zgłaszać jedynie w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego. Po upływie wymienionego terminu nie można uzupełniać zarzutów o nowe podstawy ani zgłaszać nowych zarzutów. Zarzuty zgłoszone po upływie siedmiodniowego terminu nie podlegają merytorycznemu rozpoznaniu. Nie można się jednak zgodzić z poglądem organu odwoławczego, że zarzuty określone w art. 33 § 1 pkt 1,6 i 10 u.p.e.a. zostały zgłoszone przez skarżącą po upływie siedmiu dni od daty doręczenia jej tytułu wykonawczego, a mianowicie w piśmie z dnia 11 grudnia 2018 r. Wymienione pismo składa się zaledwie z jednego zdania, w którym skarżąca wnosi aby potraktować jej wcześniejsze pismo (tzn. pismo z dnia 9 listopada 2018 r.) jako zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji i jako wniosek o wydanie postanowienia o określenie kosztów. W piśmie tym nie zgłoszono żadnych nowych zarzutów. Nie można zatem się zgodzić z organem odwoławczym, że dopiero w piśmie z dnia 11 grudnia 2018 r., czyli po upływie wymaganego siedmiodniowego terminu, A.P. zgłosiła zarzuty określone w art. 33 § 1 pkt 1,6 i 10 u.p.e.a. Nic takiego nie wynika bowiem z treści tego pisma. Treść pisma skarżącej z dnia 9 listopada 2018r. nie jest jasna, precyzyjna i klarowna. W pierwszym zdaniu jest mowa, że strona składa zarzuty oraz zażalenie zaś w dalszej części podnosi 5 różnych zastrzeżeń do postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na ogólnikowość tego pisma organ egzekucyjny prawidłowo wezwał A.P. do jego sprecyzowania w terminie 7 dni. Odpowiedź skarżącej jest lakoniczna i wynika z niej jedynie, że wcześniejsze pismo należy traktować jako zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Konieczna jest zatem dokładna analiza pisma z 9 listopada 2018r. W piśmie tym w akapicie zaczynającym się od sformułowania "po drugie" skarżąca podnosi, że jej mąż złożył wniosek do organu egzekucyjnego o wyłączenie spod egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego oraz pozew do Sądu Okręgowego w Łodzi o takie wyłączenie. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej postępowanie egzekucyjne nie powinno się toczyć lecz winno być zawieszone stosownie do art. 41 § 1 u.p.e.a. Jej stanowisko można zatem potraktować jako zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. W istocie skarżąca bowiem zarzuca niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego do czasu zakończenia postępowań zainicjowanych przez jej męża. Zdaniem sądu, organ I instancji prawidłowo uznał, że stanowisko skarżącej w tym zakresie należy potraktować jako zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W przepisie tym chodzi bowiem o niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego z innych przyczyn, niż określone w punktach 1-5 art. 33 § 1 u.p.e.a., a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W piśmie organu I instancji z dnia 19 listopada 2018 r. wzywającym do sprecyzowania pisma z dnia 9 listopada 2018 r. zaznaczono, że w razie niewykonania wezwania w terminie siedmiu dni, pismo zostanie rozpatrzone jako zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Nie można się zgodzić z poglądem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, że z pisma z 9 listopada 2018 r. nie wynika aby intencją strony było podniesienie zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Wbrew temu poglądowi w wymienionym piśmie skarżącej chodziło właśnie o to, że nie powinno być prowadzone postępowanie egzekucyjne i nie powinno się stosować środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego. To było intencją strony i jej stanowisko należało potraktować jako zarzut, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Odmienny pogląd organu odwoławczego w tym zakresie, w ocenie Sądu, nie znajduje oparcia w treści pisma z dnia 9 listopada 2018 r. i nie jest uzasadniony. W dalszej części pisma z dnia 9 listopada 2018 r. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 27c u.p.e.a. gdyż w tytule wykonawczym nie wskazano jej męża zaś egzekucja jest prowadzona z majątku wspólnego małżonków. Kwestia, czy naruszenie art. 27c u.p.e.a. może być podstawą zarzutu było już wielokrotnie omawiane w orzecznictwie sądów administracyjnych i orzecznictwo w tym zakresie jest już utrwalone. Sądy administracyjne podkreślają, że ustawodawca wyraźnie odróżnia zobowiązanego od jego małżonka. Małżonek nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązania podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka – podatnika i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. W art. 33 § 1 pkt 1 -10 u.p.e.a. wprost nie wymienia się naruszenia art. 27c, jako podstawy zarzutów lecz dopuszczalna jest możliwość skutecznego zgłoszenia w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów uchybienia temu przepisowi. Zarzut taki winien być rozpatrzony na podstawie art. 33 § 1 pkt 4 i 10 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 27c u.p.e.a. wynika wprost z treści pisma skarżącej z dnia 9 listopada 2018r. Organ I instancji prawidłowo zatem rozpoznał merytorycznie ten zarzut, zaś organ odwoławczy błędnie uznał, że wykracza on poza zakres przedmiotowy rozpatrywanej sprawy, gdyż art. 33 § pkt 10 u.p.e.a. stanowi tylko o niespełnieniu w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Kwestia, że naruszenie art. 27c u.p.e.a. może być zgłoszone w ramach zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zostało już przesądzona w orzecznictwie sądowym. Organ odwoławczy winien zatem rozpoznać ten zarzut lecz tego nie uczynił. Odrębną kwestią jest to, czy zarzuty są uzasadnione. Organ I instancji uznał je niezasadne. W sytuacji gdy organ odwoławczy, po wniesieniu zażalenia, nie rozpoznał ponownie sprawy lecz uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie pierwszej instancji jako bezprzedmiotowe, to przedwczesna jest ocena czy zarzuty są zasadne. Ocena taka może zostać dokonana dopiero po merytorycznym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy. Reasumując sąd stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu błędnie zinterpretowano treść pisma skarżącej z dnia 9 listopada 2018 r. uznając, że zarzuty zostały zgłoszone po upływie siedmiodniowego terminu i że z treści pisma nie wynika aby intencją strony było zgłoszenie zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Treść pisma została prawidłowo zinterpretowana przez organ I instancji, zaś organ odwoławczy uchylając zaskarżone postanowienie i umarzając postępowanie pierwszej instancji naruszył art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 27c i art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 13 listopada 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. wpłynęło pismo A.P. z dnia 9 listopada 2018r., w którym zobowiązana wskazała, że "w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego jak wyżej oraz wyegzekwowaniu kwoty ok. 260.000 zł" składa "zarzuty oraz zażalenie na powyższe, wnosząc o uchylenie zajęcia oraz zwrot wyegzekwowanych kwot wraz z odsetkami". W powyższym wystąpieniu strona podniosła kwestie dotyczące przedawnienia należności, naliczenia opłaty egzekucyjnej, złożenia przez małżonka wniosku do organu egzekucyjnego jak i powództwa do Sądu Okręgowego w Łodzi o wyłączenie spod egzekucji zajętych środków pieniężnych w Banku Ax., wyegzekwowania należności z majątku wspólnego z naruszeniem art. 27c u.p.e.a. oraz wyegzekwowania przez organ egzekucyjny kwoty 113 000 zł pochodzącej z nadpłat podatkowych pomimo braku ich zajęcia. Organ egzekucyjny zakwalifikował pismo z dnia 9 listopada 2018 r. jako zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a., tj. zarzut przedawnienia obowiązku, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia należności organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. postanowieniem z dnia [...], nr [...] stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu przedawnienia. Postanowienie zostało doręczone skarżącej w dniu 25 lutego 2019 r. i nie zostało zaskarżone. Z kolei postanowieniem z dnia [...], nr [...] Z Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. uznał za nieuzasadnione zarzuty: niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Mając natomiast na uwadze wskazania zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 595/19 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zobowiązany był rozpoznać zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. Odnosząc się zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, o których mowa w powyższym przepisie, mają charakter formalny. Egzekucja administracyjna może być niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego lub do organu egzekucyjnego. Egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych, gdy przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczyni, a także gdy egzekucję prowadzi podmiot niebędący organem egzekucyjnym. Przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji odnoszą się do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Przez niedopuszczalność egzekucji administracyjnej należy zatem rozumieć sytuacje w których np. tytuł wykonawczy został wystawiony przez nieuprawniony podmiot, dochodzony obowiązek nie podlega egzekucji administracyjnej, czy też egzekucja administracyjna została wszczęta przeciwko osobie, wobec której nie można prowadzić egzekucji administracyjnej z uwagi na brzmienie art. 14 u.p.e.a. Jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy tytuł wykonawczy z dnia 17 października 2018 r., nr [...] został wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...], nr [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. jest wierzycielem należności dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułu wykonawczego, dochodzone w tym postępowaniu obowiązki podlegają egzekucji administracyjnej, co wynika z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a zobowiązana nie należy do kategorii podmiotów wymienionych w art. 14 u.p.e.a., tj. osób, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich. Egzekucję prowadzi również podmiot będący właściwym organem egzekucyjnym, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. Zawarty zatem w piśmie z dnia 9 listopada 2018 r. i podtrzymany w zażaleniu zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej należy uznać za nieuzasadniony. Odnosząc się z kolei do zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego organ odwoławczy zaznaczył, że środek egzekucyjny jest niedopuszczalny wówczas, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 24 lipca 2018 r., nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Ax. Niewątpliwie jest to środek egzekucyjny przewidziany w ustawie, tj. art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego na podstawie art. 80 § 1 u.p.e.a. Z brzmienia tego przepisu jasno wynika, że zajęciu podlega nie "gotówka" lecz "wierzytelność" przysługująca posiadaczowi rachunku z tytułu umowy podpisanej przez niego z bankiem na prowadzenie rachunku. Znaczenie uwidocznionego na rachunku salda zgromadzonych środków polega na tym, że określa on wysokość wierzytelności posiadacza rachunku do banku, który zobowiązany jest na jego żądanie wypłacić określoną kwotę pieniędzy lub wykonać polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czy inne zlecenie. Inaczej mówiąc, bank jest dłużnikiem posiadacza rachunku do wysokości zapisanej na rachunku kwoty. Wierzytelność ta powstaje z chwilą wpłynięcia środków pieniężnych na rachunek posiadacza, niezależnie od tego, kto był wpłacającym, z czyjego majątku i z jakiego tytułu nastąpiło przekazanie. Bez znaczenia jest bowiem zdarzenie faktyczne lub prawne, które legło u podstaw przelewu określonych środków pieniężnych na rachunek beneficjenta danego rachunku bankowego. Przedmiotem zajęcia egzekucyjnego nie jest ani gotówka, ani sama kwota zapisana, inaczej mówiąc zaksięgowana na rachunku bankowym, lecz wierzytelność posiadacza rachunku bankowego wobec banku o wypłatę tej kwoty. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów powszechnych (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt [...] oraz z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt. [...]). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że umowa rachunku bankowego została uregulowana w art. 725 - 733 Kodeksu cywilnego i oraz w przepisach ustawy - Prawo bankowe Zgodnie z art. 725 Kodeksu cywilnego, przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Wierzytelność o wypłatę względem banku, zgodnie z wyżej wskazanym przepisem, przysługuje jedynie posiadaczowi rachunku. Nie można się zatem zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, że środki zgromadzone na rachunku bankowym pozostają przedmiotem współwłasności majątkowej małżeńskiej pomimo, że rachunek prowadzony jest dla jednego z małżonków. Zgodnie z treścią art. 81 § 1a u.p.e.a., zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunku bankowego prowadzonego dla kilku osób fizycznych, którego współposiadaczem jest zobowiązany. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt [...] zauważył, że powyższy przepis ma zastosowanie również do rachunków bankowych prowadzonych dla małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 164 § 4 u.p.e.a., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do zajęcia zabezpieczającego. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, jeżeli ustawodawca przyznał uprawnienie organowi egzekucyjnemu do prowadzenia egzekucji (zabezpieczenia) ze wspólnego rachunku małżonków na podstawie tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia) wystawionego tylko na jednego małżonka, to nie powinno budzić żadnych wątpliwości upoważnienie tego organu do prowadzenia egzekucji (zabezpieczenia wierzytelności) z rachunku bankowego należącego tylko do jednego z małżonków. Organ egzekucyjny ponad wszelką wątpliwość ustalił, że zajęty rachunek bankowy jest kontem firmowym należącym do A.P. (tj. pismo banku z dnia 28 maja 2018 r.). Powyższych ustaleń dokonano w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego w związku z wnioskiem Ax.P. z dnia 17 maja 2018 r. o wyłączenie spod zabezpieczenia środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym w Banku Ax. zajętym zawiadomieniem z dnia 27 kwietnia 2018 r. w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym wobec A.P. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 18 kwietnia 2018 r., nr [...]. W świetle zatem powyższych okoliczności zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Ax. zawiadomieniem z dnia 24 lipca 2018 r. zostało skierowane wyłącznie do prawa majątkowego A.P. W ocenie organu odwoławczego za niezasadny należy również uznać zarzut dotyczący niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27c u.p.e.a. poprzez brak wskazania w pozycji B danych małżonka, a następnie wyegzekwowanie należności ze wspólnych środków małżonków zgromadzonych na rachunku bankowym w Banku Ax. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w art. 27 u.p.e.a. wyszczególnione zostały elementy, jakie winien zawierać tytuł wykonawczy. Zgodnie zaś z art. 27c u.p.e.a., jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze fakt, że intencją wierzyciela nie było aby postępowanie egzekucyjne było prowadzone wobec majątku wspólnego zobowiązanej i jej małżonka oraz że środki egzekucyjne kierowane były jedynie wobec majątku osobistego A.P., a tytuł wykonawczy z dnia 17 października 2018 r. zawiera wszystkie wymienione w art. 27 § 1 u.p.e.a. elementy. Organ odwoławczy wskazał, że ww. tytuł wykonawczy został wystawiony zgodnie ze wzorem tytułu wykonawczego stosowanym przy egzekucji należności pieniężnych określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2018 r., poz. 850). Organ odwoławczy podkreślił również, że zarówno decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia [...], będąca podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, zostały wydane jedynie na A.P. Ponadto zarządzenie zabezpieczenia z dnia 24 lipca 2018 r. poprzedzające wystawienie tytułu wykonawczego wystawione zostało również jedynie wobec A.P. Od wierzyciela wystawiającego tytuł wykonawczy za zobowiązania podatkowe podatnika pozostającego w związku małżeńskim zależy, czy egzekucja zostanie skierowana jedynie do jego majątku osobistego, czy również do majątku wspólnego współmałżonków. Tylko w tym drugim przypadku zgodnie z art. 27c u.p.e.a. wymagane jest wystawienie tytułu wykonawczego na oboje małżonków. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 33 § 1 pkt 6 i 10 w zw. z art. 27 § l i 27c u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie, czego konsekwencją było prowadzenie przez organ postępowania egzekucyjnego na podstawie nieprawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego, w którym nie wskazano małżonka dłużnika mimo, że organ prowadził egzekucję z majątku wspólnego, co skutkowało niedopuszczalnością egzekucji; - art. 41 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy małżonek skarżącej złożył pozew o zwolnienie spod egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego i do czasu zakończenia tego postępowania organ winien wstrzymać się z dalszymi czynnościami. W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] w całości oraz konsekwentnie postanowienia o ustaleniu kosztów postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że tytule wykonawczym nie wskazano danych dotyczących małżonka skarżącej w sytuacji, gdy egzekucja była prowadzona z majątku wspólnego, tj. z wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Ax., prowadzonego na nazwisko skarżącej, na który wpływały dochody z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 31 § 2 pkt 1 k.r.o. do majątku wspólnego należą w szczególności: pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków. W świetle stanowiska doktryny "dochody z innej działalności zarobkowej w rozumieniu art. 31 § 2 pk 1 k.r.o. to niebędące wynagrodzeniem za pracę wszelkie inne dochody z jakiejkolwiek działalności podjętej przez małżonka w celach zarobkowych. Dochodami takimi są np. wynagrodzenie należne na podstawie umowy agencyjnej, umowy o dzieło, umowy zlecenia, a także umów nienazwanych, do których na podstawie art. 750 k.c. stosuje się przepisy o zleceniu. Są nimi także dochody osiągane z prowadzonej przez jednego z małżonków działalności gospodarczej np. przedsiębiorstwa należącego do jego majątku osobistego. Nie będą zaś nimi inne wierzytelności powstałe w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Pobranie wynagrodzenia za pracę oraz dochodu z innej działalności zarobkowej to podjęcie należności przez jedno z małżonków osobiście, przez jego pełnomocnika albo przez współmałżonka na podstawie art. 29 k.r.o., wprost od dłużnika lub za pośrednictwem np. poczty. Pobraniem takim jest też wpłynięcie należności na rachunek bankowy jednego z małżonków oraz złożenie do depozytu sądowego (...).O przynależności wynagrodzenia za pracę oraz dochodu z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków do majątku wspólnego decyduje pobranie ich w czasie trwania wspólności ustawowej, choćby były to należności w tytułu pracy lub innej działalności zarobkowej wykonywanych przed powstaniem wspólności. Zgodnie z art. 27c u.p.e.a jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Odwołując się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażonego w wyroku z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1161/12, który podzielił pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w uchwale SN z dnia 18 września 2002 r., [...] (OSNC 2003/9/115) pełnomocnik podkreślił, że art. 27c u.p.e.a. ma zastosowanie w sytuacji gdy egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Pogląd ten został ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie. Jeśli zatem ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 27c wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków za zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu art. 27c u.p.e.a. może w ogóle mieć praktyczne znaczenie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 412/04). Z kolei w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II SA/Wr 481/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwrócił uwagę, że w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego, organ egzekucyjny musi dysponować tytułem wykonawczym przeciwko obojgu małżonkom, w przeciwnym bowiem wypadku, małżonek współodpowiedzialny za zaległości podatkowe, którego prawa de facto zostały zajęte przez organ, pozbawiony by został jakiejkolwiek ochrony prawnej (brak gwarancji czynnego uczestnictwa w postępowaniu poprzez doręczanie tytułu wykonawczego, zawiadomień o dokonanych czynnościach, składanie środków zaskarżania). Takie zaś działanie bezwzględnie byłoby działaniem naruszającym standardy gwarancji konstytucyjnych państwa prawa. Skoro zatem organ nieprawidłowo wystawił tytuł wykonawczy egzekucja była niedopuszczalna, a więc zarzuty skarżącej co do prowadzenia egzekucji należało uznać za uzasadnione. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ nie dostrzega, że skarżąca podnosiła, że jej małżonek złożył pozew o wyłączenie spod egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego a sprawa w tym przedmiocie zawisła przed Sądem Okręgowym w Łodzi (sygn. Akt [...]). Zgodnie z art. 41 §1 u.p.e.a do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia żądania w sprawie wyłączenia spod egzekucji rzeczy lub prawa majątkowego i w okresie 14 dni po tym rozstrzygnięciu oraz w okresie od dnia skierowania do organu egzekucyjnego pozwu, o którym mowa w art. 40 § 2, do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu w sprawie wyłączenia spod egzekucji objęte żądaniem wyłączenia rzeczy nie mogą być sprzedane, a prawa majątkowe wykonywane. Zgodnie z art. 41 u.p.e.a. organ egzekucyjny winien zawiesić postępowanie i nie mógł wyegzekwować należności do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sądu w sprawie o sygn. akt [...] czego jednak nie uczynił. Postępowanie to zostało umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość (skuteczność egzekucji). Niewątpliwie więc urzędnicy dopuścili się przestępstwa nadużycia i przekroczyli swoje obowiązki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze podkreślił, że kwestia wniosku małżonka skarżącej o wyłączenie spod egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego została rozstrzygnięta odrębnym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 10 września 2018 r. o odmowie wyłączenia spod zabezpieczenia przedmiotowych wierzytelności. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał powyższe postanowienie w mocy. Natomiast Sąd Okręgowy w Łodzi postanowieniem z dnia 3 stycznia 2019 r., sygn. akt [...] umorzył postępowanie z powództwa Ax.P. przeciwko Skarbowi Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który nie ma w sprawie zastosowania). Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie sąd doszedł do przekonania, że narusza ono prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W tym miejscu należy podkreślić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy skierowanej do organu w wyniku uchylenia przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 18 września 2019 r. w sprawie III SA/Łd 595/19 postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 10 kwietnia 2019 r. w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie uznania zarzutów za nieuzasadnione i umorzenia postępowania pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 27c i art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd stwierdził, iż sądy administracyjne podkreślają, że ustawodawca wyraźnie odróżnia zobowiązanego od jego małżonka. Małżonek nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązania podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka – podatnika i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. W art. 33 § 1 pkt 1 -10 u.p.e.a. wprost nie wymienia się naruszenia art. 27c, jako podstawy zarzutów lecz dopuszczalna jest możliwość skutecznego zgłoszenia w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów uchybienia temu przepisowi. Zarzut taki winien być rozpatrzony na podstawie art. 33 § 1 pkt 4 i 10 u.p.e.a. Następnie sąd wskazał, że zarzut naruszenia art. 27c u.p.e.a. wynika wprost z treści pisma skarżącej z dnia 9 listopada 2018r. Organ I instancji prawidłowo zatem rozpoznał merytorycznie ten zarzut, zaś organ odwoławczy błędnie uznał, że wykracza on poza zakres przedmiotowy rozpatrywanej sprawy, gdyż art. 33 § pkt 10 u.p.e.a. stanowi tylko o niespełnieniu w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Sąd podkreślił, że kwestia, iż naruszenie art. 27c u.p.e.a. może być zgłoszone w ramach zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zostało już przesądzona w orzecznictwie sądowym. Organ odwoławczy winien zatem rozpoznać ten zarzut lecz tego nie uczynił. Reasumując sąd stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu błędnie zinterpretowano treść pisma skarżącej z dnia 9 listopada 2018 r. uznając, że zarzuty zostały zgłoszone po upływie siedmiodniowego terminu i że z treści pisma nie wynika aby intencją strony było zgłoszenie zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Treść pisma została prawidłowo zinterpretowana przez organ I instancji, zaś organ odwoławczy uchylając zaskarżone postanowienie i umarzając postępowanie pierwszej instancji naruszył art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 27c i art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydał zaskarżone postanowienie będące przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. uznał za nieuzasadnione zarzuty niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 27c i art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Sąd uwzględniając skargę na powyższe rozstrzygnięcie przychylił się do argumentacji skarżącej, że niezasadne i niedopuszczalne było prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu egzekucyjnego, w którym nie wskazano męża zobowiązanej. W pierwszym rzędzie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, przy czym w odniesieniu do osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność ta, stosownie do art. 29 § 1 cyt. ustawy, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Z kolei w myśl art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201) zobowiązanym jest m.in. osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Odpowiedzialność małżonka podatnika z mocy art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej ogranicza się do odpowiedzialności z majątku wspólnego za długi współmałżonka. Zakres majątku odrębnego i majątku wspólnego małżonków określa z kolei art. 41 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 682). Zgodnie natomiast z art. 26 § 1 - § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego sporządzonego według ustalonego w drodze rozporządzenia Ministra Finansów wzoru. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 § 1 cyt. ustawy. Brak chociażby jednego ze wskazanych tam elementów powoduje niedopuszczalność egzekucji. Jednym z tych elementów tytułu wykonawczego jest wskazanie podmiotu, na którego tytuł jest wystawiony i do którego skierowana jest egzekucja administracyjna. Ustawodawca w art. 27 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji używa w tym zakresie sformułowania "wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu". Z powyższych przepisów wynika, że w razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozostaje wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nie ma. Ponieważ współmałżonek podatnika odpowiada za zobowiązanie podatkowe małżonka majątkiem wspólnym, ustawodawca w art. 27c cyt. ustawy ustalił zasadę, że w takim przypadku wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy na oboje małżonków. Oznacza to, że współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe, albowiem nie ciąży na nim wykonanie żadnego prawnego obowiązku ani pieniężnego ani niepieniężnego (wyrok WSA z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Kr 1192/10). Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka-podatnika i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego (wyrok WSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 363/10, wyrok WSA z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/07, wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 146/05). Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli zatem ustawa w art. 27c wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków za zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu art. 27c ustawy może w ogóle mieć praktyczne znaczenie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 października 2004 r., I SA/Łd 412/04). W takiej sytuacji przyjmuje się, że nieskierowanie tytułu wykonawczego do współmałżonka podatnika w sposób rażący narusza art. 27 § 1 cyt. ustawy. W opinii Sądu, gdy prowadzona egzekucja dotyczy majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka (odpowiadającego majątkiem wspólnym na zasadzie art. 29 Ordynacji podatkowej), należy wystawić tytuł wykonawczy przeciwko obojgu małżonkom, bowiem tylko wówczas zobowiązany i jego małżonek uprawnieni będą do wnoszenia przewidzianych w ustawie środków zaskarżenia. Wystawienie tytułów wykonawczych na obojga małżonków nie spowoduje natomiast, że małżonek podatnika uzyska status zobowiązanego stając się w pełni zobowiązanym tak jak sam podatnik. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do uchwały SN z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt III CZP 49/02 (OSNC 2003/9/115), że przepis art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma zastosowanie w sytuacji, gdy egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Pogląd ten został ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 335/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 790/06, wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 146/05). Dodatkowo w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 146/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że nieskierowanie tytułu wykonawczego do współmałżonka podatnika w sposób rażący narusza art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podobne stanowisko w tej kwestii zajęła również doktryna uznając, że każde prowadzenie egzekucji przeciwko zobowiązanemu z majątku wspólnego wymaga wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków (A. Cudak "Podmioty legitymowane do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej"; ZNSA, nr 4/2009, str. 18 i nast.). Natomiast WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę na fakt, że w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego, organ egzekucyjny musi dysponować tytułem wykonawczym przeciwko obojgu małżonkom, w przeciwnym bowiem wypadku, małżonek współodpowiedzialny za zaległości podatkowe, którego prawa de facto zostały zajęte przez organ, pozbawiony by został jakiejkolwiek ochrony prawnej (brak gwarancji czynnego uczestnictwa w postępowaniu poprzez doręczanie tytułu wykonawczego, zawiadomień o dokonanych czynnościach, składanie środków zaskarżania). Takie zaś działanie bezwzględnie byłoby działaniem naruszającym standardy gwarancji konstytucyjnych państwa prawa (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Wr 481/10). Argumentację organu egzekucyjnego sprowadzającą się do stwierdzenia, że nie było potrzeby wystawiania tytułu wykonawczego na oboje małżonków, bowiem egzekucję prowadzono z wykorzystaniem środków zgromadzonych na rachunku bankowym ( firmowym ) skarżącej, uzyskanych w wyniku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, uznać należy za błędną, bowiem, o tym, co wchodzi w skład majątku wspólnego decyduje brzmienie adekwatnych przepisów. Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. W świetle § 2 do majątku wspólnego należą w szczególności: 1) pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków; 2) dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków; 3) środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków; 4) kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, o którym mowa w art. 40a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 963, z późn. zm.). Powyższy przepis reguluje zatem wyraźnie zakres majątku wspólnego małżonków i nie pozostawia wątpliwości, że w jego skład wejdą również dochody uzyskiwane z prowadzonej przez małżonka działalności gospodarczej, stanowią one bowiem formę "dochodów z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków", o których mowa w art. 31 § 2 pkt 1. O zaliczeniu tych dochodów do majątku wspólnego zadecydował zatem ustawodawca i małżonkowie, bez zawarcia odpowiedniej umowy majątkowej, nie mają prawa zadecydować o zaliczeniu tych dochodów do majątku odrębnego. Również zatem fakt, że środki pochodzące z działalności gospodarczej zostały wpłacone na taki czy inny rachunek bankowy skarżącej nie może przekreślić powyższej regulacji ustawowej. Nawet, jeżeli zajęty rachunek bankowy służył skarżącej wyłącznie do rozliczeń związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, to fakt ten nie oznacza, że zgromadzone na tym rachunku środki stanowią jej majątek odrębny. W świetle wskazanych powyżej przepisów wchodzą one w skład małżeńskiej wspólności majątkowej, a co za tym idzie skierowana do nich egzekucja musi się toczyć z poszanowaniem wszelkich zasad egzekucji z majątku wspólnego, w tym art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem sądu nie jest również trafna argumentacja organów, podkreślająca, że w przypadku egzekucji z rachunku bankowego organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego posiadacza tego rachunku. Zajęcie wierzytelności jest bowiem równoznaczne z dyspozycją wypłaty środków do wysokości zajęcia. Umowa rachunku bankowego regulowana treścią art. 725 – art. 733 k.c. i stosowne przepisy Prawa bankowego odnoszą się do stosunków pomiędzy posiadaczem rachunku a bankiem. Natomiast z treści art. 31 § 2 pkt 1 k.r.o. wynika, że do majątku wspólnego należy pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków. "Pobrane wynagrodzenie i dochody z innej działalności zarobkowej " w ramach tego ostatnio wymienionego przepisu jest też wpłynięcie należności na rachunek bankowy jednego z małżonków. W związku z powyższym, słuszny okazał się zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 i 10 w zw. z art. 27 § 1 i art. 27c u.p.e.a., bowiem organ egzekucyjny, chcąc prowadzić egzekucję ze wspólnego majątku małżonków, powinien wystawić tytuł wykonawczy na oboje małżonków, co wynika z literalnego brzmienia art. 27c u.p.e.a., czego w niniejszej sprawie nie uczynił, przy czym nieistotne są tu intencje organu egzekucyjnego, ale skutki działania organu w kontekście obowiązujących przepisów prawa. Należy podkreślić, że jeśli wziąć pod uwagę, że na mocy art. 27 pkt 9 u.p.e.a. prawo zgłoszenia zarzutów przysługuje tylko zobowiązanemu, w stosunku do którego wystawiono tytuł wykonawczy, to znaczy, że w sytuacji gdy tytuł wykonawczy nie został wystawiony na oboje małżonków – z naruszeniem wymogu z art. 27 c u.p.e.a. – małżonek zobowiązanego pozbawiony byłby całkowicie ochrony. Powyższe przemawia – w ocenie składu orzekającego WSA - za dopuszczeniem możliwości podnoszenia zarzutu naruszenia wymogu wynikającego z art. 27 c tej ustawy, przez zobowiązanego. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. II GSK 32/11 z przewidzianego w art. 38 § 1 u.p.e.a., (zgodnie z którym, kto – nie będąc zobowiązanym – rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego – w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa – z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania) - środka ochrony osób trzecich nie może korzystać małżonek zobowiązanego, w sytuacji gdy egzekucja nie zostaje skierowana do jego majątku osobistego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2215/05, LEX nr 193310). Organ egzekucyjny naruszył zatem art. 27c u.p.e.a., przy czym w zaistniałej sytuacji chybiony jest również argument organów obu instancji, sprowadzający się do odwołania do art. 81 § 1 i § 1a u.p.e.a. Jest tak po pierwsze dlatego, że przepis art. 27c u.p.e.a. jest przepisem szczególnym wobec powołanego przez organy art. 81 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunku bankowego prowadzonego dla kilku osób fizycznych, którego współposiadaczem jest zobowiązany. Jak wynika z treści tego artykułu, ustawodawca, w przypadku prowadzenia rachunku wspólnego dla kilku osób fizycznych, nie wprowadza żadnych ograniczeń co do rodzaju stosunków prawnych łączących współposiadaczy ani co do rodzaju prowadzonej przez nich działalności. Oznacza to, że współposiadaczami takiego rachunku mogą być w szczególności osoby powiązane więzami rodzinnymi (np. małżonkowie), wspólnicy spółki cywilnej, ale także osoby, których nie łączy jakikolwiek stosunek prawny, czy osoby prowadzące działalność gospodarczą lub jej nieprowadzące (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1083/17). Po drugie, tytuł wykonawczy, na podstawie którego prowadzona jest egzekucja administracyjna, był w niniejszej sprawie wadliwy, co wykazano wyżej. W konsekwencji, postępowanie egzekucyjne i dokonane w jego toku czynności dotknięte są wadą z uwagi na rażące naruszenie przez organ egzekucyjny art. 27c w zw. z art. 26 § 1 u.p.e.a. Okoliczność powyższa stanowi wystarczający powód do uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ wyda stosowne postanowienie w zakresie zgłoszonych zarzutów, uwzględniające wyrażoną przez sąd ocenę prawną w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd działając w trybie art. 119 § 3 p.p.s.a. na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zakończenie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Zaskarżonym w niniejszym postępowaniu aktem jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w przedmiocie zarzutów w postepowaniu egzekucyjnym. Zatem wniosek pełnomocnika skarżącej odnośnie uchylenia postanowienia o ustaleniu kosztów postępowania egzekucyjnego nie mieści się w granicach rozpoznawanej sprawy i nie mógł być rozpoznany. D.Cz.