I SA/Lu 24/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. z udziałem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw sprawy ze skargi I. T. M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, październik, listopad i grudzień [...] r. oraz ich zabezpieczenia na majątku zobowiązanego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ pierwszej instancji) z [...] lipca 2020 r. określającej w podatku od towarów i usług przybliżoną kwotę podatku za marzec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz zabezpieczającej na majątku spółki kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nienależnie pobranych zwrotów podatku za marzec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wydana przez organ pierwszej instancji decyzja była wynikiem ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, obejmującej swym zakresem zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Wynikało z niej, że spółka posłużyła się w rejestrach nabycia VAT za okres objęty kontrolą fakturami nabycia, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podwójnie odliczyła też podatek naliczony VAT z jednej faktury. Ponadto spółka wystawiała (i rozliczyła w rejestrach dostawy VAT i deklaracjach VAT-7) tzw. "puste faktury" na sprzedaż usług, które w rzeczywistości nie zostały przez nią wykonane. Spółka wystawiła także faktury sprzedażowe, których nie posiadał i nie rozliczył wskazany w tych fakturach kontrahent spółki. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka składała deklaracje sporządzone nierzetelnie, nie wykazywała kwoty rzeczywiście dokonanych nabyć ani należnego do wpłaty podatku VAT. W konsekwencji nie wpłacała podatku VAT we właściwej kwocie. Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że spółka rozliczając podatek VAT za badany okres zaniżyła podstawę opodatkowania oraz związany z nią podatek należny oraz nie uiściła zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Okoliczność, że spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych rodzi zdaniem organu uzasadnioną obawę, że nie wykona przedmiotowego zobowiązania, co z kolei stwarza wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie na majątku podatnika. W ocenie organu, obawa iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone znajduje źródło także i w tym, że podatnik przez zamierzone działania uchylał się od opodatkowania w podatku od towarów i usług i w ustawowym terminie nie uiścił przedmiotowych zobowiązań w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy dokonał analizy sytuacji majątkowej spółki, z której wynikało, że jest ona właścicielem działki o numerze [...] położonej w [...], o pow. 0,056 ha; jest to teren przemysłowy oddany spółce przez Skarb Państwa w użytkowanie wieczyste do 2089 r. Nieruchomość ta jest obciążona hipoteką umowną w kwocie [...]zł na rzecz [...]. Spółka dysponuje nadto lokalem niemieszkalnym, położonym w [...] o powierzchni użytkowej 3.788,69 m2, w skład którego wchodzą pomieszczenia biurowe, sale szkoleniowe, laboratoria, pracownie, sanitariaty, pomieszczenia techniczne i in. Spółka nie posiada pojazdów (dane z CEPiK), ani innych wartościowych ruchomości. W zeznaniu CIT-8 za 2019 r. spółka wykazała dochód w kwocie [...]zł, podczas gdy przybliżona kwota zobowiązania wraz z odsetkami wynosi [...] zł. Przychody spółki według złożonych deklaracji VAT-7 za okres I-V 2020 r. wyniosły [...] zł i zmniejszyły się w stosunku do okresu I-V 2019 r. ([...] zł). Wobec powyższego, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zestawienie sytuacji majątkowej z kwotą zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, a także znacznym obciążeniu widniejącym w księdze wieczystej obejmującej największy składnik majątkowy spółki, zachodzi uzasadniona obawa, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji spółka złożyła od niej odwołanie. W jego rozpoznaniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że istotą kontrolowanej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących zobowiązania strony w podatku od towarów i usług nie może być zatem przedmiotem decyzji zabezpieczającej. W toku postępowania zabezpieczającego nie przeprowadza się bowiem pełnego postępowania dowodowego. Nie bada się też poprawności ustaleń organu kontrolnego. Z ustaleń tych wynikało, że spółka w rozliczeniach za kontrolowane okresy uwzględniała faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, otrzymane od: B. M. B., P. I. P. M., K. G. K., P. D. P. - łączna kwota podatku VAT zawartego w tych fakturach wyniosła [...] zł. Ponadto spółka podwójnie odliczyła podatek naliczony VAT z faktury od S. spółki z o.o. o wartości [...] zł. Spółka wystawiała tzw. "puste faktury", stwierdzające sprzedaż usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, a zatem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (faktury wystawione dla: L. P. N.-T. S.A. L. i K. G. K., łączna kwota podatku wyniosła w tym wypadku [...] zł). Spółka rozliczyła także faktury wystawione dla G. D. G. B., G. D., T. S. Sp. J. Kontrola przeprowadzona u tego deklarowanego nabywcy nie potwierdziła posiadania faktur wystawionych przez spółkę oraz odliczenia kwot podatku VAT wynikającego z tych faktur (łączna kwota podatku VAT wyniosła [...] zł). Odsetki za zwłokę od przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub od dnia nienależnego zwrotu podatku (art. 53 § 4 i § 5 O.p.) do dnia wydania zaskarżonej decyzji: - za marzec 2015 r., odsetki w kwocie [...]zł, od przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu podatku w kwocie [...]zł (termin zwrotu 15.06.2015 r.); - za lipiec 2015 r., odsetki w kwocie [...]zł, od przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu podatku w kwocie [...]zł (termin zwrotu 09.10.2015 r.); - za październik 2015 r., odsetki w kwocie [...]zł, od przybliżonej kwoty podatku z art. 108 ustawy o VAT w wysokości [...] zł (termin płatności 25.11.2015 r.); - za listopad 2015 r., odsetki w kwocie [...]zł, od przybliżonej kwoty podatku z art. 108 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, (termin płatności 28.12.2015 r.); - za grudzień 2015 r., odsetki w łącznej kwocie [...]zł, od różnicy pomiędzy przybliżoną kwotą podatku a kwotą zapłaconą ([...] zł) oraz od przybliżonej kwoty podatku z art. 108 ustawy o VAT w łącznej wysokości [...] zł (razem od kwoty [...]zł) - termin płatności 25.01.2016 r. W kontekście brzmienia art. 33 § 1 O.p., organ uznał, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia (jak uczynił to organ pierwszej instancji), iż spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że wynikająca z ustaleń kontroli kwota podatku w powiązaniu z sytuacją finansową spółki, jak również charakter uchybień wykazanych przez kontrolę, wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Organ wskazał, że w zeznaniu CIT-8 za 2019 r. spółka wykazała dochód w kwocie [...]zł. W rachunku zysków i strat za okres 1.01.2019 r. - 31.12.2019 r. spółka wykazała zysk netto w kwocie [...]zł. Kwota zabezpieczonego zobowiązania wynikająca z zaskarżonej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł). Nawet zatem w przypadku skorygowania kosztów o koszty amortyzacji, zysk spółki stanowiłby niewiele ponad 50% kwoty zobowiązania wraz z odsetkami ([...] zł + [...] zł = [...] zł). Biorąc pod uwagę dane wynikające ze sprawozdania finansowego spółki za 2019 r. organ uznał, że w odniesieniu do roku 2018 nastąpił wzrost przychodów z podstawowej działalności operacyjnej (z [...] zł do [...], tj. o [...] zł), jednocześnie wzrosła kwota kosztów podstawowej działalności operacyjnej (z [...] zł do [...], tj. o [...] zł). Kwota zobowiązań ogółem w 2019 r. w odniesieniu do roku poprzedniego zmniejszyła się o kwotę [...]zł (z [...] zł do [...] zł). Podobnie zmniejszeniu uległa kwota należności krótkoterminowych z [...] zł do [...] zł, tj. o [...] zł. Zysk netto wzrósł w 2019 r. w odniesieniu do roku poprzedniego o kwotę [...]zł (z [...] zł do [...] zł), jednakże jest to kwota niewspółmiernie niska w odniesieniu do objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań wraz z odsetkami ([...] zł). W sytuacji zaś, gdy wykazany w bilansie zysk netto za 2019 r. stanowi 22,3 % zabezpieczonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami, a wykazany w zeznaniu CIT-8 roczny dochód za 2019 r. stanowi 33,6 % tej kwoty - wskazana w odwołaniu, a przewidziana w art. 67a pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, możliwość odroczenia zapłaty podatku lub rozłożenia podatku na raty nie niweluje – zdaniem organu - obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę wykonane. Organ odwoławczy podniósł, że okolicznością uzasadniającą zabezpieczenie zobowiązania jest fakt, że obliczona na podstawie danych z bilansu spółki za 2019 r. wartość wskaźnika ogólnego zadłużenia mierzonego wartością wszystkich zobowiązań do wartości aktywów przekroczyła górną bezpieczną granicę wskaźnika. To zaś wskazuje na podwyższone ryzyko finansowe w spółce i możliwość utraty zdolności do spłaty długów, a więc również na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Wartość tego wskaźnika wyniosła na koniec roku 2019: 0,93 i odbiegała od jego wartości optymalnych (0,57-0,67). Za zasadnością zabezpieczenia przemawia także według organu okoliczność zmniejszenia się wartości sprzedaży wykazanej przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za pierwsze 7 miesięcy 2020 r. w odniesieniu do wartości sprzedaży za analogiczne okresy roku poprzedniego o [...] zł (spadek z [...] zł do [...] zł). Zaznaczono że wskazane okresy przypadają zarówno na czas pandemii, jak i przed pandemią, a także przed, w trakcie, oraz po "lockdownie". Według stanu na dzień 18.09.2020 r., spółka dokonała wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych tylko za miesiące styczeń i marzec 2020 r. Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. w kwocie [...]zł. W bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2019 r. wykazała majątek trwały w łącznej kwocie [...]zł. W odniesieniu do roku 2018 nastąpił spadek wartości aktywów trwałych analizowanego podmiotu o kwotę [...]zł ([...] zł -[...] zł). W skład majątku spółki wchodzi działka stanowiąca teren przemysłowy oraz lokal niemieszkalny, w skład którego wchodzą pomieszczenia biurowe, sale szkoleniowe, laboratoria i in. Nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną w kwocie [...]zł na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej, ale co istotne w ocenie organu, majątek nieruchomy spółki posiada najniższy stopień płynności. To także – zdaniem organu - świadczy o wysokim prawdopodobieństwie braku dobrowolnej spłaty zaległości. Organ odwoławczy odwołał się do tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) , w którym wśród powodów mogących rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego TK wymienił dokonywanie przez podatnika obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Okoliczność taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z wynikami kontroli, spółka posłużyła się w rejestrach nabycia VAT fakturami nabycia, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrola wykazała ponadto podwójne odliczenie podatku naliczonego oraz wystawianie przez spółkę pustych faktur na sprzedaż usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ podzielił też argumentację wynikającą z uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie z 17 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Lu 455/15) wskazując, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), tylko istnienie obawy, że nie zostanie ono wykonane. Nie zgadzając się z powyższą decyzją I. spółka z o.o. w [...] złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Strona zawnioskowała również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia w sytuacji, gdy nie występują przesłanki jego zastosowania; - art. 33 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię pojęcia "uzasadnionej obawy" w sytuacji, gdy żadna z ustawowych przesłanek uzasadniających zabezpieczenie nie występuje, a przywoływane w toku decyzji przez organ pozaustawowe przesłanki wskazujące konieczność dokonania zabezpieczenia prowadzą do dokonania dowolnej interpretacji sytuacji finansowej skarżącej, co w konsekwencji prowadzi do błędnego wniosku, iż przesłanki dokonania zabezpieczenia występują i konieczne jest jego zastosowanie; - art. 33 § 4 O.p. poprzez określenie w sposób dowolny przybliżonej kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego, w związku z licznymi nieprawidłowościami, które wystąpiły w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, na której opiera się dokonane w decyzji o zastosowaniu zabezpieczenia rozstrzygnięcie, a które znacznie wpływają na wysokość ustalonej przez organ wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego; - art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez zebranie i analizę materiału dowodowego w sposób dowolny, uznaniowy, nieuzasadniony zasadami prowadzenia postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła deficyty dowodowe istniejące w niniejszym postępowaniu. Zdaniem spółki, organy obu instancji skoncentrowały się na wykazaniu uczestnictwa strony w wystawianiu tzw. "pustych faktur", bez przedstawienia okoliczności uzasadniających ten fakt, co według skarżącej narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Strona powołała się na wnioski płynące z uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z 28 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 696/19), z którego wynika, że nieprawidłowości związane z rozliczeniami VAT, nawet w przypadku istnienia podejrzenia uczestnictwa w mechanizmie tzw. karuzeli podatkowej przez podatnika i jego kontrahentów, nie jest okolicznością uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia. Co więcej, podejrzenie okoliczności uczestniczenia w oszukańczym mechanizmie, nawet w połączeniu z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych w związku z ewidencjonowaniem pustych faktur i domaganiem się zwrotu VAT, nie jest przesłanką wystarczającą do dokonania zabezpieczenia. Według strony zatem, organ wydający decyzję powinien przedstawić okoliczności świadczące wprost o niewykonaniu usług stwierdzonych określonymi fakturami, tak aby jako bezsprzeczne jawiły się okoliczności przedstawione w decyzji, ponieważ okoliczność ewentualnego uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej oraz ewentualne, nieudowodnione jeszcze nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych nie może stanowić samodzielnej podstawy do dokonania zabezpieczenia. Strona posiłkując się poglądami doktryny dotyczącymi dowodów niezbędnych do wydania decyzji o zabezpieczeniu stwierdziła, że samo przywołanie przez organ w decyzji kontrahentów spółki ze stwierdzeniem, że wskazane faktury za wymienione okresy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie jest wystarczającą podstawą do dokonania zabezpieczenia. Spółka zaznaczyła, że wbrew ustaleniom organów podatkowych w niniejszej sprawie nie wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej organ oparł się w tej kwestii jedynie na powierzchownej analizie sytuacji finansowej spółki a stwierdzenie tylko na podstawie ustaleń w zakresie zysku z lat ubiegłych, że strona nie będzie mogła uregulować ewentualnych zobowiązań podatkowych przy zwiększających się dochodach jest nieprawidłowe. Strona nadmieniła, że organ nie wziął pod uwagę posiadanej przez spółkę nieruchomości, której wartość przewyższa znacząco kwotę zobowiązania, nawet z uwzględnieniem obciążenia jej hipoteką. Ponadto spółka dysponuje środkami finansowymi, które mogą posłużyć do spłaty ewentualnych zobowiązań podatkowych. Wskazywanie na zmniejszające się zyski spółki w okolicznościach tzw. "lockdown" jest również niemiarodajne dla całokształtu sprawy. W konkluzji swoich rozważań strona zwróciła uwagę na okoliczności, które świadczą o wadliwości decyzji, tj.: - niesamodzielny charakter jako przesłanki zabezpieczenia okoliczności, że spółka mogła uczestniczyć w mechanizmie wystawiania pustych faktur, - dokonanie przez organ wyłącznie wymienienia kontrahentów i faktur, które uważa on za puste, bez podania okoliczności świadczących za wyrażoną tezą, włącznie z brakiem przedstawienia m.in. łańcucha podmiotów wystawiających puste faktury, co świadczy o nieuprawdopodobnieniu i nieudowodnieniu wystąpienia mechanizmu, na którym słuszność swoich twierdzeń opiera organ, - pominięcie braku bieżących zaległości w spłacie zobowiązań publicznoprawnych przez spółkę, - pominięcie faktycznego prowadzenia dochodowej działalności gospodarczej przez spółkę, - nieprzeanalizowanie działania spółki pod kątem braku zbywania majątku, zmniejszania rozmiaru działalności i innych okoliczności świadczących o braku racjonalności podejmowanych decyzji, - nieuwzględnienie faktu sukcesywnego zwiększania się dochodów spółki, wzrostu uczestnictwa w rynku, zmniejszania się jej zobowiązań, - pominięcie kwestii posiadanego majątku tj. środków trwałych (nieruchomości, której wartość przy ewentualnej sprzedaży pozwalałaby na zaspokojenie zobowiązań publicznoprawnych) oraz wolnych środków pieniężnych, - nieuwzględnienie zwiększania przez spółkę swojej pozycji ekonomicznej, - przyjęcie błędnego założenia, że środki trwałe mają najmniejszą płynność, co pozostaje bez związku z kwestią dokonania zabezpieczenia. Zdaniem skarżącej, sprawa została potraktowana przez organ niezwykle powierzchownie, z całkowitym pominięciem stanowiska strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści decyzji. Podkreślił, że W sprawie zabezpieczenia nie musi dojść do udowodnienia, że podatnik posiada zaległość w określonej wysokości, wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone dowody, że organ miał podstawy, by żywić uzasadnione przypuszczenie co do istnienia tej zaległości podatkowej, jak i obawę co do jej zapłacenia. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania jest wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu, nie zaś przesłanką zabezpieczenia. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Stąd też nie można oczekiwać od organu rekonstruowania stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego w postępowaniu zabezpieczającym. Przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania została oparta na analizie sytuacji finansowej spółki w oparciu o materiał dowodowy za lata 2018 – 2020 r. Zysk spółki wzrósł wprawdzie w 2019 r., jednak jego całkowita wysokość jest daleko mniejsza niż przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego (stanowi 22,3%). Nadto w pierwszych 7 miesiącach 2020 r. spółka znacznie zmniejszyła sprzedaż (o [...] zł). Niezależnie od locdawnu, jest to okoliczność o charakterze obiektywnym, świadcząca o kondycji spółki. Nieruchomość spółki jest obciążona hipoteką umową o znacznej wartości, jest też środkiem trwałym o trudnej zbywalności (tym bardziej, że służy prowadzeniu działalności przez spółkę). Zdaniem organu, spółka nie wykazała środków pieniężnych, jakimi dysponuje i które mogłaby przeznaczyć na spłatę zaległości podatkowej. W bilansie za 2019 r. aktywa obrotowe wykazano na kwotę [...]zł, co oczywiście nie pozwoliłoby na spłatę należności. W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2021 r. skarżąca podniosła dodatkowo, że błędy organu doprowadziły do zubożenia spółki poprzez faktyczne pozbawienie zajętych w postępowaniu zabezpieczającym środków pieniężnych. To zaś uniemożliwia spółce prowadzenie normalnej działalności gospodarczej (na wniosek spółki nie zwalniano środków potrzebnych np. na zapłatę za media czy świadczone dla spółki usługi). Strona nie została poinformowana o przekazaniu środków z jej rachunków bankowych, ani o aktualnym dysponencie tych środków, czym naruszono art. 9 k.p.a. i art. 8 k.p.a. Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na brak podstawy do stosowania w niniejszej sprawie art. 165 § 5 u.p.e.a., który wszedł w życie w dniu 30 października 2020 r., na podstawie ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2019. 2070). Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Uznano, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym zawiadomiono strony, że każda z nich ma prawo do pisemnego dodatkowego przedstawienia swojego stanowiska w sprawie w granicach zarzutów złożonej skargi kasacyjnej w terminie siedmiu dni. W piśmie z dnia 19 lutego 2021 r. skarżąca wyraziła zgodę na prowadzenie postępowania we wskazanym trybie (k. 58 akt sprawy). W piśmie z dnia 6 maja 2021 r. swój udział w sprawie w charakterze uczestnika zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. W uzasadnieniu poparł stanowisko prezentowane w sprawie przez stronę i wskazał, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 33 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku przedsiębiorcy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe z tytułu ewentualnego zobowiązania podatkowego nie zostanie wykonane w sytuacji, gdy: a) organ nie wykazał, że zobowiązanie podatkowe wobec budżetu państwa pozostaje w takiej proporcji w stosunku do posiadanego przez spółkę majątku, że zaspokojenie tych zobowiązań dobrowolne bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji będzie utrudnione lub niemożliwe; b) organ nie uwzględnił, że spółka oprócz środków na rachunkach bankowych osiąga dochody z działalności gospodarczej, zaś wartość znajdujących się w jej posiadaniu nieruchomości, w przypadku ewentualnej ich sprzedaży, pokryje wartość przyszłych zobowiązań wraz z odsetkami; - art. 10 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, przy z góry przyjętym założeniu, że skoro kontrola wykazała nieprawidłowości polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur, co do których organ ma uzasadnione podejrzenie nierzetelności, to podatnik nie działa uczciwie i będzie się uchylał od obowiązku zapłaty ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Rzecznik podkreślił, że w niniejszej sprawie przedsiębiorca nie dokonywał zbycia majątku, nie wystąpiło też trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych. Organ nie wykazał obiektywnie okoliczności świadczących o tym, że przyszłe ewentualne zobowiązanie podatkowe nie tylko dobrowolnie, ale i przymusowo nie zostanie wykonane. Organ nie uwzględnił przy tym, że aktywa trwałe mają znacznie wyższą wartość niż przyszłe zobowiązanie (według oceny rzeczoznawcy nieruchomość przy ul. [...] posiada wartość [...] zł).. Bez znaczenia – w ocenie uczestnika – jest fakt, że aktywa trwałe mają niższy stopień płynności. Istotnym jest natomiast, że spółka posiada majątek znacząco przekraczający swoją wartością ewentualne zadłużenie wobec Skarbu Państwa, czego nie uwzględniono w ramach oceny sprawy. Tymczasem domniemanie uczciwości przedsiębiorcy działa tak długo, jak długo organ nie wykaże (udowodni), że przedsiębiorca nie działał zgodnie z prawem. Podobnie jak skarżąca Rzecznik podkreślił, że zajęcie rachunków bankowych spółki ma niebagatelne znaczenie dla jej funkcjonowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu była podstawa do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za miesiące marzec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz do zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku spółki. Przypomnienia zatem wymaga, że stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK1980/16). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). Wbrew zarzutom stawianym przez skarżącą, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone w przedmiotowej sprawie, dokonano w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej. Wprawdzie do akt sprawy nie dołączono samego protokołu kontroli, jednak z dołączonych pism i dokumentów wynika, że w trakcie czynności zakwestionowano spółce rozliczenie VAT związane z określonymi fakturami, wystawionymi przez wskazane w decyzji podmioty, które – zdaniem organu – nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych (wbrew sugestii pełnomocnika skarżącego organ nie podnosił natomiast uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym). Organ dokonał całościowej analizy powyższych dokumentów, zestawiając wynikające z nich dane z księgami sprzedawców. W kilku przypadkach stwierdził częściową nierzetelność faktur zakupu (czyli zawyżenie wartości transakcji). Stwierdził też, że spółka dwukrotnie odliczyła naliczony VAT z dwóch faktur. Nadto, organ zakwestionował spółce faktury sprzedaży na rzecz ściśle określonych (wskazanych w decyzji) podmiotów uznając, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to faktury dla trzech różnych podmiotów, obejmujące usługi odśnieżania i zagospodarowania terenów zielonych, przy czym organ podał, że w wypadku G. D. G. B., G. D., T. S. spółki jawnej [...] trzy z wykazanych przez spółkę faktur nie zostały uwzględnione w rozliczeniu kupującego (brak jest ich w księgowości spółki jawnej). W ocenie organu, spółka świadomie uczestniczyła w procederze nadużyć podatkowych, bezpodstawnie posługując się fakturami nabycia oraz zbycia w rozliczeniu podatkowym. Do akt administracyjnych dołączono zestawienie tabelaryczne danych pochodzących z kontroli podatkowej, które posłużyły do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania (zestawienie takie znajduje się także w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Skarżąca nie zgłosiła do tego zestawienia oraz sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania zarzutów, poza tym, że twierdziła ona, iż w toku postępowania nie przeprowadzono postępowania dowodowego i nie wykazano, że zobowiązanie takie w ogóle istnieje. Enigmatycznie wskazano też na "liczne nieprawidłowości w toku kontroli", nie wskazując na czym one miałyby polegać. Ocena sposobu, w jaki należy stosować art. 33 Ordynacji podatkowej (dalej także jako O.p.) była przedmiotem rozważań przedstawicieli doktryny prawa, a także licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W Komentarzu do ustawy Ordynacja podatkowa pod red. S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki – Medek (wyd. 9, Lexis Nexis 2013 – komentarz do art. 33 O.p. s. 267) podkreślono, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1591/13 (a za nim NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r., I FSK 1261/14, którym oddalono skargę kasacyjną) wskazał, że ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wskazano, że inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Zdaniem WSA w Krakowie, w Ordynacji podatkowej ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji, dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Podobnie orzekł WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 854/15, z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1143/15, z dnia 31 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2025/14, z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1994/14, a także np. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 455/15. Analogiczne jak wyżej stanowisko zajął też WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 13 października 2015r. sygn. akt I SA/Łd 436/15, I SA/Łd 437/15, I SA/Łd 438/15, I SA/Łd 439/15 wskazując dodatkowo, że okoliczności powstania danego zobowiązania są kwestią poboczną, niezbędną jedynie z punktu widzenia określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania. Określenie kwoty w decyzji o zabezpieczeniu ma z kolei charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. Wystarczy zatem, że organ podatkowy przedstawi poddające się weryfikacji wyliczenia, na podstawie których określi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ustawa podatkowa, na podstawie której powstaje zabezpieczane zobowiązanie, ale przepis art. 33 O.p. Warto tu przywołać wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1956/15, gdzie wskazano, iż istotą postępowania zabezpieczającego jest wyłącznie zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, a decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest odrębną decyzją, nie przesądzającą treści decyzji wymiarowej. Jeśli nawet przyjąć, że koniecznym w postępowaniu zabezpieczającym jest uprawdopodobnienie okoliczności istnienia zaległości podatkowej za pomocą wszystkich dostępnych środków, to w ocenie Sądu, wskazane przez organ dane w wystarczającym zakresie uprawdopodabniają istnienie zobowiązania. Uprawdopodobnienie nie wymaga przeprowadzenia klasycznego postępowania dowodowego. Jest ono oparte na pewnym przypuszczeniu, wspartym określonymi ustaleniami. W niniejszej sprawie, jak już powiedziano, przypuszczenia te oparte zostały o wyniki kontroli przeprowadzonej u skarżącej i jej kontrahentów, co bez wątpliwości stanowić może podstawę do formułowania podniesionych w decyzji tez o istnieniu zobowiązania spółki w VAT za wskazany okres. Nie chodzi przy tym o pełną analizę podstaw do określenia przyszłego zobowiązania (czego zdaje się oczekiwać strona), ale o wskazanie na potencjalną możliwość istnienia zobowiązania o przybliżonej wysokości. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn akt I SA/Sz 972/16 wyjaśnił, iż to przytoczone przepisy art. 33 O.p. stanowią wyłączną podstawę materialnoprawną decyzji o zabezpieczeniu, zaś WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1821/15 wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" (zawarte w art. 33 § 4 O.p.) przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Zakres ich weryfikacji również jest zawężony. (...) W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, co podyktowane jest ograniczonym zakresem ustaleń, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, tą bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania". Analogiczny pogląd wyraził także WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1361/15 (skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt. I FSK 895/16) potwierdzając, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Podobnie WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 26 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Bd 952/15 podniósł, że decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza bowiem o ostatecznej wysokości tego zobowiązania. Z tego też względu, jak wskazano w wyrokach NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn akt I FSK 1383/08 i 26 kwietnia 2012 r., sygn akt I FSK 2070/11 (oba powołane przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku SK40/12), podczas ustalania zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Należy też wskazać, że na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wszczęte zostało śledztwo wobec spółki, obejmujące m.in. okres podatkowy od stycznia do grudnia 2015 r., dotyczące podjętego ze z góry powziętym zamiarem nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych oraz wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami, podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych, a przez to narażenie na uszczerbek należności publicznoprawnych z tytułu VAT. Zawiadomieniem z dnia 13 lipca 2020 r. (doręczonym zarówno spółce, jak i jej pełnomocnikowi – k. 86 – 87 akt administracyjnych) poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w sprawie. Jak wynika z art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 O.p., zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W takim przypadku kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe (art. 52 § 2 O.p.). Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu podatku (art. 53 § 5 O.p.). Oceniając powyższe należy przywołać dodatkowo pogląd WSA w Lublinie wyrażony w wyroku w sprawie sygn. akt SA/Lu 455/15, gdzie wskazano, iż oparcie szacunkowej wartości zobowiązania o dane wynikające z postępowania kontrolnego powoduje, iż nie sposób stwierdzić, że działania organu noszą w tym względzie cechę dowolności. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 191/16, gdzie wskazano, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu w części dotyczącej określenia przewidywanego obowiązku podatkowego, może opierać się na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, skarbowej, bądź postępowania podatkowego, według ustaleń na dzień wystąpienia z wnioskiem o zabezpieczenie, określając przybliżoną wysokość zobowiązania przewidywanego w danym czasie. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, nie sposób przypisać dowolności poczynionym przez organ ustaleniom co do szacunkowej kwoty zobowiązania. Okoliczność, że skarżąca nie akceptuje tych danych (tj. kwestionuje co do zasady i wysokości swój obowiązek podatkowy), nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Strona bowiem będzie miała realną możliwość kontestowania tych danych i dowodzenia rzeczywistej wysokości należnego podatku w postępowaniu wymiarowym. Szczegółowa polemika w tym przedmiocie na etapie decyzji zabezpieczającej jest przedwczesna i nieuprawniona. Jeśli w przyszłości stanowisko spółki znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organ podatkowy w wyniku postępowania wymiarowego, zabezpieczenie straci swoje znaczenie. Jednak aktualnie spółka nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez nią rozliczenie podatkowe jest w pełni prawidłowe, a organ podatkowy niezasadnie prowadził kontrolę podatkową, zaś jej wyniki są wadliwe. W świetle treści art. 120 i art. 122 oraz art. 281 § 2 O.p., w powiązaniu z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy m.in. instytucja zabezpieczenia, przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 O.p., której prawnej doniosłości oraz podstaw zastosowania – w kontekście treści pisma uczestnika postępowania Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców – nie można kwestionować poprzez domniemanie wynikające z art.10 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Dlatego też, w ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do bezprzedmiotowości postępowania wobec nieistnienia zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu. Jak wynika z art. 33 § 1 O.p. przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, oprócz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jest nadto istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca we wskazanym przepisie jedynie przykładowo wskazał sytuacje, w których taka obawa może zaistnieć, o czym świadczy zawarte w nim sformułowanie "w szczególności". Te przykładowe okoliczności, to sytuacje gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie są to jednak jedyne sytuacje mogące wywołać u organu uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Na podkreślenie zasługuje analiza przesłanek zabezpieczenia dokonana w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2016. sygn. akt. I FSK 901/14, w kontekście tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, zarówno z treści art. 33 § 1 O.p., jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego we wskazanej sprawie wynika, że w przepisie tym nie zostały wskazane w sposób wyczerpujący przyczyny uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego (str. 25 wyroku w sprawie SK 40/12). Decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. ma charakter uznaniowy, co oznacza że organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia. Uznaniowy charakter takiej decyzji nie oznacza jednak dowolności organu. Organ powinien w sposób przekonujący wskazać przyczyny, które jego zdaniem uzasadniają obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Trybunał Konstytucyjny wskazując na pewne przykłady przesłanek zabezpieczenia, wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził przy tym, że powody ustanowienia lub odmowy ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych z reguły są dosyć złożone i trudno je uogólnić. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami. Wobec tego organy mogą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania wykazywać różnymi okolicznościami (tak również: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn akt I SA/Sz1037/16). Do takich okoliczności Trybunał (za sądami administracyjnymi) zaliczył: relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jednocześnie jednak wskazał, że o konieczności zastosowania zabezpieczenia nie może samodzielnie przesądzać przewidywana wysokość zobowiązania (o czym była już mowa powyżej), czy też zmniejszenie dochodów podatnika, które wcale nie musi oznaczać zmniejszenia się jego majątku (może oznaczać tylko spowolnienie dynamiki budowy tego majątku). W ocenie Sądu, w sprawie prawidłowo wywiedziono, że spółka może posiadać problemy z zapłatą zobowiązania w przewidywanej wysokości, a zatem – że została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie skoncentrował się przy tym wyłącznie na jej udziale w oszukańczym procederze wystawiania pustych faktur, choć bez wątpliwości świadczy to o nierzetelności podmiotu i o celowym zaniżaniu swoich zobowiązań podatkowych. Zgodzić należy się jednak w pełni z twierdzeniem spółki, że nawet fakt, że spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur, co do których organ ma uzasadnione podejrzenie nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z sytuacją finansową spółki świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że podmiot ten nie wykona ciążących na nim zobowiązań (tak: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn akt SK 40/12). Instytucja zabezpieczenia nie jest sankcją za ewentualną działalność związaną z uszczuplaniem należności podatkowych, ale ma spełniać cel wykonania zobowiązań publicznoprawnych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 listopada 2020 r., sygn akt I SA/Bk 675/20). W przedmiotowej sprawie organ wskazał, że łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. może wynieść [...] zł, a kwota odsetek obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu – [...] zł, łącznie [...] zł. Jak wynika z wyników kontroli podatkowej, we wskazanym okresie podatkowym spółka – prowadząc działalność gospodarczą m.in. posługiwała się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych czynności (zarówno zakupowymi, jak i sprzedażowymi). Takie postępowanie w założeniu ma na celu ograniczenie ponoszonych ciężarów podatkowych i może świadczyć o nierzetelności spółki w rozliczeniach ze Skarbem Państwa, a co za tym idzie stwarza prawdopodobieństwo braku dobrowolnego współdziałania przy realizacji obowiązku podatkowego (vide: wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r., sygn akt I FSK 1425/19; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2019 r., sygn akt II FSK 3903/17). Rzeczą organów było jednak również (czyli niezależnie od powyższego stwierdzenia) ustalenie, że nawet przy braku dobrowolnej zapłaty przez podatnika wykazywanej kwoty, posiada on taki majątek, który pozwala na skuteczną egzekucję. W przedmiotowej sprawie nie wykazano co prawda, że spółka nie wywiązuje się trwale ze zobowiązań publicznoprawnych, czy też podejmuje działania zmierzające do wyzbycia się majątku. Nie są to jednak, jak wskazano wyżej, jedyne przesłanki, które uzasadniają zastosowanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania na majątku podatnika. Jakkolwiek spółka działa na rynku od 2011 r. i co do zasady prowadzi rentowną działalność gospodarczą, to jednak należy mieć na względzie, że zarówno wysokość obrotów, jak i uzyskiwanych w ostatnim okresie przychodów spółki pozostaje nieadekwatna do wysokości rokowanej kwoty zobowiązania. W zeznaniu CIT-8 za 2019 r. spółka wykazała dochód w kwocie [...]zł, zaś zysk spółki za ten okres wyniósł [...] zł netto. Zysk ten wzrósł w stosunku do 2018 r. o [...] zł, jednak w stosunku do przewidywanego obciążenia z tytułu zaległości podatkowych nie jest to kwota wystarczająca i gwarantująca pokrycie tej zaległości. Należy też mieć na uwadze, że za 2019 r. spółka wykazała wartość zobowiązań na kwotę [...]zł. Wzrosły też w stosunku do 2018 r. koszty podstawowej działalności operacyjnej. Obliczona przez organ wartość wskaźnika ogólnego zadłużenia mierzonego wartością wszystkich zobowiązań do wartości aktywów w 2019 r. przekroczyła górną bezpieczną granicę (na koniec 2019 r. - 0,93, przy optymalnych wartościach: 0,57-0,67). Powyższe poddaje w wątpliwość płynność finansową spółki. O ile bowiem odnotowywany spadek sprzedaży może być efektem prowadzonej polityki dystrybucyjnej spółki oraz aktualnych tendencji rynkowych i nie jest wystarczającym miernikiem możliwości płatniczych spółki kapitałowej, o tyle analityczne wskaźniki pokazują w sposób obiektywny stan pokrycia bieżących zobowiązań jednostki jej bieżącymi aktywami. Wiadomo też, że spółka nie jest samofinansowana, posiada kredyt bankowy, jednak nie zaoferowano danych dla wyliczenia wskaźnika udziału kapitałów własnych w finansowaniu. Spółka nie zaoferowała też materiału dla dokonania sprawozdania z przepływu środków pieniężnych (a należy podkreślić, że w postępowaniu przed organem była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika). Taki wskaźnik jest istotny, bowiem określa udział zysku w działalności operacyjnej przedsiębiorstwa. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego, spółka według stanu na dzień 18 września 2020 r. dokonała wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych tylko za styczeń i marzec 2020 r. (brak było zatem wpłat za luty i miesiące maj – czerwiec). Spółka nie udowodniła, że wpłat tych zamierzała dokonać w terminach późniejszych (pomimo deklarowanych możliwości płatniczych), a we wskazanym okresie, za który były one należne, nie musiała – jak twierdzi – domagać się zwolnienia z zajętego rachunku, ponieważ postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie zabezpieczenia zapadło dopiero w lipcu 2020 r. Nie wykazano też, jaki rzeczywisty wpływ na działalność spółki i jej przychody miała pandemia. Jest to oczywiście okoliczność, która obiektywnie utrudniła życie gospodarcze i w wielu dziedzinach gospodarki spowodowała zapaść, jednak nie sposób stwierdzić, że dotyczyło to wszystkich branż, w tym branży, w której działa spółka. Niezbędnym było więc wskazanie przez podatnika, z jakich względów sprzedaż spółki spadła w pierwszym półroczu 2020 r. (spadek o [...] zł), bowiem sugerowanej koincydencji z pandemią nie można jedynie domniemywać lub z góry zakładać. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, spadek obrotów jest okolicznością obiektywną i niezależnie od przyczyn daje podstawę do oceny, czy podatnik będzie w stanie sprostać przyszłemu obciążeniu podatkowemu. Nie można przy tym już na wskazanym etapie zakładać, że spółka skorzysta z prawa do rozłożenia świadczenia na raty, czy też odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej, a jej kondycja finansowa ulegnie pozytywnej zmianie, bowiem jedynym ograniczeniem w tym zakresie był stan pandemii. Podstawą do zastosowania zabezpieczenia są fakty dotyczące stanu majątkowego podatnika, nie zaś jego niesprecyzowane plany i założenia biznesowe. Należy nadto zauważyć (czego skutecznie nie podważono w skardze), że w 2019 r. spółka odnotowała spadek wartości aktywów trwałych (w stosunku do 2018 r.) o kwotę [...]zł. Jest ona bezspornie właścicielem nieruchomości o znacznej wartości, położonej w [...] przy ul. [...], jednak należy podkreślić, że nieruchomość ta (już obciążona w części jej wartości – co do [...] zł - hipoteką przymusową na rzecz banku, który będzie miał pierwszeństwo w zaspokojeniu) służy do prowadzenia działalności gospodarczej i stanowi podstawowe zaplecze spółki. Niezależnie więc od realnej wartości tej nieruchomości, do której odwołuje się strona, wskazywana okoliczność w znaczący sposób obniża jej zbywalność, która musiałaby się wiązać z ustaniem działalności i – co prawdopodobne - likwidacją podmiotu. Nie chodzi zatem o ocenę płynności tego składnika majątkowego w ogóle, ale w tych konkretnych realiach. W ocenie Sądu, organ zasadnie zatem wskazał, że podatnik nie daje należytej gwarancji dokonania w przyszłości zapłaty zaległości podatkowej. Wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, oprócz odwołania się do wartości majątku skarżącej oraz rentowności prowadzonej działalności gospodarczej (została ona poddana szczegółowej analizie, przy zastosowaniu wskaźników rentowności i zbywalności poszczególnych składników majątkowych), zostało wykazane przez taką okoliczność, jak obiektywnie wysoka szacowana wartość przyszłego zobowiązania podatkowego. Zauważono przy tym, że spółka nie posiada łatwo zbywalnego majątku oraz składników najłatwiej płynnych (np. gotówki w kasie lub na rachunku bankowym, czego w sprawie spółka nie wykazała, a jej twierdzenia zawarte w skardze są gołosłowne), których wartość byłaby gwarantem wykonania obowiązku zapłaty na rzecz organu. Dotyczy to m.in. aktywów trwałych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, których stopień płynności – co słusznie podkreślono w decyzji – jest najniższy. Tymczasem wartość zabezpieczenia w oczywisty sposób jest kalkulowana tak, by stwarzać gwarancje pełnego zadośćuczynieniu zobowiązaniu (z kosztami, odsetkami). W tych warunkach, zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w szacowanej wysokości. Trudno nie zgodzić się z twierdzeniem podatnika (jak też uczestnika postępowania – Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców), że instytucja zabezpieczenia oznacza dotkliwą, władczą ingerencję w majątek podatnika. Dlatego też organ ma każdorazowo obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn akt II FSK 1875/07). Zajęcie rachunku bankowego spółki powoduje niewątpliwie określone trudności w funkcjonowaniu podmiotu, ale argumenty, które podniesiono w skardze zostały już rozstrzygnięte przez tut. Sąd w sprawie dotyczącej kontroli legalności postanowienia o odmowie zmiany sposobu zabezpieczenia. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn akt I SA/Lu 34/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 listopada 2020 r., a w uzasadnieniu wskazał, że za skuteczny i zarazem wystarczający sposób zabezpieczenia w niniejszej sprawie powinno zostać uznane ustanowienie w dniu 2 października 2020 r. z wniosku organu hipoteki przymusowej w kwocie [...]zł na nieruchomości spółki przy ul. [...] w [...] (a taki sposób zabezpieczenia był sugerowany jako najmniej uciążliwy i adekwatny przez spółkę w skardze w niniejszej sprawie). W tych okolicznościach argumentacja spółki dotycząca zastosowania wobec niej zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia w postaci zajęcia rachunku bankowego, powodującego obniżenie potencjału gospodarczego i uniemożliwiającego wywiązywanie się ze zobowiązań, stała się nieaktualna. Nie dotyczyła też nigdy meritum niniejszego rozstrzygnięcia, bowiem w kontrolowanej decyzji nie orzekano o sposobie zabezpieczenia. Z tych względów, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.