I FSK 2256/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej T.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2076/20 w sprawie ze skargi T.N. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr 448000-COP-1.4103.13.2020.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2076/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę T.N. (dalej jako "Strona, "Skarżący", "Podatnik", "Kasator") na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej jako "NUCS", "organ") z 17 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał 29 maja 2020r. decyzję określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do września 2013 r. i luty, czerwiec, lipiec oraz wrzesień 2014 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. oraz z 25 maja 2016 r., poz. 710, dalej: "u.p.t.u.") , Skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżył podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktur wystawionych na jego rzecz przez: E.; P.; A.i P.. Zdaniem organu faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw towarów (drewna). Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 17 sierpnia 2020 r. NUCS utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z 29 maja 2020 r. W odniesieniu do kwestii przedawnienia organ podatkowy wskazał, że postanowieniem z 10 września 2018 r. NUCS wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w okresie od grudnia 2012r. do grudnia 2015 r., poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek VAT w kwocie co najmniej 1.217.000 zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r., Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: "k.k.s."), w zw. z art. 62 § 2 k.k.s i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zdaniem NUCS, wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej jako "O.p.") nie doszło do przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, za okresy objęte postępowaniem. Zatem podniesiony przez Skarżącego w odwołaniu zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy uznał za bezzasadny. W odniesieniu do istoty rozpoznawanej sprawy wskazano, że celem prawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ podatkowy zbadał, czy faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez P.W., K.P., A.C.oraz L.J.na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane. NUCS wskazał także, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, a na pewno podejrzewać, iż transakcje w których uczestniczy mogą wiązać się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT. 2.2. W skardze do WSA w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., art. 121 § 1 i art. 191 O.p., art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019r., sygn. C-189/18 w sprawie Glencore oraz art. 179 § 2 i § 3 O.p., art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r., poz. 1292 ze zm.). W odpowiedzi na skargę NUCS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 6 maja 2021 r. Skarżący uzupełnił swoje stanowisko procesowe w celu podkreślenia, że przedstawione przez Skarżącego faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. 2.3. WSA w Warszawie oddalając skargę wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 10 września 2018 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego w sprawie nie doszło do przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem. W ocenie WSA sporne faktury, wystawione przez E.; P.; A.oraz P. na rzecz Skarżącego, nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści. W ocenie Sądu pierwszej instancji całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu, na podstawie wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów. Za zasadne uznano także stwierdzenia organów, że Skarżący musiał mieć świadomość tego, że spornym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy towarów. Ponadto Skarżący w toku postępowania nie przedłożył jednakże żadnych dowodów na jakąkolwiek rzeczywistą weryfikację swoich kontrahentów, chociażby pod względem formalnym. 3.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo jej wydania po upływie terminu przedawnienia i nieumorzenie postępowania w sprawie; - art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących udziału Podatnika w oszustwie podatkowym bez określenia na czym to oszustwo polegało, a w szczególności niewyjaśnienie i nieokreślenie, na czym miałby polegać rzekomy świadomy udział Podatnika w oszustwie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw.z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo zaniechania wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w zakresie ustaleniu okoliczności transakcji i oraz ustalenia, na czym polegało oszustwo podatkowe; - art. 133 P.p.s.a. oraz 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku przedstawienia w sposób całościowy stanu faktycznego, w szczególności okoliczności dotyczących działania i funkcjonowania podmiotów: E., P., A.A.C., P. i dokonanej przez Skarżącego weryfikacji kontrahenta; - art. 133 P.p.s.a. oraz 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku i przedstawienie niezgodnie z aktami sprawy trzech wzajemnie wykluczających się zarzutów (wystawiania fikcyjnych faktur, świadomego udziału w oszustwie, niedochowania staranności), które nie mają poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i bez przeprowadzenia analizy zgromadzonych dowodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo wadliwej, skrajnie stronniczej, a jednocześnie niespójnej i niezrozumiałej oceny zgromadzonego materiału dowodowego skutkującej brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli Strony w łańcuchu transakcji, przy jednoczesnym zakwestionowaniu jej rozliczeń podatkowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez Sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego, niepełnego zebrania materiału dowodowego polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych składanych na różnych etapach postępowania oraz błędnej oceny, że Strona świadomie brała udział w procederze mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych; - art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. oświadczenia A.C. w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd, że przeprowadzenie tego dowodu przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a dowód ten ma charakter ma uzupełniający w stosunku do innych oświadczeń i zeznań A.C.; - art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, w sprawie Glencore poprzez naruszenie prawa strony do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na wyciągach z decyzji organów podatkowych dotyczących innych niż strona podmiotów i niedostrzeżenie, że Strona nie miała możliwości zapoznania się i odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego bez wydania postanowienia odmawiającego jej dostępu do akt sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku bezpodstawnego uznania, że faktury VAT wystawione przez dostawców na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi i w konsekwencji nieuchylenie decyzji; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji bezpodstawnego zakwestionowania zakupu towarów tartacznych od dostawców, w sytuacji gdy kolejne dostawy towaru nie zostały zakwestionowane gdyż zostały faktycznie zrealizowane co potwierdzili odbiorcy-kontrahenci kupujący towar od Skarżącego, co oznacza, że towar musiał uprzednio istnieć i zostać zakupiony; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty i Strona dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentami; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp poprzez błędne uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców, wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami towaru. 3.2. Organ nie udzielił pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.3. Zawiadomieniem z 28 marca 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej jako "Rzecznik MŚP") wstąpił do postępowania sądowego toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skargi kasacyjnej Podatnika wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. W uzasadnieniu zawiadomienia podniesiono, że w toku postępowania przed WSA nie wyjaśniono wedle kryteriów wynikających z uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie nastąpiło w wyniku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego; czego nie wyjaśnia także decyzja NUCS. Zdaniem Rzecznika, w znanych Rzecznikowi realiach faktycznych sprawy, celem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego było jedynie instrumentalne uzyskanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i umożliwienia przez NUCS orzekania w sprawie wymiaru zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna okazała niezasadna, bowiem nie naruszono przepisów prawa wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej. Nie miała miejsca instrumentalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego. Wykazano istnienie oszustwa podatkowego oraz świadomość Podatnika istnienia tego oszustwa, co przejawiało się w odliczeniu podatku z faktur zakupowych (opisujących dostawy drewna), gdy takie dostawy nie miały faktycznie miejsca między wystawcami faktur a Podatnikiem. 6.1. Najdalej idącą jest grupa zarzutów podnosząca instrumentalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący wywodzi, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w wyniku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, czego – zdaniem Kasatora - nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Tak też wywodzi Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. 6.2. Odnosząc się do tej grupy zarzutów należy przywołać treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony w tej uchwale podziela. W orzecznictwie ukształtowały się poglądy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r., I FSK 1456/23) wyjaśniające, że uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21: "nie oznacza (...) jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości, w szczególności dotyczące charakteru nieprawidłowości stwierdzonych u podatnika. Nie można pomijać, że uchwała zapadła na tle stanu faktycznego, w którym uchybieniem podatnika było zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT a nie posiadanie pustych faktur. Jakkolwiek pożądanym byłoby, aby organy podatkowe każdorazowo odnosiły się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co uprościłoby sądową kontrolę, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a priori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości." Ocena, czy zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonując takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 P.p.s.a., czyni to na podstawie akt sprawy. Jeśli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają samodzielnie wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, o ile uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na istniejące dowody zawarte w aktach sprawy, pozwalające na ocenę konieczności uruchomienia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22, chociaż wskazana uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21 wynika, że rolą sądu jest badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). W wyroku z 29 września 2022 r., I FSK 226/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził z kolei, że na bazie analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). Z powyższą oceną judykatury identyfikuje się też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyjmując ją jako własną. 6.3. Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy trzeba zwrócić uwagę, że zaskarżony wyrok WSA w Warszawie został wydany przed analizowaną uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21, a więc wywody w niej zawarte nie mogły być przedmiotem rozważań WSA na tle okoliczności niniejszej sprawy. Organy także nie mogły znać jeszcze tej uchwały orzekając w niniejszej sprawie. Skutkowało to tym, że ocena prawna w kwestii zarzucanej w skardze do WSA instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie jest zbyt rozbudowana. Najwyraźniej uzasadnienie skarżonego wyroku zostało jednak uznane przez Kasatora za wystarczające bowiem w skardze kasacyjnej, w tym zakresie, nie postawiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że formułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczy uzasadnienia skarżonego wyroku odnośnie istoty sporu, a więc oceny co do odliczenia podatku naliczonego, ustaleń faktycznych przedstawionych w tym zakresie i oceny świadomości Podatnika istnienia oszustwa podatkowego. Kasator oraz Rzecznik MŚP zwalczają ocenę WSA stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. (te zarzuty Kasator błędnie powiązał z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., chociaż mowa tu o przepisach prawa materialnego). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek nie znając jeszcze uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21, Sąd pierwszej instancji trafnie wychwycił jednak okoliczności faktyczne wykazujące niezasadność podnoszonych na tej płaszczyźnie zarzutów instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 6.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej trzeba na wstępie zaznaczyć, że nie jest kwestionowana prawidłowość zastosowania art. 70c O.p. Podatnik został prawidłowo zawiadomiony pismem z 7 września 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy w momencie doręczenia tego zawiadomienia Skarżący nie miał ustanowionego pełnomocnika. W aktach sprawy znajduje się ww. zawiadomienie, jak też postanowienie z 7 września 2018 r. o wszczęciu śledztwa (k. 81-84 akta administracyjne, teczka zawierająca akta odwoławcze). Powyższą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny zamieszcza w związku z błędnym twierdzeniem Rzecznika (strona 4 pisma Rzecznika) jakoby w aktach sprawy miało nie być zawiadomienia wystosowanego na podstawie art. 70c O.p. 6.5. Nominalny termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług (w związku z art. 70 § 1 O.p.) za okresy od stycznia do listopada 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014r. z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Postanowieniem z 7 września 2018 r. NUCS wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w okresie od grudnia 2012r. do grudnia 2015 r., poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT, w wyniku czego narażano na uszczuplenie podatek VAT w kwocie co najmniej 1.217.000 zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Odnosząc się do grupy zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej zagadnienia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdził, że analiza zagadnienia możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego powinna mieć miejsce w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Właśnie w takich przypadkach, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego (dochodzenia NUS) w niniejszej sprawie nastąpiło 7 września 2018 r., a więc prawie na 4 miesiące przed upływem nominalnego (art. 70 § 1 O.p.) terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2013 r., który następowałby z końcem 2018 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można doszukiwać się tu, aż takiej "bliskości" wszczęcia postępowania karnego-skarbowego względem terminu przedawnienia, aby należało nakazywać organowi rozważać ponownie (po uchyleniu decyzji) kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym bardziej ta uwaga jest aktualna wobec kolejnych grup okresów rozliczeniowych, z terminem przedawnienia upływającym nominalnie z końcem 2019 i z końcem 2020 r. 6.6. Tak wywodząc Naczelny Sąd Administracyjny ma też na względzie okoliczności faktyczne towarzyszące zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji trafnie wychwycił, co z kolei umyka Podatnikowi i Rzecznikowi MŚP, że wszczęte przez NUCS 7 września 2018 r. śledztwo było m.in. konsekwencją ustaleń poczynionych w toku długotrwałej kontroli podatkowej u Podatnika. W tym zakresie WSA podkreślił, że wcześniej, a więc zanim jeszcze NUCS wszczął kontrolę celno-skarbową i śledztwo, to Naczelnik US w O. zbierał dowody w sprawie, w ramach kontroli podatkowej wszczętej w marcu 2016 r., a przeprowadzonej wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oraz za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Nadto po kontroli podatkowej, NUS w Ostrołęce wszczął postanowieniem z 26 września 2017 r za ww. okresy postępowanie podatkowe. Podatnik był wielokrotnie przesłuchiwany w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego NUS w O. W momencie wszczęcia śledztwa przez NUCS 7 września 2018 r. toczyło się postępowanie podatkowe wszczęte przez NUS w Ostrołęce postanowieniem z 26 października 2017 r., co wynika z treści wniosku o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego (k. 82-83 akt odwoławczych). To postępowanie podatkowe NUS w Ostrołęce zostało umorzone decyzją z 10 lipca 2020 r. po przekształceniu się w postępowanie podatkowe kontroli celno-skarbowej wszczętej przez NUCS i wydaniu w tym postępowaniu decyzji z 29 maja 2020 r. oraz doręczeniu jej Podatnikowi (k. 95 akt odwoławczych); w związku z tym NUS w O.uznał, że postępowanie podatkowe prowadzone przez ten organ stało się bezprzedmiotowe. Mając na względzie tę okoliczność nie sposób przyjąć, aby ustalenia poczynione w ramach tej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz zgromadzone dotychczas dowody nie mogły uzasadniać przeprowadzenia postępowania przygotowawczego i następnie wszczęcia śledztwa. Nie można zanegować, że NUCS mógł powziąć uzasadnione podejrzenie, że Skarżący brał udział w obrocie nierzetelnymi fakturami i mógł uszczuplić należność publicznoprawną w podatku VAT o kwotę 1.217.000 zł. Wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego (k. 82-83 akt odwoławczych) szeroko opisuje ustalenia poczynione w toku kontroli i postępowania prowadzonego wobec Podatnika przez NUS ., a także ustalenia NUS O.oraz innych organów podatkowych wobec wystawców spornych faktur. Najwyraźniej organ finansowy postępowania przygotowawczego 7 września 2018 r. uznał, że dysponuje materiałem dowodowym dostatecznie uzasadniającym podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. 6.7. W tym kontekście brak postawienia Podatnikowi zarzutów w prowadzonym śledztwie nie dowodzi braku efektywności tego postępowania, braku zamiarów realizacji celów tego postępowania. Wbrew zarzutom Skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie miał uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zmierzało do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizowało jego ustawowego celu. W realiach faktycznych niniejszej sprawy, nie nasuwają się wątpliwości tego rodzaju, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i miało instrumentalny charakter. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., na rozprawie, z wniosku Skarżącego, dowód uzupełniający z dokumentu – postanowienia NUCS z 16 kwietnia 2024 r. umarzającego dochodzenie w sprawie karnoskarbowej przeciwko skarżącemu za poszczególne okresy 2015 r. oraz 2016 r. z powodu przedawnienia karalności czynu oraz, odnośnie okresów od października 2016 r. do stycznia 2017 r., z powodu braku znamion czynu zabronionego. Stwierdzić jednak należy, po pierwsze, że okresy objęte umorzeniem postępowania karnoskarbowego nie pokrywają się z okresami stanowiącymi przedmiot niniejszej sprawy. Po drugie, treść tego postanowienia w żaden sposób nie ocenia negatywnie przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego za okresy rozliczeniowe stanowiące przedmiot niniejszej sprawy, tj. od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Z tych względów umorzenie dochodzenia w sprawie karnoskarbowej przeciwko Skarżącemu za poszczególne okresy 2015 r. oraz 2016 r. nie dowodzi twierdzenia Skarżącego i Rzecznika MŚP o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego odnośnie okresów rozliczeniowych od stycznia 2013r. do grudnia 2014 r. 6.9. Mając na względzie powyższe, wbrew zarzutom i wywodom Kasatora oraz wbrew argumentacji Rzecznika MŚP należy więc stwierdzić niezasadność zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. Ocena przez Sąd pierwszej instancji o braku instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia opiera się na materiale dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia tej kwestii w sposób zgodny z zapatrywaniami organów podatkowych. 7. 1. Nieskutecznym okazał się też zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. 7.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. 7.3. Kasator na podstawie fragmentów wyrwanych z kontekstu uzasadnienia wyroku WSA próbuje wywieść, że nie wiadomo na czym miało polegać oszustwo podatkowe i w jakim celu Sąd pierwszej instancji zawiera wypowiedź o niedochowaniu należytej staranności, skoro przyjęto świadomość oszustwa po stronie Podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznacznie wyjaśniono w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że Podatnik nieprawnie odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oczywistym jest więc, że skutkiem takiego działania Podatnika było zwiększenie podatku naliczonego, zaniżenie podatku należnego i obniżenie wysokości zobowiązania do wpłaty lub wykazanie zawyżonego zwrotu podatku. Takie działanie odbywa się na szkodę budżetu państwa i stanowi nadużycie systemu VAT, a więc należy je kwalifikować jako oszustwo podatkowe. Podatnik błędnie uważa, że oszustwo podatkowe, aby je rozpoznać powinno mieć postać tzw. karuzeli podatkowej. Nie ma podstaw do tak wąskiego zapatrywania się na nadużycia w systemie VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że WSA wyjaśnił na czym polegało oszustwo podatkowe mające miejsce w niniejszej sprawie. Wystawcy spornych faktur pozorując działalność gospodarczą składali nierzetelne deklaracje podatkowe. Wykazali podatek należny w niewielkiej wysokości obniżając go z podatkiem naliczonym nierzetelnymi fakturami. Wystawcy spornych faktur popełniali oszustwa podatkowe uszczuplając wpływy budżetu państwa, bowiem nie wpłacili podatku należnego od transakcji w odniesieniu, do których podatnik sobie odliczył w swoim rozliczeniu. Podatnik poprawił wynik swoich rozliczeń podatkowych posługując się nierzetelnymi fakturami zakupowymi. Odliczając podatek naliczony w nich wykazany zmniejszył wysokość swojego zobowiązania lub podwyższył podatek do zwrotu, gdy na etapie wystawców faktur podatek należny z tytułu (rzekomej) sprzedaży towaru do budżetu nie trafił. Po stronie budżetu państwa powstało konkretne, dające się wyrazić kwotowo uszczuplenie, bowiem budżet nie uzyskał należnych wpływów od wystawców faktur na podstawie rzetelnych deklaracji podatkowych, sporządzonych w oparciu o rzetelne faktury. Uszczuplenie budżetowe mogłoby nie powstać, gdyby wystawca faktury wykazał w swojej deklaracji tylko sprzedaż odpowiadającą zakupom Podatnika, tj. bez żadnej kompensacji podatkiem naliczonym i wykazał z tego tytułu podatek należny oraz wpłacił go do budżetu. Tak się jednak nie stało, bo wystawcy faktur zmniejszali swój podatek należny w oparciu o nierzetelne faktury zakupowe. Wystawcy spornych faktur nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, co wynika z przywołanych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ustaleń ich dotyczących. Zdarzenia opisywane w spornych fakturach nie miały miejsca. Nie było żadnych podstaw do wystawiania spornych faktur. Tymczasem Podatnik odliczył sobie pełen podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur i uzyskał korzyść poprawiając w ten sposób wynik swojego rozliczenia podatkowego. Sporne transakcje miały służyć oszustwom podatkowym i nie miały żadnego innego celu. Oszustami byli wystawcy faktur, a Podatnik stał się beneficjentem tego oszustwa i jednocześnie, poprzez świadomy udział, jego współsprawcą. 7.4. Wbrew temu co wywodzi Kasator, nie ma wewnętrznej sprzeczności w wywodzeniu przez WSA istnienia oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu pustych faktur, tj. wadliwych podmiotowo, mimo istnienia w firmie Podatnika towaru w postaci drewna przywożonego przez nieznanych, tj. nieustalonych faktycznych dostawców. Nie ma też sprzeczności w twierdzeniu, że Podatnik był świadomy tego, że faktury opisują fikcyjne transakcje, na co argumentem jest też brak po stronie podatnika aktów należytej staranności kupieckiej. Potwierdzona dowodowo pasywność Podatnika w zakresie weryfikacji kontrahentów też jest argumentem na to, że wiedział o tym, że nie realizują oni fakturowanych dostaw, a więc sprawdzanie ich pod tym kątem jest zbędne. 8.1. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do istoty sporu, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 8.2. Wyjaśnić należy, że przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury dokonał dostaw towarów. Negatywne ustalenie w tym zakresie – co ma miejsce w spornej sprawie – prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa po stronie podatnika. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to czy to rzeczywiście wystawca faktur sprzedał towary Skarżącemu prawa do odliczenia nie kreuje sama tylko okoliczność dostarczenia towarów do Skarżącego. 9.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał oparcie w ustaleniach faktycznych potwierdzonych zebranymi dowodami, aby zaaprobować ocenę organów, że Skarżący nie nabył towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach od podmiotów widniejących jako ich wystawcy, tj. E.; P.; A.oraz P.. W konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. 9.2. Zasadniczy argument Kasatora jest taki, że potwierdzeniem rzeczywistego charakteru zawartych transakcji jest fakt, że odsprzedawał towar kolejnym podmiotom, z czego wywodzi, że ten (niesporny) fakt jednoznacznie potwierdza rzeczywisty charakter zarówno transakcji sprzedaży, jak też kupna towaru - Podatnik, aby towar sprzedać musiał go wcześniej zakupić - tak więc wskazane dostawy musiały zostać zrealizowane. Tym samym skoro dokonanie sprzedaży towaru (drewna po obróbce tartacznej) przez Stronę zostało uznane za faktycznie zrealizowane, to (zdaniem Kasatora) nie ma też możliwości zakwestionowania poprzedzających, źródłowych transakcji po stronie zakupu towaru. 9.3. Takie rozumowanie jest jednak błędne, bowiem opiera się na pozaprawnym domniemaniu rzetelności faktur, wywodzonym jedynie na gruncie fizycznego istnienia towaru u podatnika. Ewidentnie, wystawcy faktur nie dokonali do Skarżącego dostaw towaru opisanych w spornych fakturach. Mimo, że towar (drewno) pozostawał w dyspozycji przedsiębiorstwa obróbki drewna prowadzonego przez Podatnika i był przedmiotem dalszej odsprzedaży (niekwestionowanej przez organy) to bez wątpienia dostaw nie realizowali wystawcy faktur. Pomimo fizycznego wejścia w posiadanie Podatnika przedmiotu fakturowania (towaru) doszło do wystawiania faktur wadliwych podmiotowo, bowiem nie miało miejsca zdarzenie gospodarcze skutkujące dostawami towaru między wystawcami faktur (podmiotami, których dane widnieją na fakturach) a Podatnikiem. 10.1. Sąd pierwszej instancji skrupulatnie przeanalizował ustalenia dowodowe organów dotyczące cech podmiotowych i przedmiotowych przedsiębiorstw wystawców spornych faktur. Wystawcy spornych faktur wykazują tak wiele podobieństw, że możliwa jest ich łączna analiza. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z zebranych dowodów wynika, że zasadniczą aktywnością podmiotów było wystawianie tzw. pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub użyczanie danych swoich przedsiębiorstw innym osobom do wystawiania takich faktur. Jakkolwiek wystawcy spornych faktur mieli formalnie zarejestrowaną działalność gospodarczą i status podatnika VAT w dacie wystawiania spornych faktur, to ewidentnie nie byli uczestnikami zdarzeń gospodarczych polegających na dostawie drewna do firmy Skarżącego. Żaden z podmiotów wystawiających sporne faktury nie dysponował miejscem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie magazynowania i obróbki drewna. Nie posiadali realnie funkcjonujących składów drewna, magazynów, środków trwałych, środków transportu, nie zatrudniali pracowników ani nie zawierano umów z firmami zewnętrznymi w zakresie zdarzeń gospodarczych charakteryzujących ponoszenie wydatków na prowadzenie przedsiębiorstw handlu drewnem i tartaków. Nie odnotowano transakcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. płatności za zakupiony surowiec, materiały, media, czynsz itp. Świadkowie nie potwierdzali, że w miejscach zgłoszonych do prowadzenia działalności tartacznej, taka działalność była tam rzeczywiście prowadzona. Nie widziano w tych miejscach pracowników tartacznych, samochodów od transportu drewna ani maszyn do obróbki drewna. Wystawców spornych faktur łączy też to, że nie mieli orientacji w przedmiocie zdarzeń opisywanych w spornych fakturach, mimo znaczącego wolumenu fakturowanego obrotu. Wystawcy spornych faktur nie wiedzieli lub nie pamiętali, gdzie załadowywano drewno, jak odbywał się transport oraz kto go fizycznie dokonywał. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie prowadzili jakichkolwiek działań marketingowych, czy reklamowych. Nie posiadali ani nie otrzymywali jakichkolwiek dokumentów na okoliczność dokonywanego transportu i samego przebiegu dostawy. Ich wyjaśnienia sprowadzają ich do roli fakturowych, rzekomych pośredników w obrocie drewnem między Skarżącym i innymi, bliżej nie ustalonymi i nieznanymi im osobami. Wystawcy spornych faktur unikali kontaktów z organami podatkowymi. Nie byli w stanie okazać dokumentacji rachunkowej swoich przedsiębiorstw. 10.2. Charakterystyczny jest też, proceder wystawiania pustych faktur, który polegał na tym, że za podmioty widniejące na nich jako sprzedawca towaru faktycznie organizowały inne osoby, czasem przejmując też rozliczanie faktur. Taką rolę pełnił P.D. wynagradzając A.C.za "wystawianie" faktur oraz zajmując się (jako pełnomocnik) wystawianiem faktur za L.J.. 10.3. Na spornych fakturach widnieje jako sprzedawca drewna do Podatnika L.J., który od listopada 2013 r. przebywał w areszcie śledczym (następnie w zakładzie karnym). Także w tym przypadku P.D. zajmował się faktyczną organizacją wystawiania i rozliczania faktur wystawianych z danymi przedsiębiorstwa L.J.. P.D. został tam formalnie zatrudniony. L.J. zeznał też, że poza P.D.zatrudniał jeszcze dwóch pracowników, ale on sam nic o nich nie wie. Przesłuchany P.D. nie pamiętał miejsc, w których towary były odbierane, nie wiedział również, gdzie były dostarczane, a płatności za towar regulował gotówką w imieniu L.J., ale nie był w stanie wskazać firm, od których nabywał towar. 10.4. Jakkolwiek wystawcy spornych faktur kierunkowo przyznają, że faktury są rzetelne to ich wyjaśnienia są bardzo ogólnikowe. Przykładowo, A.C. lakonicznie zeznała, że pod wskazanym adresem jej rzekomej działalności gospodarczej przez rok prowadzony był tartak, w którym pracowali pracownicy narodowości chińskiej, zatrudnieni przez firmę z Warszawy lub z okolic Warszawy, którą ona wynajmowała. Zeznania te nie mogą zostać uznane za wiarygodne gdyż A.C. nie pamiętała ani nazwy tej firmy, ani gdzie miała ona swoją siedzibę. Nie potrafiła podać żadnych szczegółów odnośnie do rzekomo prowadzonego przez nią tartaku. Przesłuchana 28 listopada 2019 r. w charakterze świadka A.C. zeznała, że pod wskazanymi adresami nie prowadziła działalności gospodarczej, nie oprowadzała tam T.N. i G.N., nie pokazywała im maszyny do cięcia drewna. Nie zamawiała żadnych maszyn do przecierania drewna. Zeznała, że nie miała miejsca sytuacja oprowadzania Skarżącego po zakładzie drzewnym w R.u. Skarżący jest jej znany wyłącznie z wystawionych faktur. Z zeznań B. G. wynika, że to nie A.C. dokonała zakupu pilarki, lecz mężczyzna podający się za "C." i posługujący się danymi firmy A.C.. W tym kontekście nie można było uznać za wiarygodnej argumentacji Skarżącego, opartej na zdjęciach maszyny do przerobu drewna, którą rzekomo A.C. wykorzystywała do działalności gospodarczej, a także zdjęć satelitarnych rzekomego zakładu A.C.. Samo pisemne oświadczenie A.C. wydane dla Skarżącego nie jest wiarygodnym dowodem na okoliczność prowadzenia przez A.C.rzeczywistej działalności gospodarczej. Dowodzi ono co najwyżej dyspozycyjności i swobody A.C. do wprowadzania do obrotu prawnego niewiarygodnych oświadczeń i faktur na potrzeby innych podmiotów gospodarczych. 10.5. Według wyjaśnień P.A.- właściciela nieruchomości w R.- P.W. działalność na tej nieruchomości miał podjąć w 2016 r. P.A. wskazał z kolei, że nie zna firmy E.. Nie można więc przyjąć, że wystawca faktur prowadził w okresach stanowiących przedmiot niniejszej sprawy działalność przerobu drewna w miejscu podawanym do prowadzenia tej działalności. 10.6. Wystawcy spornych faktur wykazywali zakup i sprzedaż w analogicznych, równoważących się kwotach, z niewielką nadwyżką podatku należnego. Wobec wystawców spornych faktur organy podatkowe dla nich właściwe wydały decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z zastrzeżeniem K.P., wobec którego przeprowadzono kontrolę podatkową. K.P. w czasie dokonywania części spornych dostaw przebywał w zakładach karnych, również wcześniej odbywał kary pozbawienia wolności. 10.7. Z ustaleń dowodowych organów podatkowych, które WSA w Warszawie przyjął za podstawę swojej oceny wynika, że wystawcy spornych faktur byli w istocie figurantami, którzy nie prowadzili żadnej realnej działalności gospodarczej w zakresie handlu i obróbki drewnem i sami wystawiali tzw. puste faktury albo użyczali danych swoich przedsiębiorstw innym osobom do wystawiania takich faktur. Z zebranych dowodów należy wyprowadzić ogólny wniosek, że wystawcy spornych faktur handlowali faktycznie fakturami, a nie drewnem i byli wynagradzani za wystawianie faktur, a nie za dostawy drewna. 11.1. Sąd pierwszej instancji miał oparcie w materiale dowodowym przyjmując, że Skarżący wiedział, że wystawcy spornych faktur faktycznie nie dostarczają mu drewna, ale właśnie tylko faktury, z których odliczał sobie podatek naliczony na korzyść swojego rozliczenia podatkowego. 11.2. Skarżący podnosił, że wystawców spornych faktur wyszukał w Internecie, albo poprzez znajomych, których danych Skarżący nie był w stanie podać albo poprzez brata G.N.. Pozostaje to w sprzeczności z ewidentnym ustaleniem organów, że wystawcy faktur nie posiadali stron internetowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie podejmowali jakichkolwiek działań marketingowych i reklamowych. Skarżący znał P.D., spotykał się z nim podczas rozliczeń, zapłaty za towar i przekazywania faktury w okresie, gdy on sam prowadził działalność gospodarczą i później, gdy "pracował" u L.J., podczas przekazywania gotówki za faktury. Wyjaśnienia Skarżącego charakteryzuje dystansowanie się wystawców spornych faktur; zeznał, że: "Brat jest moją prawą ręką, zajmował się wszystkim, tj. pracował przy produkcji, przy transporcie, załadunku i rozładunku, zajmował się płatnościami i rozliczeniami z kontrahentami". G.N. zeznał, że pomagał skarżącemu we wszystkich pracach, miał upoważnienie do wystawiania faktur oraz do reprezentowania skarżącego w relacjach z kontrahentami. Jednakże także nie pamiętał jak przebiegał transport od kontrahentów Skarżącego. Nie posiadał wiedzy w przedmiocie pracowników zatrudnionych przez ww. kontrahentów. Nie wskazał adresów siedzib i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Z jego zeznań wynika, że nie negocjował warunków współpracy z żadnym z ww. kontrahentów. Skarżący zeznał, że był kilka razy w firmie P.W. - u niego w biurze w Warszawie, on kilka razy był również u niego w firmie. Był również w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez P.W. i K.P.. Nie wskazał jednak żadnych adresów, ani nie opisał nieruchomości. Z kolei odnośnie kontaktów handlowych z L.J. Skarżący zeznał, że kontrahenta znalazł przez Internet, a warunki współpracy z nim uzgadniał (brat Skarżącego) w siedzibie kontrahenta. Skarżący nigdy nie był w siedzibie swojego kontrahenta L.J., nie był w stanie też wskazać jego adresu. Nie posiadał też żadnej wiedzy w przedmiocie zatrudnienia pracowników przez kontrahenta. Odnośnie współpracy handlowej nawiązanej z A.C. Skarżący zeznał, że skontaktował się z nią telefonicznie, ale nie wskazał źródła pozyskania numeru. Nie wiedział jednak, czy towar był dostarczany przez A.C., czy też drewno było dostarczane za pośrednictwem firmy spedycyjnej. 11.3. W ramach oceny wskazującej na świadomość oszustwa po stronie podatnika WSA wskazuje, że Podatnik nie podejmował żadnej aktywności ukierunkowanej na weryfikację wystawców spornych faktur, a przynajmniej nie potrafił takiej aktywności przekonująco dowieść. Logika i doświadczenie życiowe podpowiadają, że Podatnik musiał wiedzieć, że wystawcy spornych faktur w istocie są figurantami i występują w roli dostawców towaru jedynie dokumentacyjnie i nie ma potrzeby, ani celu cokolwiek się o nich dowiadywać. Z akt sprawy wynika, że Podatnik jest podmiotem z dużym doświadczeniem w branży handlu i przerobu drewna. Podatnik musiał wiedzieć, że wynik nawet powierzchownej weryfikacji co do faktu prowadzenia działalności w zakresie handlu drewnem przez wystawców spornych faktur da wynik negatywny. A to, w razie udokumentowania takiej weryfikacji spowoduje dodatkowe obciążenie Podatnika niekorzystnymi dla niego dowodami. Z tego względu, co wynika z zebranych dowodów, a w szczególności ogólnikowości argumentacji Podatnika, faktycznie zaniechał podejmowania należytej weryfikacji kontrahentów. Na świadomość podatnika co do tego, że sporne faktury są oszukańcze w tym sensie, że opisują fikcyjne dostawy od wystawców faktur wskazuje także to, że Skarżący nie przedłożył dowodów wskazujących na jakąkolwiek weryfikację kontrahentów. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazuje w tym zakresie, że Skarżący nie przedstawił nawet jakiejkolwiek korespondencji z kontrahentami, nie składał pisemnych zamówień. Nie przedłożył bilingów rozmów telefonicznych z kontrahentami, nie wskazał numerów telefonów używanych dla potrzeb kontaktów z kontrahentami, wskazując, że były to "telefony na kartę". Nie rozmawiał z kontrahentami na temat pochodzenia nabywanego drewna. Przed rozpoczęciem współpracy miał osobiście jeździć do każdej z firm, przy czym interesował go tylko towar. Twierdzenie Skarżącego o weryfikacji poprzez jeżdżenie do firm kontrahentów pozostaje ponadto w sprzeczności z ustaleniami, co do braku rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności przez ww. podmioty. Faktyczny kontakt Skarżący oraz jego brat pomagający w prowadzeniu działalności gospodarczej utrzymywał za to z P.D., który jak wynika z zebranych dowodów zajmował się organizacją i rozliczaniem spornych faktur, upoważniony był do rachunków bankowych części wystawców faktur, wystawiał w ich imieniu faktury, bądź przekazywał dane, w oparciu o które faktury na rzecz Skarżącego miały być wystawiane. Musiało zwracać uwagę, że ta sama osoba (P.D.) przewija się w tle wystawiania i rozliczania faktur wystawianych z danymi różnych przedsiębiorców, którzy nominalnie prowadzą konkurencyjną między sobą działalność. 11.4. Opisany przez Skarżącego sposób kontaktowania się z wystawcami spornych faktur i brak faktycznej wiedzy o nich pozostaje w sprzeczności z opisem zwyczajów kupieckich w branży obrotu drewnem opisywanym w zeznaniach niekwestionowanych nabywców towarów od Skarżącego. Nabywanie towarów od Skarżącego zwyczajowo odbywało się to w ten sposób, że przyjeżdżali oni do tartaku prowadzonego przez Skarżącego, oglądali oferowany przez niego towar i dokonywali zakupu, dokonując transportu we własnym zakresie. WSA trafnie wychwycił, że sporne transakcje zakupu przez Skarżącego towarów od wystawców spornych faktur przebiegały w całkowicie odmienny sposób, mimo że spornych wartość transakcji wynosi ok. 6 mln zł brutto. Ani wystawcy spornych faktur nie byli u Skarżącego, ani Skarżący nie był w ich miejscu prowadzenia działalności. Gdyby tam pojechał z łatwością dostrzegłby, że żadnej działalności w zakresie handlu i obróbki drewna wystawcy faktur nie prowadzą oraz nie orientują się w fakturowanej działalności. Odnosząc się do argumentacji Kasatora trzeba stwierdzić, że jakiekolwiek, nawet podstawowe czynności weryfikacyjne realności działalności kontrahentów, w tym wizyta w (rzekomym) tartaku, w miejscu prowadzenia działalności, zwykła branżowa rozmowa z wystawcą faktur (co do tych, którzy akurat przebywali na wolności) na temat przedmiotu transakcji unaoczniałby, że ma do czynienia z figurantami. Nie potrzeba było w tym zakresie żadnych sformalizowanych wytycznych weryfikacyjnych ani zaawansowanych technik śledczych. Wystarczałoby, aby Skarżący zachowywał się w obliczu spornych transakcji, tak jak zachowywali się wobec niego nabywcy towarów od Skarżącego, a więc podejmując podstawową weryfikację poprzez obejrzenie towaru na miejscu magazynowania oraz rozeznanie się i potwierdzenie co do potencjału gospodarczego i zaplecza kadrowo-technicznego przedsiębiorcy jako podmiotu, który rzeczywiście rozporządza drewnem jak właściciel i ma realną zdolność do dostawy fakturowanego towaru. 11.5. Gołosłowne okazuje się też twierdzenie, że Skarżący osobiście dzwonił do urzędów skarbowych oraz na ogólnodostępne infolinie z pytaniem, czy konkretni kontrahenci skarżącego byli zarejestrowani w danym urzędzie. Samo potwierdzenie statusu podatnika czynnego VAT i dopełnienia rejestracji działalności gospodarczej nie może być uznane za wystarczające dla ustalenia, czy dostawa towaru przez wystawcę faktury miała w rzeczywistości miejsce. 11.6. Nie przekonują argumenty Kasatora dotyczące współpracy z przedsiębiorstwem Lasy Państwowe. Skarżącemu umyka, że bez wątpienia przedsiębiorstwo Lasy Państwowe prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu drewnem, drewno posiada i rozporządza nim jak właściciel. W tym zakresie nie narusza więc reguł należytej staranności odstąpienie od zawierania z takim kontrahentem (np. w zakresie działania poszczególnych nadleśnictw) umowy pisemnej, a nawet rozliczanie się z nim w formie gotówkowej. Zupełnie inne kryteria weryfikacyjne należało jednak stosować wobec wystawców spornych faktur. Nie było żadnych powodów zakładać, że wystawcy spornych faktur są potentatami w handlu drewnem. Co więcej nic nie wskazywało, że ich aktywność przejawia się w czymś więcej niż zajmowanie się wystawianiem pustych faktur pod dyktando innych osób. W tym zakresie kryteria dochowania należytej staranności powinny zostać dostosowane do okoliczności dokonywania transakcji i cech podmiotowych kontrahenta. W ustalonych dowodowo realiach faktycznych sprawy, słusznie WSA zatem wywodzi, że odformalizowanie transakcji, brak zabezpieczenia w formie pisemnej interesów obu stron umowy, brak transparentnego przepływu środków pieniężnych charakteryzują przede wszystkim transakcje z nierzetelnymi podmiotami, a takimi, ponad wszelką wątpliwość, byli wystawcy spornych faktur. 11.7. Skarżący wywodzi, że działalność wystawców faktur polegała na "pośrednictwie w transakcjach" i tym usprawiedliwia brak jakiejkolwiek infrastruktury technicznej i kadrowej po stronie wystawców faktur. W przypadku pośrednictwa to pośrednik kojarzy dwie (lub więcej) stron transakcji. TSUE w pkt 23 uzasadnienia wyroku z 21 czerwca 2007 r., Volker Ludwig, C-453/05 wskazał, że w istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39). Usługa pośrednictwa handlowego jest więc zdarzeniem gospodarczym, którego zaistnienie wymaga dowodzenia. Jeżeli świadczy się usługę pośrednictwa, to taką usługę dokumentuje się fakturą opisującą wykonanie takiej właśnie usługi. Odróżnić przy tym należy usługę pośrednictwa od dostawy towaru. Skarżącemu umyka jednak, że sporne faktury opisują dostawy towaru (drewna) a nie usługi pośrednictwa. Skarżący nie przedstawia dowodów, aby umawiał się na świadczenie usług pośrednictwa. Pośrednika zwykle cechuje wysoka orientacja w branży i znajomość podmiotów, które kojarzy ze sobą, podczas gdy wystawcy faktur nie wykazują się żadną wiedzą w tym zakresie. Skoro Skarżący twierdzi, że wystawcy faktur byli jedynie "pośrednikami w transakcjach" to niezasadnym było odliczanie podatku naliczonego z faktur opisujących dostawy towarów. 12. 1. Naruszenie przywołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej; przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący nie ma argumentów podważających ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy, a potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji. Zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego normowane przepisami Ordynacji podatkowej. Zarzucana Sądowi pierwszej instancji oraz organom dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, udokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą, nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani obalić twierdzeń organu. 12.2. Przepis art. 191 O.p. wymaga oceny udowodnienia danej okoliczności faktycznej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wymaga to rozważenia wszystkich dowodów łącznie i we wzajemnym powiązaniu oraz wnioskowanie z ich treści na podstawie logiki i doświadczenia życiowego. Kasatorowi umyka, że organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżący próbuje zaś zwalczać skarżony wyrok i decyzję organu rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności. Skarżący na tle wszystkich ustaleń dowodowych wybrał poszczególne wątki faktyczne, uważając że potwierdzają one całą jego argumentację. Zarzuty skargi kasacyjnej skoncentrowane są na pojedynczych aspektach faktycznych sprawy. Skarżący pomija przy tym te okoliczności faktyczne, które są sprzeczne z prezentowaną przez niego wersją, zaprzeczające twierdzeniu, że wystawcy faktur zrealizowali dostawy towaru. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej materiał dowodowy jest wyczerpujący i w pełni potwierdza, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym całokształt wielu okoliczności, które składają się na spójny obraz o jedynie rzekomej współpracy skarżącego z wystawcami faktur w zakresie opisanym w spornych fakturach. 12.3. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Strona miała możliwość przedstawienia kontrdowodów obalających twierdzenia organów podatkowych. W interesie Skarżącego było przedstawienie organom podatkowym dokumentów i wskazanie świadków, potwierdzających jego wersję zdarzeń w kwestii faktycznego realizowania dostaw drewna. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy O.p. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. Skoro podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. korzysta z prawa odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur to powinien być w stanie wykazać, że w tle tych faktur miały miejsce realne zdarzenia gospodarcze z udziałem Podatnika i wystawcy faktury. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady dążenia do ustalenia prawdy oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Jednak gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skoro Skarżący twierdzi, że wystawcy spornych faktur realizowali dostawy drewna to w jego interesie było przedstawienie dowodów (w ramach inicjatywy dowodowej) potwierdzających powyższe okoliczności. Innymi słowy powinnością Strony było przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych i jednoznacznych dowodów potwierdzających, że to konkretnie wystawcy faktur zrealizowali dostawy drewna. Powtarzanie przez stronę tezy, że to od wystawców faktur musiały pochodzić dostawy drewna, bowiem przedsiębiorstwo Skarżącego niespornie sprzedawało drewno swoim nabywcom oraz ogólnikowa polemika z organami podatkowymi nie jest w tym zakresie wystarczającym środkiem dowodowym. Mając na uwadze powyższe nie sposób było przyjąć przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności regulujących postępowanie dowodowe. 12.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej, tj. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Skarżący pomimo, że wnioskował o przeprowadzenie dowodu z jego zeznań w charakterze strony, dwukrotnie po stawieniu się w urzędzie odmówił zgody na przesłuchanie. W związku z tym NUCS włączył do akt dowody zgromadzone przez Naczelnika US w Ostrołęce, w tym protokoły pięciu przesłuchań Skarżącego w tamtym postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania Skarżący podnosił, że w sprawie powinni być przesłuchani w charakterze świadków: P.W, K. P., E.C., M.R. oraz T.K. Sąd pierwszej instancji obszernie i trafnie wykazał, z jakich powodów przesłuchiwanie tych świadków było obiektywnie niemożliwe lub zbędne. Zgodzić się należy z oceną WSA, że analiza zapisów z monitoringu z kilku lat nie jest przydatna do ustalenia, czy to konkretnie wystawcy spornych faktur stoją za dostawami drewna do przedsiębiorstwa skarżącego. Rzeczywistego dostarczenia towarów przez wystawców spornych faktur nie mogą dowodzić dane z ZUS. Tak samo fizyczne zbadanie i przeliczenie drewna w firmie Skarżącego przez biegłego z branży tartacznej nie mogło udowodnić tego, skąd to drewno zostało przywiezione i że to wystawcy faktur rozporządzali tym drewnem jak właściciele dokonując dostaw. Fakt dysponowania przez Skarżącego towarem (drewnem), który podlegał dalszej odsprzedaży nie był przez organ kwestionowany. Stąd nie było konieczności przesłuchiwania kontrahentów na rzecz, których Skarżący sprzedawał towary, ani potrzeby powołania biegłego celem ustalenia ile drzewa Skarżący zakupił, a ile sprzedał. 13.1. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań Kasator przywołuje wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. Analizując wskazany wyrok i oceniając jego przydatność do rozważenia okoliczności spornych na gruncie niniejszej sprawy dostrzec na wstępie należy, że niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł, że po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Przenosząc powyższe wywody TSUE na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadzała się tylko na treści decyzji wydawanych wobec wystawców spornych faktur. Organy nie orzekały w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że strona nie była stroną/kontrolowaną w powiązanych z jej sprawą kontroli podatkowych i postępowań podatkowych. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy posługuje się nie tyle protokołami kontroli i decyzjami wobec kontrahentów Skarżącego, ile dowodami zebranymi w tych kontrolach i postępowaniach. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona zna te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy, z zastrzeżeniem tych ich fragmentów, które stanowią część akt niejawnych, co zgodnie z treścią analizowanego wyżej wyroku TSUE jest dopuszczalne. 13.2. W tym stanie rzeczy brak podstaw do uznania zarzutów kasacyjnych podnoszących, że aprobata WSA dla wykorzystania przez organ w niniejszej sprawie dowodów z innych postępowań naruszała przepisy art. 47 Karty Praw Podstawowych. 14.1. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej nie przywołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. to jednak podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, opierając je na gruncie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naruszenie prawa przez WSA może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone orzeczenie zasadnie jednak uznał brak naruszenia przez organy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył przedmiotowe przepisy uznając, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczające, aby podatnik mógł odliczyć podatek naliczony od należnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organu, iż Podatnik posiadał świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Tym samym również zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, od podatku należnego. Z kolei przywołanie w zarzutach skargi kasacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. jest też zupełnie chybione z tego względu, że ten przepis nie był podstawą orzekania organów podatkowych i nie znalazł zastosowania w sprawie. 14.2. Tak stwierdzając Naczelny Sąd Administracyjny ma też na względzie dorobek orzecznictwa krajowego i unijnego, obszernie przywołany w skardze. Jak wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, spierające się strony zasadniczo korzystają z tego samego dorobku judykatury. Różnica tkwi natomiast w tym, że z uwagi na stawianą ocenę zebranych dowodów (świadomość oszustwa) organ kładzie akcent na inne zalecenia płynące ze wskazanych wyroków, niż czyni to Skarżący argumentujący (nieskutecznie i nieprzekonująco) o braku istnienia oszustwa podatkowego oraz o swoim działaniu w dobrej wierze. 14.3. W ustalonych realiach działania Strony nie istnieje podstawa do testowania jego staranności i dobrej wiary. Te bowiem ustępują wobec stwierdzenia, że udział Podatnika w ustalonym procederze musiał być świadomy. Z przywołanego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, Stehcemp wynika, że: "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego." W przypadku ustalenia, że faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych transakcji, bowiem podmioty figurujące jako wystawcy faktur nie mogły dokonać dostaw, organ podatkowy przed zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czyli przed odmówieniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku wynikającego z powyższych faktur, zobowiązany jest do ustalenia: 1) czy doszło do dostawy towarów, jednak dostawa ta została dokonana przez inny, nieustalony podmiot, a wystawca faktury jedynie niejako firmował dostawy; 2) czy też do dostawy towarów nie doszło. Ustalenie nieistnienia towaru mającego być przedmiotem dostaw (puste faktury sensu stricto) czyni bezprzedmiotowym badanie tzw. dobrej wiary podatnika – nie dokonanie dostawy towarów oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VAT z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji. W sytuacji takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy towar opisywany w fakturach sprzedażowych faktycznie trafił do nabywcy, ale od podmiotów nieustalonych zbędne staje się badanie należytej staranności skoro wykazano świadomość oszustwa po stronie fakturowego nabywcy. Nawiązując do wyroku TSUE w sprawie C-277/14, należy zauważyć, że skoro podatnik wiedział iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej to zbędne staje się badanie, czy "powinien był [o tym] wiedzieć". 15.1. Chybionym jest także zarzut naruszenia art. 133 P.p.s.a. Skarżący nie potrafił w skardze kasacyjnej dowieść swojej tezy, jakoby Sąd pierwszej instancji odnosił się do niewłaściwego stanu faktycznego, czy też dopuścił się naruszeń co do trybu rozpoznawania sprawy. WSA rozpoznał sprawę we wszystkich jej aspektach, co do działalności wystawców faktur, nierzetelności spornych faktur, ustalenia istnienia oszustwa podatkowego. WSA zasadnie uznał, że zebrane dowody przemawiają za przypisaniem Podatnikowi wiedzy o tym, że sporne faktury opisują transakcje fikcyjne, które nie są dokonywane z podmiotami, których dane figurują jako wystawcy faktur. 15.2. Niezasadnie zarzucono naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Kasator nie wykazał, aby WSA przy rozstrzyganiu sprawy wykroczył poza jej granice lub nie rozpoznał skargi wraz z zarzutami i wnioskami w niej zawartymi. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. powiązano z naruszeniem przepisów procesowych, a te zarzuty są chybione. 15.3. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się też z oceną WSA uzasadniającą odmowę, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z oświadczenia A.C. (bez daty). W sprawie nie chodzi o wykazywanie, na jaką taktykę procesową co do rzetelności wystawianych faktur zdecydowała się A.C., tj. czy tym razem potwierdza, czy może nadal zaprzecza prowadzeniu działalności gospodarczej. Istotne jest, że jej wiedza dotycząca okoliczności rzekomego prowadzenia działalności jest do tego stopnia powierzchowna i ogólnikowa, że nie sposób wierzyć w oświadczenia potwierdzające prowadzenie tej działalności. Treść oświadczenia, co do którego Skarżący domagał się prowadzenia dowodu uzupełniającego stanowi wręcz kwintesencję lakoniczności wyjaśnień A.C.: "Oświadczam, że współpracowałam z firmą D.w latach 2013-2015. Dostarczałam surowiec z drewna. Świadczyłam usługi rębakiem. Każda partia surowca z drewna, wraz z usługami była zafakturowana i na bieżąco rozliczna. Płatność otrzymywałam w formie gotówki, którą ja osobiście odbierałam od firmy D.. Cena dostaw zawierała koszt transportu." Tak ogólnikowe oświadczenie niczego istotnego dla sprawy nie mogło wnosić i niczego konkretnego nie wyjaśniało, a więc nie było podstaw do prowadzenia w tym zakresie dowodu, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Trafnie też WSA wyjaśnia, że domaganie się przeprowadzenia dowodu z oświadczenia kontrahenta, w istocie rzeczy zmierzało do obejścia zakazu przeprowadzania przed sądem dowodów z przesłuchania świadków (a contrario z art. 106 § 3 P.p.s.a.). Zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. należało więc uznać za chybiony. 16. W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Kasatora, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów kompetencyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, bowiem WSA w Warszawie zasadnie zastosował art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę podatnika. 17. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. 18. Z uwagi na brak wniosku organu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu nie zasądzono. Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]