I FSK 2362/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 526/20 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 czerwca 2020 r. nr 2801-IOV.4103.95.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 526/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Z. G. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 czerwca 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie: I. przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oparcie się o tak ustalony stan faktyczny, a także poprzez brak uzasadnienia dla przyjęcia części z ustaleń faktycznych oraz dla przyjętych kwalifikacji prawnych oraz poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów skargi; 2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), oddalenie skargi pomimo istniejących sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności posłużenie się w sposób wybiórczy materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie nabywał faktycznie towarów wyszczególnionych na spornych fakturach; II. przepisów prawa materialnego: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że ma on zastosowanie do otrzymanych przez skarżącego faktur VAT wystawionych przez K., D. oraz P. sp.k.; 2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że nie ma on zastosowania do kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez spółkę faktur VAT, wystawionych przez K., D. oraz P. sp.k.; 3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w odniesieniu do faktury wystawionej przez skarżącego dla M. Ż. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Olsztynie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.3. Pismem procesowym z 30 kwietnia 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie przedłożył wyrok Sądu Rejonowego w D. z 22 września 2022 r., sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Okręgowego w E. z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt [...]. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest zasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20; publ. CBOSA). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 3.3. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16; publ. CBOSA). Tymczasem w ramach tego zarzutu skarżący zmierza do podważenia ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji i dokonanej na tej podstawie przez sąd pierwszej instancji oceny prawnej sprawy. W skardze kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut strona wskazała, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. "przyjmując, że stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oparcie się o tak ustalony stan faktyczny, a także poprzez brak uzasadnienia dla przyjęcia części z ustaleń faktycznych oraz dla przyjętych kwalifikacji prawnych (...)". Podkreślenia zatem trzeba, że za pośrednictwem zarzutu naruszenia tego przepisu nie można zwalczać ustaleń stanu faktycznego danej sprawy, a w niniejszej sprawie taki właśnie jest cel tego zarzutu, co nie może odnieść zamierzonego skutku. Skarżący w ramach tego zarzutu wskazał także na brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł jednakże tylko kwestię braku przesłuchania M. Z., przy czym nie przedstawił argumentacji, na poparcie swojego stanowiska oraz nie wykazał, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, iż art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wymaga, aby każdą z podstaw kasacyjnych należcie uzasadnić. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie twierdzeń, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny jedynie wtedy, gdy zostanie wykazane, że uchybienie przepisom procedury mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny, jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji, uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. W świetle powyższych wniosków twierdzenia strony, nie mogły zostać uznane za zasadne. Zarzuty te nie odnoszą się do wymogów formalnych uzasadnienia wyroku, które wynikają z art. 141 § 4 P.p.s.a., lecz stanowią próbę zakwestionowania zawartej w tym wyroku oceny stanu faktycznego sprawy. 3.4. Podobnie rzecz ma się z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu, czyniąc to w granicach sprawy, bez względu na podniesione w skardze zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji dopełnił obowiązku dokonania z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonej decyzji, ponieważ dokonał wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonej czynności i wbrew twierdzeniu strony ustosunkował się również do podniesionych zarzutów. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki NSA: z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09; z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06; z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14; publ. CBOSA). To że skarżący nie zgadza się z oceną materiału dowodowego i oceną okoliczności sprawy dokonaną przez sąd nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Przy czym art. 134 § 1 P.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być zawsze powiązane z przywołaniem przepisu, którego naruszenia przez organy nie zauważył sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I OSK 1353/12; wyrok NSA z 15 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1033/12; publ. CBOSA), czego zabrakło w niniejszej sprawie. 3.5. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 P.p.s.a. Przepis ten jako norma kompetencyjna przyznająca sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej nie może zostać naruszony przez dokonanie błędnej pod względem merytorycznym kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu P.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy, opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy (błędne zastosowaniowe podstawy orzeczenia) oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno być wydane, gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny prawnej sprawy (błędne niezastosowanie podstawy rozstrzygnięcia). Natomiast przepisy art. 3 § 1 P.p.s.a. może zostać naruszony przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej. W rozpoznanej sprawie przedmiotem kontroli przez sąd pierwszej instancji był akt administracyjny podlegający kognicji sądów administracyjnych. 3.6. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczył ustalenia czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z 16 faktur VAT zakwestionowanych przez organy podatkowe, dokumentujących nabycie przez skarżącego części zamiennych do pojazdów samochodowych, samochodu ciężarowego i opon od firm: K. (7 faktur) i D. (3 faktury) oraz spółki P. (6 faktur) oraz w związku z tym stwierdzenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, obowiązku skarżącego do zapłaty podatku wykazanego w fakturze dokumentującej sprzedaż 41 szt. opon na rzecz F. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu podatkowego, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z ww. faktur, gdyż obrót pomiędzy skarżącym a kontrahentami miał wyłącznie charakter fakturowy, a skarżący miał tego świadomość. Wobec tego sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu o zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 3.7. Przy tak zakreślonych ramach sprawy, istotne znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, miały postanowienia art. 11 P.p.s.a., który stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przez pojęcie "ustalenia prawomocnego wyroku" należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15). Jak wskazuje się w literaturze związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym oraz administracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje także potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, Wydanie VI). Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Innymi słowy, źródłem takich ustaleń pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny. Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej osądowi sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne mogło jawić się zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny wyrok karny, nie może być już przedmiotem odmiennego dowodzenia (wyrok NSA z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15). Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca, poczytalności sprawcy. Natomiast sąd administracyjny uprawniony jest do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku, ponieważ uzasadnienie to nie ma mocy wiążącej i jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Oczywiście związanie to znajdzie sens w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego. WKP 2018 - el.). 3.8. W kontekście powyższego wskazać należy, iż Sąd Rejonowy w D. prawomocnym wyrokiem z 22 września 2022 r., sygn. akt [...] uznał skarżącego winnym tego że w okresie od 23 kwietnia 2014 roku do 20 stycznia 2015 roku prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Z. na podstawie nierzetelnie prowadzonego rejestru zakupu VAT, podał nieprawdę przez to, że z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 109 ust 3 ustawy o VAT zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego o łączną kwotę 109 434 zł wynikający z wystawionych w sposób nierzetelny 16 faktur VAT dokumentujących zakup opon i części zamiennych do pojazdów ciężarowych od firm K., D. oraz P., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. 3.9. Jak wynika z treści powołanego wyroku wydanego w sprawie karnej skarbowej dotyczy on tych samych transakcji, których wstąpienie w rzeczywistości zostało zakwestionowane w niniejszej sprawie. Z oceny prawnej zawartej w tym wyroku wynika, że skarżący nie dokonał nabycia towarów, których nabycie w oparciu o 16 faktur VAT wystawionych przez wymienione powyżej podmioty, zostało zakwestionowane także w niniejszej sprawie. Powołany wyrok sądu karnego dotyczy tego samego okresu i tych samym zdarzeń co powołane w decyzji podatkowej wydanej przez organ, będącej następnie przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Z wyroku tego wynika, że zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości a dokumentujące je faktury są niezgodne ze stanem rzeczywistym, gdyż wykazują fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Z uwagi na kategoryczną treść art. 11 P.p.s.a. okoliczności te nie mogły być kwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego sąd miał obowiązek przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy przyjąć ocenę zakwestionowanych transakcji, która wynika z powołanego wyżej wyroku sądu karnego. 3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł odnieść pożądanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku argument o bezzasadnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, pomimo nieustalenia czy skarżący działał w dobrej wierze. Na możliwość oceny działania skarżącego przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji, jako czynności dokonanych w dobrej wierze wskazał pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 27 maja 2025 r., odwołując się do niektórych sformułowań zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku w sprawie karnej skarbowej sygn. [...]. Twierdzenia te nie zasługiwały na aprobatę, gdyż przestępstwa, które obejmuje powołany wyrok sądu karnego, mogły zostać popełnione jedynie w warunkach winy umyślnej. Oznacza to, że skarżący w rozpoznanej sprawie umyślnie posłużył się przy rozliczeniu podatku VAT fakturami, które stwierdzały całkowicie fikcyjne transakcje. Okoliczność ta wyklucza możliwość podważenie ustalenia organu, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że skarżący świadomie przyjął od firm K., D. oraz P., faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych 3.6. Reasumując stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie na podstawie art. 11 P.p.s.a., okoliczność uznania iż fakturom wystawionym przez K., D. oraz P. na rzecz skarżącego nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy towarów nie mogła być oceniona inaczej niż we wskazanym wyroku sądu karnego. W tej sytuacji należało stwierdzić, że nie mógł być skutecznie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie nabywał faktycznie towarów wyszczególnionych na spornych fakturach. 3.6. W tym stanie rzeczy nieusprawiedliwione są również zarzuty naruszenia przez WSA art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust.1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie przez WSA niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania wymienionych wyżej regulacji materialnoprawnych. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a taką sytuację stwierdzono w przypadku faktur otrzymanych przez skarżącego od K., D. oraz P. Z kolei stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Hipoteza normy wynikającej z tego przepisu została zrealizowana przez wystawienie faktury przez skarżącego na rzecz F. 3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Elżbieta Olechniewicz |Sylwester Golec |Izabela Najda-Ossowska |