I FSK 2584/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 299/21 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., lipiec-sierpień 2013 r., grudzień 2013 r., marzec 2014 r. oraz lipiec-grudzień 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2021r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 299/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 27 listopada 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r., lipiec-sierpień 2013r., grudzień 2013r., marzec 2014r. oraz lipiec-grudzień 2014r. – oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wykazała, że skarżący, prowadząc w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych (handel granulatem) obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wystawionych przez [...] oraz wystawił na rzecz [...] faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych z ww. podmiotami, w związku z czym podatek z nich wynikający winien być zapłacony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Organ podatkowy zakwestionował też prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ujętych w ewidencji zakupów prowadzonych w kontrolowanym okresie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług pozostałych, w stosunku do których ustalono, że ich zakup przeznaczony był wyłącznie na cele prywatne i nie był związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. 1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w pełni potwierdził brak dochowania aktów staranności po stronie skarżącego przy jego udziale w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Organy podatkowe wskazały na konkretne okoliczności faktyczne potwierdzające powyższą ocenę. W sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, jak i dowodów pozyskanych od innych organów podatkowych, w tym dokumentów CMR, listów przewozowych, zeznań świadków, protokołów z zeznań świadków przesłuchanych w toku śledztwa i w postępowaniu karnym – M. P. i w toku innych postępowań administracyjnych – R. P., P. P. (pracownika M.), A. P., protokołów przesłuchania podejrzanego M. B. i R. P., zeznań strony, także decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącego, tj. [...], w tym decyzji określających podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, protokołów czynności sprawdzających u kontrahentów (A. P.), odpowiedzi obcych administracji podatkowych (wnioski SCAC). Część dowodów zgromadzonych w sprawie pozyskana została od innych organów, w tym organów ścigania i włączona do akt sprawy. Sąd wskazał, że prawidłowe ustalenia organów podatkowych w sprawie, że ich działalność ograniczała się do wystawiania pustych faktur VAT, potwierdzają m.in., włączone do akt postępowania decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 31 marca 2017 r. nr [...] określająca dla S. sp. z o.o. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącego; protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. u A. P., z którego również wynika obowiązek zapłaty przez ww. podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego na fakturach wystawionych dla skarżącego. Sąd podkreślił, że poza zarzutami wykorzystania w sprawie jako zasadniczych dowodów na udział skarżącego w transakcjach oszukańczych, strona nie przedstawiła żadnych dowodów obalających ustalenia zawarte w tych decyzjach. Stąd w ocenie Sądu organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały decyzje wydane wobec kontrahentów strony, uznając je za dowód w sprawie i oceniły tak jak inne dowody. Sąd wskazał również, że organy podatkowe w tej sprawie, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, poczyniły w istocie własne ustalenia faktyczne. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody i nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. W sprawie nie doszło również zdaniem Sądu do naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim organ odwoławczy poczynił szczegółowe ustalenia, co do każdego z bezpośrednich dostawców strony, a także poczynił ustalenia co do dostawców na wcześniejszym etapu obrotu towarem. Z ustaleń tych wynikało jednoznacznie, że dostawcy strony były podmiotami nierzetelnymi, pozorującymi jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i uczestniczące w ustalonych oszukańczych łańcuchach dostaw. Organ odwoławczy także każdorazowo przedstawił łańcuchy dostaw w zaskarżonej decyzji. Skoro w sprawie wykazano, że podmioty stanowiące początkowe i kolejne ogniwa tych transakcji faktycznie nie prowadziły żadnej działalności, a utworzone zostały dla celów wykorzystywania ich w działalności przestępczej, że towar nabywany przez skarżącego pochodził od tych firmujących jedynie działalność gospodarczą podmiotów (nierozliczających podatkowo firmowanej działalności), natomiast [...], nie dysponowały faktycznie tym towarem, a jedynie tak jak strona miały pośredniczyć (kupując i zbywając) w jego sprzedaży (co podtrzymuje pełnomocnik strony) – to ustalone w sprawie okoliczności zawarcia współpracy z kontrahentami oraz utrzymywania z nimi kontaktów (telefonicznie, drogą elektroniczną), a także wskazane znamiona braku zainteresowania strony warunkami realizowanych przez te podmioty dostaw na jej rzecz oraz jej odbiorców, pochodzeniem towaru, czy też jego jakością, wykluczają zastosowanie w sprawie regulacji określonej w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że w sprawie wykazano, iż skarżący mógł i powinien podejrzewać, że bierze udział w łańcuchach dostaw, których celem było oszustwo podatkowe, w przypadku strony było to nabywanie jedynie fakturowo towaru od dostawców. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, ani art. 108 ust. 1 tej ustawy. 1.4. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: " ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 lit. c) i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieprawidłowo wykonaną kontrolę sądowoadministracyjną (polegającą na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym, pomimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, a także niewystarczającym wyjaśnieniu przyjętego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), w szczególności: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, w szczególności polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przy równoczesnym braku uzasadnienia, dlaczego i którym dowodom organy podatkowe nadały walor wiarygodności, a innym dowodom tego waloru odmówiły i z jakiego powodu; wydane w sprawie decyzje zostały oparte na wybiórczej analizie materiału dowodowego, z której wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a co podważa sformułowaną w ww. przepisach zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że w konsekwencji doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, iż podatnik uczestniczył w procederze "karuzeli podatkowej" w charakterze "bufora", zaś dokonując zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nie pozostawał w dobrej wierze; - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, polegające na braku połączenia dowodów, które potwierdzają przyjęte ustalenia, oraz tych, które je podważają, i wysnucie z materiału dowodowego wniosków nie pozostających w związku logicznym z przeprowadzonymi w sprawie dowodami, a także uznanie, iż dowody przedstawione przez podatnika nie świadczą o zachowaniu przez podatnika należytej staranności, co miało wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że w konsekwencji utrudniło to odniesienie się przez skarżącego do argumentacji podnoszonej w treści wydanych decyzji oraz zaskarżonego wyroku, gdyż nie jest możliwe odtworzenie pełnego toku rozumowania organów podatkowych; - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, jak również poprzez brak wyjaśnienia w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego, dlaczego w przypadku dostaw towaru dokonanych przez skarżącego na rzecz [...] organ odwoławczy przyjął, że podatnik nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i mógł dokonać jego dalszej dostawy, pomimo że towar ten został nabyty uprzednio w ramach dostaw, które organ równocześnie uznał za nierzeczywiste, ewentualnie brak wyjaśnienia źródeł pochodzenia tego towaru przy równoczesnym przyjęciu, że towar ten nie pochodził od podmiotów wskazanych na fakturach VAT, a co z kolei jest niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego, gdyż podatnik nie uzyskał żadnej korzyści podatkowej w związku z posłużeniem się zakwestionowanymi fakturami, co miało wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że w konsekwencji doprowadziło to do błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawy wydanych decyzji oraz zaskarżonego wyroku, a polegających na przyjęciu, że dostawy dokumentowane przywołanymi przez organy podatkowe fakturami VAT nie odzwierciedlały realnych transakcji, a skarżący brał udział w karuzeli podatkowej w charakterze bufora, zaś dokonując zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nie pozostawał w dobrej wierze; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez założenie z góry i przed zakończeniem postępowania kontrolnego w sprawie, że skarżący wskazał wysokość podatku naliczonego w sposób nieprawidłowy, na skutek arbitralnego przyjęcia bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego i analizy prawnej w tym zakresie, że skarżący brał udział w karuzeli podatkowej w charakterze bufora poprzez przyjmowanie faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie pozostając w dobrej wierze, co miało wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że z powodu poczynionych z góry założeń organy podatkowe nie przeprowadziły wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie; - art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalanie treści czynności prawnych w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy kontrahentami (dostawcami) skarżącego a M. B. w oderwaniu od zamiaru stron i celu czynności oraz niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych (umów sprzedaży granulatu tworzyw sztucznych), co miało wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że organy podatkowe przyjęły nierzeczywisty charakter zdarzeń gospodarczych odzwierciedlonych w wystawionych na rzecz skarżącego faktur VAT. 2.2. Strona zarzuciła również w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt. 1), art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię pojęcia "dostawy" i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że transakcje przeprowadzone pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami (dostawcami) nie były w istocie dostawą towarów w rozumieniu ustawy; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak jego zastosowania przy jednoczesnym niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że podatnikowi w stosunku do nabytych towarów i usług nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do wystawionych przez skarżącego faktur VAT na rzecz S. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., co do których stwierdzono, że nie generują one podatku należnego, podczas gdy potwierdzone przedmiotowymi fakturami VAT dostawy miały charakter rzeczywisty. Skarżący wniósł o skontrolowanie ewentualnej nieważności postępowania, w ramach którego wydano zaskarżony wyrok, w związku z okolicznością, że według wiedzy skarżącego w składzie sądu brała udział osoba powołana na urząd na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy z 8 grudnia 2017r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw, a co w ocenie skarżącego stanowić może podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania stosownie do art. 183 § 2 pkt 4) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 2.3. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.4. Organ nie odpowiedział na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi I instancji. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skardze kasacyjnej. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.3. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania należy stwierdzić, iż nie znalazł potwierdzenia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował w części wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Mało tego Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu do wszystkich okoliczności sprawy, także zarzutów sformułowanych w skardze. To, że skarżący nie podziela oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie oznacza, że doszło do naruszenia analizowanego przepisu. 3.4. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można było zaaprobować stanowiska, że materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny. Według art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w przywołanym unormowaniu zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki i tak też jest w niniejszej sprawie. Jak to wyjaśniono między innymi w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1443/17, rozpatrzeniu i ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zakwestionowanie w skardze kasacyjnej prawidłowości oceny dokonanej w zaskarżonej decyzji wymagało przede wszystkim wykazania, że argumentacja organu jest nielogiczna, sprzeczna z doświadczeniem życiowym, bądź też oderwana jest od materiału dowodowego. Tymczasem skarżący zaprezentował własną ocenę materiału dowodowego, nie wykazując mankamentów argumentacji organów oraz Sądu pierwszej instancji. W ten sposób strona nie wykazała, że doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionuje, iż uczestniczył w procederze "karuzeli podatkowej" w charakterze bufora, zaś dokonując zakwestionowanych transakcji nie pozostawał w dobrej wierze. W świetle powyższego należy przywołać istotne ustalenia w sprawie, dotyczące przebiegu transakcji, a to: - w zakresie faktur dokumentujących sprzedaż granulatów tworzyw sztucznych, wystawionych przez P.P.H.U. M. granulat był przedmiotem obrotu w łańcuchu [...]; - w zakresie faktur dokumentujących sprzedaż granulatów tworzyw sztucznych, wystawionych przez S. sp. z o.o. granulat był przedmiotem obrotu w łańcuchu [...]; - w zakresie faktur dokumentujących sprzedaż granulatów tworzyw sztucznych, wystawionych przez FHU M. granulat był przedmiotem obrotu w łańcuchu [...]. Organy ustaliły, iż transakcje te były realizowane w warunkach "karuzeli podatkowej". Zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw, aby uznać, że transakcje realizowane w ramach przedstawionych powyżej łańcuchów dostaw miały rzeczywisty charakter. Skarżący był następnym, odpowiednio po M. i S. sp. z o.o., ogniwem tego łańcucha. Podmioty te, z uwagi na role jakie pełniły w "obrocie" nie były w rzeczywistości właścicielami fakturowanego towaru i to nie one przeniosły na skarżącego, jedynie fakturując dalej ten towar, prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Innymi słowy, nie dokonały opisanych na fakturach dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Działanie takie można przypisać D. M., który został wskazany jako organizator całego procederu i jedyna osoba decyzyjna. Z tego względu również transakcje na etapie: [...]. - strona nie miały realnego charakteru (ze względu na aspekt podmiotowy). Wskazano na okoliczności nawiązania współpracy przez skarżącego z tymi podmiotami, kontaktów handlowych i obsługi transakcji i stwierdzono, iż w rzeczywistym obrocie gospodarczym nie występują sytuacje, w których kontrahenci zawierając transakcje na wysokie kwoty, czy też powtarzające się, nie dbają ani o ich sformalizowanie, ani nie dążą do pozyskania jakiejkolwiek wiedzy na temat kontrahentów i ich funkcjonowania. Nie jest prawdopodobne, by którakolwiek ze stron nie pamiętała jak nawiązano współpracę, albo dlaczego jej nie kontynuowano. Nikt nie potrafi wskazać skąd pochodził towar, kto tak naprawdę organizował transport i ponosił jego koszty. Nikt też nie sprawdza ani tożsamości, ani umocowania osób podających się za reprezentantów poszczególnych podmiotów. Te wszystkie działania nie są potrzebne tylko wówczas, gdy transakcje są "wyreżyserowane", a ich uczestnicy albo są tego świadomi, albo nie przykładają żadnej wagi do działania w warunkach należytej staranności. Natomiast, zdaniem organu odwoławczego, w przypadku transakcji, w których nabycia podatnika zostały udokumentowane fakturami wystawianymi przez [...], nie ulega wątpliwości, że towar krążył w łańcuchu, w którym z góry zostały ustalone podmioty fakturujące i nosi cechy właściwe dla "karuzeli podatkowej". Organ odwoławczy podkreślił, że transakcje karuzelowe są możliwe w wielu odmianach z udziałem dowolnej liczby uczestników. Nie wszystkie cechy "karuzeli podatkowej" muszą występować w każdym łańcuchu transakcji, zatem brak jakiejś cechy nie uprawnia do stwierdzenia, że wskazany łańcuch transakcji nie stanowił mechanizmu oszustwa podatkowego, a uczestniczące w nim podmioty nie brały udziału w tym procederze mającym na celu zarabianie na podatku VAT W przepadku analizowanego w sprawie łańcucha, w którym faktury na rzecz strony zostały wystawione przez A. P., towar został wprowadzony do obrotu na terytorium Polski przez czeską spółkę M. i po przefakturowaniu przez kilka polskich podmiotów trafił z powrotem do Czech do G. Czeskie podmioty: [...] łączy jedna osoba – D. M. Z analizy akt sprawy wynika, że ww. zarządzał nimi, chociaż nie był ich prezesem. W tym celu wykorzystywał osoby, które nie były - w przeciwieństwie do niego - karane i nie miały zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, w G. był to R. P. (pełniący równolegle funkcję prezesa S. sp. z o.o.). a w M. – M. B. (który współpracował z D. M. w ramach własnej działalności gospodarczej pod firmą M.). Wskazywał im dostawcę i zbywcę, czyli kontrahentów oraz miał wpływ na dalszy przebieg transakcji, w tym decydował, kto ma reprezentować poszczególne podmioty uczestniczące w łańcuchu, tj. [...] Organ stwierdził, że mechanizm oszustwa realizowanego przy użyciu podmiotów polegał na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski towaru w postaci granulatu tworzyw sztucznych i nieodprowadzeniu podatku należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, który miał ten towar zakupić w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych - tzw. "znikającego podatnika", tj. D. sp. z o.o., następnie wykazaniu fikcyjnego obrotu tym towarem przez kolejny podmiot pełniący rolę "bufora", który miał na celu ukrycie faktu niezapłacenia podatku VAT na wcześniejszym etapie, tu: [...] oraz skarżący, i ostatecznie dostarczeniu towaru do brokera – S. sp. z o.o., który dokonywał wywozu towaru poza terytorium kraju, co umożliwiało mu zastosowanie 0% stawki VAT przy jednoczesnym uzyskaniu zwrotu z urzędu skarbowego naliczonego podatku VAT, który wcześniej nie został zapłacony. Także zatem i w tym przypadku obrót towarem (granulatem) nie miał i nie mógł mieć realnego charakteru. Tak jak w przypadku dostaw realizowanych na rzecz skarżącego przez [...], również A. P. nie może być uznany za rzeczywistego uczestnika obrotu i dostawcę towaru na rzecz strony. Odnosząc się natomiast wprost do transakcji pomiędzy skarżącym a A. P., organ zwrócił uwagę, że A. P. nie potrafił udzielić wyjaśnień w zakresie przebiegu transakcji z podatnikiem - jak doszło do ich zawarcia, w jaki sposób towar był zamawiany, jak i gdzie go dostarczano, kto był przy tym obecny, jak wyglądała weryfikacja dostarczonych towarów pod względem ilości i jakości towaru. Nie pamiętał też jak doszło do zawarcia współpracy z podatnikiem, nigdy nie widział się z nim osobiście, wszystko uzgadniane było telefonicznie - choć w zakresie innych swoich odbiorców spotykał się osobiście z prezesami, właścicielami w ich firmach lub kawiarni, by uzgodnić termin dostawy, cenę czy ilość towaru. Widział towar w magazynie, ale nie odbierał go osobiście. Skarżący zaś wyjaśniał, że współpraca z M. A. P. była tylko chwilowa. Kontakt z tą firmą nawiązał za pośrednictwem strony branżowej, nigdy nie był w jej siedzibie, nie wiedział gdzie się mieści, a kontakt z właścicielem był wyłącznie telefoniczny. Nie wie, kto organizował transport i jak on wyglądał - towar został dostarczony do S., a następnie odsprzedany spółce S. Tu także brak elementarnych informacji na temat transakcji daje podstawy do twierdzenia, że nie były one typowe dla realnego obrotu gospodarczego. Jest mało prawdopodobne by w sytuacji normalnych dostaw żadna ze stron nie dążyła do kontaktu, nie chciała przeprowadzić elementarnej weryfikacji swojego kontrahenta, tym bardziej, że przecież przy rozpoczęciu współpracy nie jest wiadomo jak długo potrwa i czy się nie rozwinie. Żadna ze stron nie dążyła do sformalizowania współpracy poprzez zawarcie umów, które gwarantowałyby zabezpieczenie i podstawę dochodzenia ewentualnych roszczeń. To wszystko stanowi o tym, że i w tym przypadku nie było realnego obrotu. Ocena tych wszystkich okoliczności doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do trafnej konkluzji, iż dokonane ustalenia organów są spójne, a materiał dowodowy został zebrany wszechstronnie i należycie oceniony. Skoro w sprawie wykazano, że podmioty stanowiące początkowe i kolejne ogniwa transakcji faktycznie nie prowadziły żadnej działalności, a utworzone zostały dla celów wykorzystywania ich w działalności przestępczej, że towar nabywany przez skarżącego pochodził od tych firmujących jedynie działalność gospodarczą podmiotów (nierozliczających podatkowo firmowanej działalności), natomiast [...] nie dysponowały faktycznie tym towarem, a jedynie tak jak skarżący miały pośredniczyć (kupując i zbywając) w jego sprzedaży (co podkreśla się w skardze kasacyjnej), to ustalone w sprawie okoliczności zawarcia współpracy z kontrahentami oraz utrzymywania z nimi kontaktów (telefonicznie, drogą elektroniczną), a także powyżej wskazane znamiona braku zainteresowania strony warunkami realizowanych przez te podmioty dostaw na jej rzecz oraz jej odbiorców, pochodzeniem towaru, czy też jego jakością, wykluczają zastosowanie w sprawie regulacji określonej w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakwestionowane bowiem faktury wystawione na rzecz skarżącego miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegający na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarówno w zakresie zakupów po stronie skarżącego, na podstawie których dokonał odliczeń podatku naliczonego, jak faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego. Sam zaś skarżący - wobec ustaleń organów - nie wskazał na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. Nie można bowiem za takie uznać przekonanie skarżącego, że transakcje odbywały się prawidłowo w ramach swobody działalności gospodarczej, skoro uzasadniono w toku postępowania, że transakcje skarżącego nie przebiegały w ramach standardowych zasad obrotu gospodarczego. Polemika dowodowa przedstawiona w analizowanej skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły i oceniły stan faktyczny odmienny od tego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. 3.5. W skardze kasacyjnej akcentuje się przede wszystkim to, że skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej dopełnił aktów należytej staranności, także w zakresie doboru kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tego stwierdza, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez skarżącego należytej staranności. Okoliczności transakcji, zasady współpracy z kontrahentami i ustalenia w tym zakresie są jednoznaczne. Skarżący przez cały okres współpracy, z kontrahentami poznanymi okazyjnie, poprzez ogłoszenie w intrenecie, czy poprzez bliżej nieokreślonych znajomych, nie wykonał podstawowych czynności weryfikacyjnych, nie wystąpił do właściwego organu podatkowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług o potwierdzenie zarejestrowania ich jako podatnika VAT czynnego, nie wystąpił do nich o przedłożenie potwierdzonych deklaracji VAT-7, nie dokonał oględzin miejsc prowadzenia przez nich działalności/siedziby, nie upewnił się co do tożsamości osób, z którymi kontaktował się z ramienia wystawcy spornych faktur. Skarżący podkreślał, iż weryfikował każdego ze swoich dostawców, sprawdzając, czy były to podmioty zarejestrowane w KRS, CEIDG, VAT VIES. Dopiero jeśli kontrahent nie był zarejestrowany na potrzeby VAT VIES to występował do właściwego urzędu skarbowego o informację, czy dany podmiot jest zarejestrowany jako czynny płatnik podatku VAT. Brak wydruków nie oznacza natomiast, że skarżący nie sprawdzał swoich kontrahentów, a jedynie, że nie przechowywał wydrukowanych informacji z rejestrów. Uwzględniając nawet argumentację, że wobec ogólnodostępnych rejestrów nie było potrzeby przechowywania dowodów potwierdzających dokonanie w nich weryfikacji podmiotów gospodarczych, samo sprawdzenie, że podmiot jest wpisany do KRS czy CEIDG jest tylko dowodem na to, że działalność danego podmiotu została formalnie zarejestrowana. Nie świadczy to w żadnej mierze o tym, czy podmiot ten prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Skarżący kontaktował się i uzgadniał warunki współpracy/transakcji z osobami, które podawały się za reprezentujące dane podmioty, natomiast w żadnym przypadku nie podjął jakichkolwiek działań w celu upewnienia się, iż osoby rzekomo reprezentujące kontrahentów są faktycznie do tego uprawnione. Skarżący nie wiedział, czy Pani M. P., która występowała w imieniu S. sp. z o.o., ma umocowanie do działania w imieniu tego podmiotu, nigdy też jej o okazanie takiego umocowania nie poprosił. Z akt sprawy i wyjaśnień skarżącego nie wynikało, aby próbował on pozyskać poprzez wyżej wymienioną jakiekolwiek informacji o działalności spółki [...], z którym również M. P. współpracowała. Skarżącemu wystarczał wyłącznie telefoniczny, względnie mailowy, kontakt z kontrahentami. Natomiast w przypadku wyłącznie kontaktu telefonicznego, czy mailowego z osobą wcześniej nieznaną, nie ma możliwości ustalenia, czy rozmówca jest rzeczywiście tą osobą, za którą się podaje. Żadna ze stron transakcji (w tym również skarżący) nie dążyła do ich uregulowania na piśmie w taki sposób, by sformalizować warunki współpracy, gwarancji, zapobiec lub ułatwić dochodzenie ewentualnych roszczeń. Nikt też nie obawiał się o to, że transakcja nie dojdzie do skutku albo towar nie będzie odpowiadał wymaganiom zamawiającego. Podejrzeń skarżącego nie wzbudziła okoliczność, że jego dostawca (chodzi o S. sp. z o.o.) nabywał również od niego ten sam rodzajowo towar. Skarżący nie interesował się skąd pochodził nabywany przez niego towar i jak przebiegał wcześniejszy nim obrót. Tymczasem przedstawione do akt sprawy dokumenty CMR, które w przeważającej części zawierają pieczątkę i parafkęz nazwiskiem skarżącego jako potwierdzającego odbiór towaru wskazują wyraźnie kto był nadawcą towaru, gdzie towar był ładowany, kto był jego odbiorcą. Wątpliwości skarżącego nie wzbudzały jednak okoliczności, dlaczego dane tych podmiotów widnieją na dokumentach przewozowych, chociaż on sam towar nabywa od S. sp. z o.o.; dlaczego w ogóle ma dostęp do danych podmiotów, które występowały we wcześniejszych fazach obrotu (w realnym obrocie pośrednicy dbają o to by nie dopuścić do ujawnienia źródła dostaw - dokumenty CMR wystawiane są celowo w taki sposób, by w przypadku gdy towar jest transportowany bezpośrednio do kontrahenta podmiotu, na rzecz którego następuje pierwsza dostawa, kontrahent ten nie miał możliwości dostępu do danych pierwszego dostawcy, w przeciwnym razie ostateczny odbiorca mógłby nawiązać bezpośredni kontakt z dostawcą z pominięciem pośrednika). W takiej sytuacji - mając na względzie chociażby maksymalizację zysku- podatnik jako racjonalny i doświadczony przedsiębiorca powinien był dążyć do skrócenia łańcucha dostaw i pominięcia pośredników poprzez próbę nawiązania współpracy bezpośrednio z głównym dostawcą; pomimo, iż w obrocie musiało brać udział kilka podmiotów to transakcje były dokonywane w bardzo szybkim tempie (w ciągu dnia), co jest charakterystyczne dla oszustw podatkowych, bowiem oznacza, że wszystkie etapy musiały być wcześniej zaaranżowane. Nie bez znaczenia jest to, że te wszystkie okoliczności powinny one być oceniane łącznie. Standardy jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie spornym towarem powinien stworzyć sam skarżący, który miał doświadczenie w branży i w działalności gospodarczej. W kontekście dokonanych ustaleń, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżący, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinien był brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na podjęte zasady współpracy określone powyżej. W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Należy stwierdzić, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na przywołane wyżej ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez skarżącego zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Nie może także stanowić okoliczności usprawiedliwiającej zaniechania skarżącego fakt, iż w dacie dokonywania transakcji brak było norm, czy wzorca postępowania dotyczącego prawidłowej weryfikacji kontrahentów w kontekście uniknięcia udziału w oszustwie. Należy po pierwsze wskazać, iż taki wzorzec wynikał z już ukształtowanego orzecznictwa TSUE. 3.6. Dodatkowo w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia wskazanych przepisów w większości stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty stanowią w większości polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył. Nie był zasady zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z decyzji organu podatkowego wynikało, jakie okoliczności, ustalone w postępowaniu podatkowym, ważyły na rozstrzygnięciu sprawy. 3.7. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W związku z tym należy wskazać, iż dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącego. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup granulatu, który następnie sprzedawano nie miał realnego charakteru i związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, organy słusznie stwierdziły, że skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony z tego tytułu. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, podobnie to, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, bowiem te okoliczności nie są równoznaczne z tym, że zafakturowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Jak już wyżej wskazano fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli VAT" jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości transakcji. Skoro zakwestionowano konkretne transakcje udokumentowane fakturami i uznano, że nie miały one miejsca to bez znaczenia jest fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. 3.8. Zarzut związany z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie został uzasadniony. Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie [...], C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581). W niniejszej sprawie faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem skarżący wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawienie faktury, do której zastosowanie mają przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy prawa krajowego zawierające regulacje dotyczące możliwości wystawienia faktury korygującej, jako technicznej formy eliminacji takiej faktury, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (m.in. orzeczenia NSA: z dnia 30.10.2013r. sygn. akt I FSK 1539/12, z dnia 18.04.2012 r. sygn. akt I FSK 813/11; wyrok TSUE z dnia 19.09.2000r. C-454/98, wyrok z dnia 18.06.2009r. C-566/07). W sytuacji, gdy organ wydając decyzję stosuje normę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to na nim ciąży obowiązek udowodnienia (wykazania) wszystkich przesłanek dających mu podstawy do zastosowania tej normy. Po pierwsze w sprawie wykazano, iż skarżący wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistej dostawy w rozumieniu wskazanym powyżej, po wtóre zaś wystawienie przez skarżącego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, co nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji określonych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016r., I FSK 2015/14, z dnia 3 czerwca 2015r., I FSK 315/14, podobnie wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016r., I FSK 1084/14). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Tymczasem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niezaprzeczalnie ma charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych. 3.9. Odnosząc się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 183 § 2 pkt 4) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na fakt, że w składzie orzekającym w sprawie mogła brać udział osoba nie uprawniona do orzekania, wskutek czego skład sądu orzekającego mógł być sprzeczny z przepisami prawa należy stwierdzić, co następuje. Trzeba odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się zagadnieniem, czy fakt powołania sędziego sądu administracyjnego, bądź asesora sądowego w wojewódzkim sądzie administracyjnym, w procedurze z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym ustawą z dnia 8 grudnia 2017r., może świadczyć o wadliwości ukształtowania sądu administracyjnego, orzekającego z udziałem takiego sędziego lub asesora sądowego, a mianowicie w wyrokach z dnia 4 listopada 2021r., sygn. akt III FSK 3626/21 oraz sygn. akt III FSK 4104/21. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych orzeczeniach sformułował tezę, że sędzia sądu administracyjnego bądź asesor sądowy w wojewódzkim sądzie administracyjnym, powołany do sprawowania urzędu przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, jest sędzią Rzeczypospolitej Polskiej i sędzią europejskim w rozumieniu art. 2 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych (Dz. Urz. UE C 303 z 14 grudnia 2007 r., s. 1), a także art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993r., Nr 61, poz. 284 ze zm.), także wówczas, gdy procedura poprzedzająca jego powołanie mogła być dotknięta wadami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje przywołane stanowisko. Warto również odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 marca 2022r. wydanego w sprawie C-132/20, gdzie sformułowano uwagi, jakie można wykorzystać w odniesieniu do procedury powoływania sędziów z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym w trybie określonym powołaną powyżej ustawą z dnia 8 grudnia 2017r. Mianowicie, w tezie drugiej tegoż wyroku, Trybunał stwierdził: "Artykuł 19 ust. 1 akapit drugi Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 93/13 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie uznaniu za niezawisły i bezstronny sąd, ustanowiony uprzednio na mocy ustawy, składu orzekającego sądu państwa członkowskiego, w którym zasiada sędzia, którego pierwsze powołanie do pełnienia urzędu lub kolejne powołania do sądu wyższej instancji nastąpiły albo w wyniku wyłonienia jego kandydatury do powołania do pełnienia urzędu sędziego przez organ ukształtowany na podstawie przepisów ustawowych, które następnie zostały uznane przez sąd konstytucyjny tego państwa członkowskiego za niekonstytucyjne, albo w wyniku wyłonienia jego kandydatury do powołania do pełnienia urzędu sędziego przez organ ukonstytuowany zgodnie z prawem, jednak po przeprowadzeniu postępowania, któremu brakowało transparentności, które nie było jawne i w ramach którego nie przysługiwała droga odwoławcza do sądu, ponieważ tego rodzaju nieprawidłowości nie mają takiego charakteru i wagi, by stworzyć rzeczywiste ryzyko, iż pozostałe władze, w szczególności władza wykonawcza, mogłyby skorzystać z nienależnych im uprawnień dyskrecjonalnych, zagrażając prawidłowości skutku, do którego prowadzi procedura powołania, i wzbudzając w ten sposób w przekonaniu jednostek uzasadnione wątpliwości co do niezawisłości i bezstronności danego sędziego lub danych sędziów". W świetle powyższego nie można uznać, ażeby fakt udziału w składzie sądu administracyjnego asesora sądowego, powołanego na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym ustawą z dnia 8 grudnia 2017r. mógł powodować automatycznie ocenę, co do wadliwej obsady sądu. Dalej należy zauważyć, że nieważność postępowania powoduje również naruszenie przepisów o wyłączeniu sędziego z mocy ustawy (art. 18 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), natomiast nieważności postępowania nie powoduje naruszenie art. 19 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które może być uznane jedynie za naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 2092/05 oraz wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt II GSK 669/08), przy czym zarzutu takiego nie postawiono. Skarżący natomiast poza trybem powołania na stanowisko, nie wskazał żadnych okoliczności, które w świetle art. 18 stanowiłyby przesłanki wyłączenia sędziego z mocy ustawy. Przesłanek takich, opisanych w pkt 1- 7 § 1 art. 18 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dostrzega także Naczelny Sąd Administracyjny. 3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Artur Mudrecki Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA