II GSK 328/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec po rozpoznaniu w dniu 30 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt II SA/Ol 685/20 w sprawie ze skargi D.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 3 listopada 2020 r. sygn. II SA/Ol 685/20 po rozpoznaniu sprawy ze skargi D.F. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za brak aktualizacji zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r. nr [...], ponadto zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że decyzją z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 3, art. 8 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm.; dalej: ustawa SENT) nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. za niewykonanie obowiązku niezwłocznej aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (SENT). Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze. Organ ten przekazał je do rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, który wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o rozstrzygnięcie sporu w zakresie właściwości miejscowej organu odwoławczego. Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał jako właściwego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 20 lutego 2020 r. sygn. II SA/Ol 1003/19 uchylił tę decyzję oraz postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r. Stwierdził bowiem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Według przedstawionej argumentacji, postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego podstawę stanowił art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 Ordynacji podatkowej, miało wiążący charakter dla organów pozostających w sporze, tym samym organ odwoławczy nie mógł się uchylić od rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji. Nie wyłącza to jednak możliwości kontroli legalności postanowienia przez sąd administracyjny. Postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na załatwienie sprawy, gdyż stanowisko w nim wyrażone oparte zostało na błędnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej i pomija treść art. 26 ust. 2 ustawy SENT. Sąd powołał się przy tym na stanowisko utrwalone w orzecznictwie NSA, zgodnie z którym organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego. Wyrokiem z 1 lipca 2020 r. sygn. II GSK 440/20 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez organ odwoławczy, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Sąd ten podzielił pogląd WSA, że w orzecznictwie NSA utrwalone jest stanowisko, zgodnie którym w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT, organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego. W ocenie NSA, wadliwość zaskarżonego wyroku polegała jednak na tym, że Sąd I instancji pominął kwestię kompetencji do kontrolowania legalności postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wskazującego organ właściwy do rozpoznania odwołania, ograniczając się do stwierdzenia, że taka kontrola jest możliwa. Zdaniem NSA, brak uargumentowania trafności poglądu, że Sąd miał w tej sprawie kompetencje do rozstrzygania kwestii właściwości organu stanowi istotny deficyt uzasadnienia, gdyż sąd powinien szczegółowo uzasadnić dlaczego możliwa jest kontrola rozstrzygnięcia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, mimo że to rozstrzygnięcie nie podlega zaskarżeniu. WSA zobowiązany został do uwzględnienia tego stanowiska przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, dokonania szczegółowej analizy możliwości sądowej kontroli postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość i jej odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku. Sąd I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy uwzględnił skargę na decyzję z 7 października 2019 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. przy rozpatrywaniu sprawy był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 1 lipca 2020 r. sygn. II GSK 440/20 NSA jednoznacznie przesądził, że w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT, organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego. WSA przyjął, że jest związany tą wykładnią prawa, a kwestia ta, jako już rozstrzygnięta, nie wymaga uzasadnienia. Odnosząc się natomiast do kwestii sądowej kontroli postanowienia organu rozstrzygającego spór o właściwość Sąd I instancji powołał się na treść art. 135 p.p.s.a. Wskazał, że w świetle wyroku z 1 lipca 2020 r. sygn. II GSK 440/20 postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r. jest merytorycznie błędne. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnych środków zaskarżenia takiego postanowienia w toku postępowania przed organami administracji. Nie ma w związku z tym także możliwości jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Okoliczność, że wyłączona jest odrębna sądowa kontrola postanowień rozstrzygających spory o właściwość nie może jednak pozbawiać możliwości weryfikacji tych postanowień w trybie sądowoadministracyjnym w przypadku kontroli orzeczeń kończących postępowanie, w których takie postanowienie zapadło. Na poparcie swego stanowiska WSA powołał poglądy prezentowane w orzecznictwie i w doktrynie prawa. Argumentował, że właściwość organu określa przepis ustawy, a nie orzeczenie organu. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do sytuacji, w której w analogicznych stanach faktycznych orzekałyby zupełnie różne organy administracji, w zależności od tego, czy w danej sprawie zaistniałby spór kompetencyjny, czy też nie. W skrajnym przypadku brak możliwości uchylenia oczywiście wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie sporu kompetencyjnego mógłby doprowadzić do sytuacji, w której w sprawie administracyjnej orzekałby organ zajmujący się sprawami z zupełnie innej dziedziny, niż ta, która została mu przekazana. Ponadto w przypadku zaskarżenia aktu kończącego postępowanie, w którym zapadło rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego, Sąd nie mógłby kontrolować kwestii zachowania właściwości przez organ stosownie do przepisów prawa, a wyłącznie badać, czy została zachowana właściwość organu stosownie do podjętego rozstrzygnięcia organu w sprawie sporu kompetencyjnego. Nieuchylenie wadliwego rozstrzygnięcia sporu kompetencyjnego przez Sąd prowadziłoby do naruszenia art. 19 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zaznaczył, że nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA z 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1968/12, w którym stwierdzono, że rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego jest problemem wewnątrzadministracyjnym, a przyjęcie możliwości braku związania Sądu takim rozstrzygnięciem prowadziłoby do pozbawienia znaczenia prawnego instytucji rozstrzygania sporu kompetencyjnego. Zdaniem WSA, stanowisko zawarte w tym wyroku, wykluczające możliwość braku związania Sądu postanowieniem w sprawie sporu kompetencyjnego w postępowaniu nadzwyczajnym, potwierdza tezę, że niezbędne jest uchylenie takiego postanowienia, jeżeli okaże się wadliwe w trybie kontroli sądowoadministracyjnej aktu zapadłego w trybie zwyczajnym. Z omówionych względów WSA uznał, że należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję, jak i postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r., gdyż zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym odwołanie musi zostać rozpoznane przez właściwy miejscowo organ odwoławczy. Sąd nie odniósł się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, gdyż stwierdził, że byłoby to przedwczesne na tym etapie postępowania. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 170 oraz art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w zaskarżonym wyroku wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wykładni prawa, jak też oceny prawnej dokonanej w wyroku z 1 lipca 2020 r. sygn. II GSK 440/20, co skutkowało: a) dokonaniem niewłaściwej kontroli działalności organów przejawiającą się w niewykonaniu zaleceń sformułowanych w ww. wyroku NSA co do dokonania szczegółowej analizy kwestii możliwości sądowej kontroli postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość, z uwzględnieniem poglądów doktryny i orzecznictwa, a w związku z tym bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, co spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z [...] października 2020 r. znak: [...] oraz postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r. znak:[...], zamiast oddalenia skargi; b) zawarciem w uzasadnieniu wyroku błędnych i bezprzedmiotowych wskazań co do dalszego postępowania organów w związku z ww. naruszeniami prawa procesowego oraz wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. W piśmie procesowym datowanym na 26 stycznia 2021 r. D.F. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równoległe uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Ze skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. wynika, iż spór prawny w rozpatrywanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który ponownie kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie kary pieniężnej za brak aktualizacji zgłoszenia SENT – pierwotnie wydany w sprawie wyrok został bowiem uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2020 r. sygn. II GSK 440/20, z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., to jest z uwagi na deficyty jego uzasadnienia odnośnie do wyjaśnienia objęcia zakresem zastosowania art. 135 p.p.s.a. postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość między organami podatkowymi (art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej) – stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona decyzja wydana została przez organ niewłaściwy, co - stanowiąc konsekwencję merytorycznie błędnego rozstrzygnięcia postanowieniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r. sporu kompetencyjnego między organami podatkowymi - uzasadniało, aby tym samym uchylić również to postanowienie. Stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 Ordynacji podatkowej, który zgodnie z zasadą dyspozycyjności wyznacza granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, nie uzasadnia twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Innymi słowy, skarga kasacyjna nie podważa prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja oraz postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r., nie są zgodne z prawem. W punkcie wyjścia trzeba podnieść, że z całą pewnością adekwatnego wzorca kontroli zgodności z prawem aktualnie kontrolowanego wyroku Sądu I instancji nie mógł i nie może stanowić art. 153 p.p.s.a. Jeżeli bowiem przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, to siłą rzeczy za uzasadnione trzeba uznać twierdzenie, że "orzeczenie sądu", o którym w nim mowa, to nie dość, że orzeczenie kasatoryjne, którym uchylono zaskarżony akt przekazując w konsekwencji sprawę organowi administracji do ponownego jej rozpoznania i załatwienia, to również – jeżeli nie przede wszystkim – orzeczenie mające walor orzeczenia prawomocnego. Tylko bowiem takie orzeczenie sądowe może skutecznie i wiążąco oddziaływać w postępowaniu w sprawie prowadzonym przed organami administracji publicznej, a mianowicie w nowym postępowaniu administracyjnym prowadzonym w zakresie wynikającym z obalenia zaskarżonego aktu lub czynności oraz ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.), i w którym to postępowaniu ma nastąpić (ponowne) merytoryczne rozpatrzenie sprawy. W tym w sposób mający korespondować z zawartą w uzasadnieniu tego kasatoryjnego orzeczenia oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie. Jeżeli więc, pierwotnie wydany w sprawie wyrok WSA w Olsztynie z 20 lutego 2020 r. sygn. II SA/Ol 1003/19, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie kary pieniężnej za brak aktualizacji zgłoszenia SENT oraz postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r., został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2020 r. sygn. II GSK 440/20 z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. s. 10 i s. 11 uzasadnienia tego judykatu), to nie może i nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że z uwagi na przedstawiony powyżej zakres zastosowania art. 153 p.p.s.a., w rozpatrywanej sprawie nie zaktualizowała się sytuacja opisana w hipotezie normy prawnej rekonstruowanej z tego przepisu prawa. Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie mógł więc odnieść skutku oczekiwanego przez skarżący kasacyjnie organ. W tożsamy sposób należy ocenić zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a, z którego wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zwłaszcza, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika również – co stanowi istotny jej deficyt (zob. w tej mierze np. wyroki NSA z: 9 czerwca 2021 r. sygn. III FSK 3619/21; 21 stycznia 2015 r. sygn. II GSK 2162/13; 13 stycznia 2015 r. sygn. II GSK 2084/13; 27 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1752/13; 10 października 2014 r. sygn. II OSK 793/13; 20 sierpnia 2014 r. sygn. I OSK 2575/13; te i pozostałe powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – na czym naruszenie przywołanego przepisu prawa miałoby polegać. Przepis ten, co należy wyjaśnić, odnosi się do skutków mocy wiążącej w czasie prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, a więc związania stron postępowania sądowoadministracyjnego, sądu administracyjnego, który je wydał, innych sądów, organów państwowych oraz pozostałych organów administracji publicznej stanem prawnym kreowanym prawomocnym orzeczeniem. Tym stanem prawnym, który zawiera się w pozytywnym skutku prawomocności, jest zaś wynikająca z orzeczenia sądu administracyjnego ocena zgodności z prawem skontrolowanego aktu lub czynności organu administracji publicznej, jeśli oczywiście orzeczenie takie, ze względu na swój charakter (wyrok uwzględniający skargę lub ją oddalający), ocenę taką zawiera (zob. art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. 1 w: T. Woś (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, LEX/el. 2016). Podkreślając w korespondencji do powyżej przedstawionych argumentów, że w aktualnym stanie sprawy nie dość, że nie zostały sformułowane wiążące prawnie oceny oraz wytyczne, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., to również – jeżeli nie przede wszystkim – w przedstawionym powyżej rozumieniu art. 170 p.p.s.a., w rozpatrywanej sprawie nie został ukształtowany stan prawny, którym jest wynikająca z prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego ocena zgodności z prawem kontrolowanego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Oceny takiej, a więc wiążącej, bo wynikającej z prawomocnego orzeczenia sądowego, a która miałaby się odnosić do zaskarżonej decyzji, czy też do innych jeszcze aktów lub czynności wydanych w granicach sprawy, nie zawiera bowiem jeszcze, ani aktualnie kontrolowany wyrok Sądu I instancji, ani też wyrok NSA w sprawie II GSK 440/20, którym uchylono pierwotnie wydane w sprawie orzeczenie sądowe. Z przedstawionych powodów również więc zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. należało uznać za nieskuteczny. Skarga kasacyjna nie zarzuca naruszenia art. 190 p.p.s.a., bo nie wynika to z jej petitum, jednak - jak wynika z jej uzasadnienia (zob. s. 6) - wadliwości zaskarżonego wyroku skarżący kasacyjnie organ upatruje w braku uwzględnienia przez Sąd I instancji "[...] wiążącej wykładni prawa, oceny prawnej i wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku NSA z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 440/20 [...]", co miałoby skutkować "[...] nieprzeprowadzeniem w sposób rzeczywisty kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie [...] oraz postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej [...]" i w konsekwencji uzasadniać "[...] sformułowanie [...] zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych i bezprzedmiotowych wskazań co do dalszego postępowania". Odnosząc się do tak stawianej i rekonstruowanej kwestii trzeba wyjaśnić, że z całą pewnością zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu zgodności z prawem skarżonego orzeczenia z pozycji twierdzenia o braku uwzględnienia przez orzekający w sprawie Sąd wiążącej wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Temu służy bowiem zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Co więcej, odnosząc powyższe do okoliczności oraz stanu rozpatrywanej sprawy przypomnienia wymaga również – a jest to nie mniej istotne – że powodem uchylenia przez NSA wyrokiem z 1 lipca 2020 r. pierwotnie wydanego w rozpatrywanej sprawie orzeczenia, było wydanie go z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprost i jednoznacznie wynika to z uzasadnienia tego judykatu, w którym podniesiono, że "[...] enigmatyczne stwierdzenie w kwestii, mającej pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowiącej punkt wyjścia dla stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie może być uznane za wystarczające w świetle wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak uargumentowania trafności poglądu, że Sąd miał w tej sprawie kompetencje do rozstrzygania kwestii właściwości organu stanowi istotny deficyt uzasadnienia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno dokonać analizy kompetencji, jaką dla Sądu stwarza art. 135 p.p.s.a. i szczegółowo uzasadnić dlaczego na podstawie tego przepisu możliwa jest kontrola przez Sąd rozstrzygnięcia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, mimo iż to rozstrzygniecie nie podlega odrębnej kontroli sądu (nie podlega zaskarżeniu).", a w konsekwencji, że "[...] Wobec tego, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się zasadny, pozostałe zarzuty nie mogły być na tym etapie ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny, byłoby to bowiem przedwczesne." (zob. s. 10 i s. 11). Nie sposób jest więc zasadnie twierdzić, że ponownie orzekając w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie kary pieniężnej za brak aktualizacji zgłoszenia SENT, Sąd I instancji nie uwzględnił wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem wykładni takiej – w tym zwłaszcza w odniesieniu do istoty spornej w sprawie kwestii, a mianowicie zakresu stosowania art. 135 p.p.s.a. – sąd kasacyjny nie dokonywał. Co więcej, podkreślił, że to "[...] Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązany będzie [...] ponownie dokonać szczegółowej analizy kwestii, która stanowić musi punkt wyjścia w tej sprawie to jest możliwości sądowej kontroli postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość." (zob. s. 11). Jakkolwiek w uzasadnieniu judykatu w sprawie II GSK 440/20, NSA podniósł, że w odniesieniu do istoty spornej w sprawie kwestii, "[...] Dokonanie tej analizy, uwzględniające poglądy doktryny i orzecznictwa, powinno być szeroko uzasadnione, tak żeby w toku ewentualnej kolejnej kontroli możliwa była ocena jego zgodności z prawem [...]", albowiem dopiero "[...] po rozstrzygnięciu tej kwestii wstępnej, Sąd będzie mógł analizować i oceniać kolejne elementy w tej sprawie.", to jednak nie ma podstaw aby twierdzić, że uzasadnienie aktualnie kontrolowanego wyroku Sądu I instancji nie wyjaśnia wskazanej kwestii spornej w wystarczający sposób, w tym w stopniu, który miałby uniemożliwiać przeprowadzenia kontroli prawidłowości podejścia tego Sądu do zakresu zastosowania art. 135 p.p.s.a. Zwłaszcza, że w tej mierze nie można również tracić z pola widzenia znaczenia konsekwencji wynikających z art. 184 in fine p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA z: 13 października 2009 r. sygn. I FSK 657/08; 19 czerwca 2012 r. sygn. II OSK 852/12; 11 marca 2015 r. sygn. II GSK 1334/13; 9 grudnia 2016 r. sygn. II OSK 682/15). W związku z powyższym, w odpowiedzi na zarzucane skargą kasacyjną naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. trzeba podnieść, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia wymienionego przepisu prawa zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. II FPS 8/09; opubl. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3 poz. 39) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu I instancji nie dość, że zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., to również, jeżeli nie przede wszystkim, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie zostało sporządzone w sposób, który uniemożliwiałby przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia, w tym również w relacji do konsekwencji wynikających z przywołanych powyżej wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie II GSK 440/20. Zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów. Brak przekonania strony skarżącej lub skarżącego kasacyjnie organu o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona, wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej lub skarżącego kasacyjnie organu, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Dlatego – co należy podkreślić – polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyrokI NSA z: 26 listopada 2014 r. sygn. II OSK 1131/13; z 20 stycznia 2015 r. sygn. I FSK 2081/13; z 12 marca 2015 r. sygn. I OSK 2338/13; z 18 marca 2015 r. sygn. I GSK 1779/13). W odpowiedzi natomiast na podnoszone w skardze kasacyjnej naruszenie art. 3 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 Ordynacji podatkowej, trzeba stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie uchybia wskazanym przepisom prawa, a podejście Sądu I instancji do zakresu zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 135 p.p.s.a., nie jest – wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu – nieprawidłowe. Sąd ten w pełni zasadnie bowiem ocenił, że w postępowaniu wywołanym skargą na decyzję w przedmiocie kary pieniężnej za brak aktualizacji zgłoszenia SENT, kontroli legalności podlega i powinno również podlegać wydane w toku postępowania prowadzonego w sprawie, a podejmowane na podstawie art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie w przedmiocie sporu kompetencyjnego między organami podatkowymi, a więc również przywołane powyżej postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r. Zasadność tego stanowiska znajduje swoje uzasadnienie przede wszystkim w argumentach natury aksjologicznej, celowościowej oraz systemowej. W punkcie wyjścia trzeba podnieść, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez opartą na kryterium zgodności z prawem (legalności) kontrolę działalności administracji publicznej, a podstawowym celem i zadaniem sądownictwa administracyjnego (jak również bezpośrednim powodem jego ustanowienia) jest "[...] ochrona wolności i praw jednostki w jej kontaktach z władzą publiczną, bo funkcjonowanie instytucji państwa ma sens wtedy, gdy służy dobru jednostki." (zob. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki w: Trzecia władza. Sądy i Trybunały w Polsce. Materiały Jubileuszowego L ogólnopolskiego Zjazdu Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego Gdynia, 24-26 kwietnia 2008 r., red. A. Szmyt, Gdańsk 2008, s. 12- 128 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 1999 r., K 11/98 – OTK ZU 1999 r. nr 5 poz. 97), to za uzasadnione trzeba uznać twierdzenie, że rozwinięciem tak rozumianej woli ustrojodawcy są szczegółowe rozwiązania prawne przyjęte na gruncie ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, które mają służyć realizacji wskazanych celów. Niewątpliwie należą do nich te, które wynikają z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), a przepis ten określa funkcje sądów administracyjnych oraz kryteria kontroli legalności działalności administracji publicznej. Należą do nich również te, które wynikają z art. 134 § 1 p.p.s.a. i ustanowionej na jego gruncie zasady oficjalności obowiązującej w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, a także te, które stanowiąc naturalną konsekwencję wymienionej zasady, wynikają z art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jeżeli więc, w relacji do zadań sądu administracyjnego oraz celów i kryteriów sądowoadminstracyjnej kontroli legalności działalności administracji, obowiązkiem tego sądu jest wykreowanie, w drodze wydawanego orzeczenia, takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt (lub czynność) organu administracji publicznej, który nie jest zgodny z prawem, to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że jest to możliwe tylko i wyłącznie wówczas, gdy sąd ten będzie posiadał uprawnienia (kompetencje) służące temu, aby osiągnąć ten pożądany z punktu widzenia istoty sądowadministracjnego wymiaru sprawiedliwości stan rzeczy. To zaś prowadzi do wniosku o potrzebie szerokiego podejścia do rozumienia uprawnień (kompetencji) sądu administracyjnego do orzekania "w głąb" sprawy, a w konsekwencji do szerokiego rozumienia zakresu uprawnienia do pozbawiania bytu prawnego wszystkich aktów (lub czynności) wydanych w sprawie, a niezgodnych z prawem (zob. również T. Woś, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. 3 w: T. Woś [red.] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, op. cit. oraz przywołana tam literatura przedmiotu). Oczywiste jest bowiem, że im zakres ten jest szerszy, tym wyższy jest poziom efektywności sądowoadminstracyjnej kontroli legalności działalności administracji, a co za tym idzie i wyższy poziom oraz zakres udzielanej ochrony prawnej. Zasadność takiego właśnie podejścia do omawianej kwestii – stanowiącej zasadniczą oś sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie – znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2005 r. sygn. FSK 2261/04, wyrażono pogląd, w świetle którego – a Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie pogląd ten podziela – pojęcie "sprawa administracyjna", którym ustawodawca operuje na gruncie art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. obejmuje wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne, i przy tym – co trzeba podkreślić – bez względu na to, czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone rozstrzygnięcie, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego. Jeżeli więc – jak wyjaśniono w przywołanym judykacie – granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a., wyznacza w gruncie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, zaskarżonym, rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie można również tracić z pola widzenia konsekwencji wynikających z art. 122 w związku z art. 15 i art. 207 Ordynacji podatkowej, albowiem z całą pewnością, działając tylko i wyłącznie w ramach przyznanych kompetencji organ administracji publicznej może z trwałym skutkiem regulować stosunki prawne, a więc innymi słowy rozstrzygać o prawach i obowiązkach adresata decyzji. Innymi słowy, musi posiadać wynikającą z przepisów obowiązującego prawa legitymację do zawiązania stosunku prawnego, albowiem jej istnienie stanowi niezbędny warunek prawidłowości rozstrzygania sprawy. Brak zaś tej legitymacji powoduje brak prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Co przy tym nie mniej istotne, nie sposób jest – a to zważywszy na bezwzględnie obowiązujący charakter przepisów regulujących właściwość organów administracji w powierzonych im sprawach, a także gwarancyjny ich charakter – istnienia prawidłowej legitymacji do działania w sprawie oraz do jej rozstrzygnięcia w drodze decyzji administracyjnej wywodzić ze z gruntu wadliwego i błędnego merytorycznie postanowienia w przedmiocie rozstrzygnięcia sporu o właściwość między organami podatkowymi, a więc tak jak w rozpatrywanej sprawie, w której nie jest przecież kwestionowane to, że właściwość miejscowa organu administracji kształtuje się inaczej, niż wynika to z przywołanego powyżej postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (zob. w tej mierze również s. 9 uzasadnienia wyroku NSA z w sprawie II GSK 440/20 oraz przywołane tam orzecznictwo). Stanowiłoby to bowiem naruszenie przepisów ustawy o właściwości organów i prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego i wręcz dowolnego ich obchodzenia, a co najmniej do stwarzania poważnego ryzyka dowolności ich obchodzenia, co również nie jest stanem pożądanym z uwagi na gwarancyjny charakter tych przepisów prawa. W związku z powyższym, za uzasadnione trzeba uznać stwierdzenie, że podstawą określenia właściwości do wydania decyzji jest bezwzględnie obowiązujący przepis ustawy, a nie postanowienie organu rozstrzygającego spór, którego treść w żadnym razie nie może prowadzić do zmiany wynikającego z ustawy zakresu właściwości organu, a tym bardziej do sanowania naruszeń prawa. Zwłaszcza, że w obowiązującym stanie prawnym nie istnieją podstawy do przypisania temu postanowieniu szczególnego rodzaju waloru zakładającego możliwość modyfikowania właściwości wynikającej z przepisów ustawy oraz zakładającego brak wzruszalności tego postanowienia w trybie administracyjnym i sądowym. O ile bowiem istnienie trybu sądowego znajduje swoje potwierdzenie w konsekwencjach wynikających z art. 135 p.p.s.a, to w odniesieniu do istnienia trybu administracyjnego należy odwołać się do argumentu z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (oraz w art. 156 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego), z którego nie wynika, aby na jego gruncie ustanowiony został jakikolwiek dodatkowy warunek kwalifikowania (oceny) podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w tym przepisie prawa, co oznacza, że każdy przypadek wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, w tym także wynikający z wadliwego rozstrzygnięcia sporu o właściwość, stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (zob. S. Gajewski, Tryb i forma rozstrzygania sporów o właściwość na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego oraz jego sądowoadministracyjna kontrola, "Przegląd Prawa Publicznego" 2016 nr 11, s. 69 i n.; zob. również A. Wróbel, art. 22 k.p.a., t. 19, w: Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el. 2021) Przedstawione argumenty przekonują więc o trafności podejścia Sądu I instancji do spornej w sprawie kwestii. Zwłaszcza, gdy w korespondencji do nich oraz w opozycji do stanowiska skarżącego kasacyjnie organu podnieść również, że w konsekwencji przedstawionego powyżej podejścia do rozumienia art. 135 p.p.s.a., w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zakres zastosowania tego przepisu prawa obejmuje, między innymi, kontrolę postanowienia organu administracji II instancji o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r. sygn. akt II OSK 579/12), czy też postanowienie przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 1 marca 2010 r. sygn. II FPS 9/09). Jakkolwiek więc wymienione postanowienia – tak jak postanowienie, o którym mowa w art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej – nie podlegają, ani kontroli w toku instancji, ani też zaskarżeniu do sądu administracyjnego, to jednak nie oznacza to, że nie mogą stanowić przedmiotu oceny z punktu widzenia ich zgodności z prawem na warunkach wyznaczonych przepisami art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Nie jest więc tak, jak twierdzi skarżący kasacyjnie organ, że zakres zastosowania art. 135 p.p.s.a. w bezdyskusyjny i kategoryczny sposób wyznacza art. 3 § 2 p.p.s.a. Proponowanemu podejściu sprzeciwiają się bowiem przedstawione argumenty natury celowościowej oraz systemowej, a w ich kontekście to, że uznanie tego podejścia za prawidłowe, niwecząc znaczenie art. 135 p.p.s.a. (oraz pozostającego z nim w funkcjonalnym związku art. 134 § 1 p.p.s.a.), niweczyłoby w konsekwencji efektywność sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej oraz ograniczałoby zakres udzielanej ochrony sądowej, co z całą pewnością nie korespondowałoby z wolą ustrojodawcy. Z przedstawionych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł więc do przekonania, że również zarzuty naruszenia przepisów art. 3 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz D.F., gdyż wobec złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną z oświadczeniem wymaganym art. 66 § 1 p.p.s.a. po terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a., nie było kosztów, które podlegałyby zwrotowi na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.