I SA/Ol 36/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na prowadzone postepowanie egzekucyjne 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: "Naczelnik US", "Organ egzekucyjny", "Organ I instancji") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów Spółki A (dalej jako: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") na postępowanie egzekucyjne zmierzające do zaspokojenia się Wierzyciela - Naczelnika US z przedmiotu hipoteki przymusowej, na podstawie dwudziestu siedmiu tytułów wykonawczych wystawionych [...] na Spółkę B (dalej jako: "Spółka zobowiązana", "Spółka B), obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2004 - 2006. Jak wynika z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt sprawy, Organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 110c oraz art. 114 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, ze zm. - dalej jako: "U.p.e.a.", "ustawa egzekucyjna") w związku z art. 38a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm. - dalej jako: "O.p."), zawiadomieniem z [...] dokonał zajęcia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość, tj. działki nr [...], obręb ewidencyjny [...], położonej w [...] przy [...], dla której Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą numer [...], w której prawo własności wpisane jest na rzecz Gminy [...], a prawo wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków na rzecz Spółki (dalej również jako: "Dłużnik rzeczowy"), przy ul. [...]. Złożone [...] (data wpływu do Organu egzekucyjnego) przez Stronę zarzuty na postępowanie egzekucyjne dotyczyły przedawnienia zobowiązania podatkowego, nieistnienia obowiązku, a w związku z tym niedopuszczalności egzekucji oraz braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Wskazano ponadto, na niedopuszczalność wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych na te same należności oraz wystawienie tytułów na podmiot nieistniejący, wobec nieistnienia Spółki zobowiązanej. Podniesiono także zarzut określenia treści obowiązku niezgodnie z orzeczeniem oraz błędu co do osoby zobowiązanego. W ocenie Skarżącej brak jest podstaw do prowadzenia egzekucji z nieruchomości, gdyż jest ona przedmiotem własności osoby trzeciej, niebędącej dłużnikiem. W ocenie Naczelnika US, Spółka będąca autorem opisanych zarzutów nie posiadała legitymacji do ich wniesienia, gdyż będąc podmiotem odpowiedzialnym z przedmiotu hipoteki przymusowej nie mieści się w zakresie definicji zobowiązanego. Status ten posiada wyłącznie Spółka zobowiązana (Spółka B). Dlatego też na postawie art. 61a §1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, ze zm. - dalej jako: "K.p.a.") w związku z art. 18 U.p.e.a odmówił on wszczęcia postępowania. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "DIAS", "Organ II instancji", "Organ odwoławczy") postanowieniem z [...] utrzymał rozstrzygnięcie Organu I instancji w mocy. Organ ten stanowisko Naczelnika US, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka z art. 61a §1 k.p.a., to znaczy wniesienie podania przez podmiot, który nie jest zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 U.p.e.a., a tym samym, któremu nie przysługuje prawo do zgłoszenia zarzutów z art. 33 §1 U.p.e.a. - uznał za prawidłowe. DIAS potwierdził, że w niniejszej sprawie status zobowiązanego posiada wyłącznie Spółka B jako podmiot, który nie wykonał w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym. Powyższe potwierdza również treść tytułów wykonawczych wystawionych przez Organ egzekucyjny, gdzie wskazana została jako podmiot zobowiązany. Zatem prawo do zgłoszenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, przysługuje wyłącznie Spółce zobowiązanej. Natomiast Skarżąca (Spółka A) posiada w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym status dłużnika rzeczowego (podmiotu odpowiedzialnego z przedmiotu hipoteki). Na takie rozróżnienie podmiotów Organ egzekucyjny wyraźnie wskazał w zawiadomieniu o zajęciu nieruchomości. W dalszej części argumentacji DIAS podniósł, że sam fakt wskazania w treści zawiadomienia o zajęciu jako adresata zawiadomienia, podmiotu mającego status dłużnika rzeczowego, nie nadaje mu uprawnień jakie przysługują zobowiązanemu, w tym prawa do zgłoszenia zarzutów z art. 33 §1 U.p.e.a. Wyrażony przez Stronę pogląd, że nawet w przypadku stwierdzenia braku legitymacji do zgłoszenia zarzutów Organ podatkowy winien rozpatrzyć je z urzędu, DIAS ocenił jako nieuzasadniony. Wskazano także, iż odpowiednią ochronę interesów właściciela przedmiotu hipoteki, niebędącego zobowiązanym zapewnia art. 38 U.p.e.a., zgodnie z którym osoba kwestionująca to obciążenie, może wystąpić z żądaniem wyłączenia rzeczy spod egzekucji, a w razie nieuwzględnienia tego żądania, wytoczyć powództwo przed Sąd według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego o ich zwolnienie spod egzekucji. W wyniku rozpatrzenia wniosku Spółki o wyłączenie spod egzekucji wskazanej wcześniej nieruchomości Naczelnik US wydał [...] postanowienie o odmowie wyłączenia spod egzekucji ww. nieruchomości. DIAS zauważył również, że na przedmiotowe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, zatem nie jest ono ostateczne w administracyjnym toku instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie postanowień Organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów procesu wraz z ewentualnymi kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika US w stosunku do Spółki zobowiązanej w latach 2009-2017 r. na okoliczność bezzasadnego wystawienia nowych tytułów wykonawczych. Podniesiono w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 6 i 7 K.p.a. art. 138 §1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 18 U.p.e.a. i art. 54 §5 U.p.e.a. w zw. z art 2, art. 7 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm. - dalej jako: "Konstytucja RP"), art. 61a §1 K.p.a., art. 1a pkt 20 U.p.e.a., art. 33 §1 U.p.e.a., art. 29 §1 U.p.e.a., art. 38 U.p.e.a., poprzez ich niewłaściwie zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonych postanowienia w całości, w sytuacji gdy przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wystawione bezprawnie. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że stroną postępowania jest każdy czyjego interesu prawnego lub prawa dotyczy postanowienie. W jej ocenie oczywiste jest, że przedmiotowe postępowanie dotyczy interesów i praw Skarżącej, jest więc ona stroną postępowania. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z 22 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 51/18 - wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił zaskarżone postanowienie. Badając przedmiotową sprawę, Sąd stwierdził naruszenie przez DIAS art. 61a §1 K.p.a. w zw. z art. 33 U.p.e.a., bowiem w jego ocenie ustalenie czy Skarżąca (dłużnik rzeczowy) ma przymiot strony wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym przedmiocie. Organ egzekucyjny miał obowiązek przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego, przede wszystkim w kwestii podmiotowej - legitymacji materialnoprawnej Spółki zgłaszającej zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym zarzuty Skarżącej, wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego, wszczynały postępowanie. Tylko po wszczęciu postępowania i w jego toku można bowiem dokonać niezbędnej oceny w zakresie treści prawa materialnego, odnoszących się do praw podmiotu wnoszącego żądanie. W przedmiotowej sprawie Organ egzekucyjny takiego postępowania nie wszczynał, bowiem wydał postanowienie odmowne w tym zakresie. Dopiero po ustaleniu na etapie postępowania wyjaśniającego, że podmiot nie ma interesu prawnego w zainicjowaniu postępowania, Organ egzekucyjny powinien zgodnie z brzmieniem art. 34 §4 U.p.e.a. wydać postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Wydanie wskazanego orzeczenia w sytuacji, gdy zarzutów nie można uwzględnić, niezależnie od tego, czy są merytorycznie niezasadne, czy też z powodu niespełnienia wymogów formalnych do ich wniesienia, przyjmuje postać postanowienia o odmowie uwzględnienia zarzutów. W ocenie Sądu, Organ egzekucyjny na mocy art. 29 §1 U.p.e.a. powinien z urzędu zbadać nie tylko warunki dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji, takie jak: istnienie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym podlegającego egzekucji administracyjnej, wystawienie tytułów wykonawczych przez uprawniony organ, spełnienie przez tytuł wykonawczy wymagań wskazanych w art. 27 U.p.e.a. czy sprawdzenie, czy osoba wskazana jako zobowiązany w tytule wykonawczym jest faktycznie tym zobowiązanym, lecz również zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym. Obowiązek taki dotyczy Organu egzekucyjnego, będącego jednocześnie wierzycielem, który sam wystawia tytuł wykonawczy. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik US jest zarówno organem egzekucyjnym, jak i wierzycielem. Od wskazanego powyżej wyroku wywiedziona została przez DIAS skarga kasacyjna, na skutek której Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 20 października 2021 r. sygn. akt III FSK 212/21 uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. NSA za zasadny uznał przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 §4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 61a §1 K.p.a., który stał się podstawą pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej i który jest najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Zarzut ten NSA uczynił punktem wyjścia dla rozważań. Zwłaszcza, że Sąd I instancji częściowo wdał się w polemikę z argumentacją orzeczenia Organu odwoławczego, przez poczynienie rozważań pobocznych do podstawy prawnej, jaką przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, tj. WSA w Olsztynie powołał się na art. 45 ust. 1 i 77 ust. 2 Konstytucji RP, art. 29 §1 U.p.e.a. czy art. 70 §6 i §8 O.p. NSA zwrócił uwagę, że dopuszczalność odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a §1 K.p.a. została ograniczona do oczywistego braku przymiotu strony, a nie przypadków, gdy ocena tej kwestii wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania zastrzeżona jest bowiem dla wstępnego etapu oceny wniosku. Natomiast WSA oprócz ogólnie ujętej potrzeby ustalenia stanu faktycznego, nie uzasadnia, jakich konkretnie okoliczności istotnych dla zastosowanych przepisów prawa miałoby to ustalenie dotyczyć i nie wskazuje, jakich dowodów należałoby oczekiwać. Tymczasem, tylko jasne przedstawienie motywów orzeczenia może skutkować jego prawidłowym wykonaniem. Tym bardziej, że w sprawie ani Sąd, ani DIAS czy Skarżąca nie mają wątpliwości, że jest ona właścicielem przedmiotu, z którego prowadzono egzekucję, a nie osobą, która nie wykonała obowiązku, o jakim mowa w art. 1a pkt 20 U.p.e.a. Ponadto, w ocenie NSA, Sąd I instancji nie wskazuje podstawy prawnej, z jakiej wynikałby obowiązek ustalenia interesu prawnego, na jaki się powołuje w zaskarżonym wyroku. Nie tłumaczy też na czym miałby ten interes polegać, innymi słowy, jak należy go rozumieć. Ogólne sygnalizowanie potrzeby ochrony Skarżącej nie mogło zostać uznane za wystarczające. Powiązanie w zaskarżonym orzeczeniu złożoności procesów wykładni prawa materialnego z oceną przymiotu strony, o jakim mowa w art. 61a §1 K.p.a. ocenione zostało przez NSA jako bezzasadne z kilku względów. Przede wszystkim wykładnia prawa mieści się w pojęciu wstępnej analizy każdego wniosku, gdyż oznacza zrozumienie treści normy prawa i nie wymaga postępowania administracyjnego, które polega na szeregu czynności procesowych. Chcąc przekazać sprawę do ponownego rozpoznania według wskazań wyroku, WSA powinien wskazać konkretną normę, według jakiej organ miałby zbadać (ustalić stan faktyczny) istnienie interesu prawnego skarżącej w złożeniu analizowanego wniosku. Takich rozważań, zdaniem NSA, zabrakło w zaskarżonym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 P.p.s.a. Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.). Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 i art. 120 w związku z art. 133 §1 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 §2 P.p.s.a. Na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 24 stycznia 2022 r. (k. 102), sprawę skierowano do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok NSA z 20 października 2021 r., sygn. akt III FSK 212/21, Sąd ma ponadto na uwadze, że zgodnie z art 190 P.p.s.a., przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez NSA, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie wiąże Sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 3130/19). Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego Strony zawartego w skardze o przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika US w stosunku do Spółki zobowiązanej w latach 2009-2017 r. na okoliczność bezzasadnego wystawienia nowych tytułów wykonawczych z uwagi na, że nie dotyczy on przedmiotu rozpatrywanej sprawy. W ocenie Sądu płaszczyzna i istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w tak ustalonym stanie faktycznym i na podstawie art. 61a §1 K.p.a. w zw. z art. 18 U.p.e.a., Organ odwoławczy, a wcześniej NUS miały prawo do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ponadto, jak słusznie wskazał NSA w wyroku kasacyjnym ocenie Sądu I instancji podlega legalność przyjętego przez Organ odwoławczy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 1a pkt 20 U.p.e.a. zobowiązanym - rozumie się przez to osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Według art. 38 §1 U.p.e.a. kto, nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego - w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa - z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. Zobowiązanemu służy prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 §1 U.p.e.a.). Art. 110f §1 U.p.e.a. stanowi, że rozporządzenie nieruchomością po jej zajęciu nie ma wpływu na dalsze postępowanie egzekucyjne. Nabywca może uczestniczyć w postępowaniu w charakterze zobowiązanego. W każdym przypadku czynności egzekucyjne są ważne w stosunku do nabywcy. W myśl art. 38a O.p. zaspokojenie z przedmiotu hipoteki przymusowej następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba że z przedmiotu hipoteki jest prowadzona egzekucja przez sądowy organ egzekucyjny. Jak stanowi art. 28 K.p.a. stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek. Jednocześnie art. 61a §1 K.p.a. stanowi, iż gdy żądanie, o którym mowa w art. 61 (Postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd nie podzielił argumentacji Organu odwoławczego, że Strona nie była uprawniona do zgłoszenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W pierwszej kolejności uwagę Sądu zwróciła niekonsekwencja Organu, który z jednej strony odmawia Skarżącej ww. prawa, z uwagi na to, że nie jest ona zobowiązanym w rozumieniu art. 33 §1 w zw. z art. 1a pkt 20 U.p.e.a., z drugiej zaś, dokonując zajęcia nieruchomości, w dokumencie zawiadomienia o jej zajęciu (k. 11, t. egzekucja z nieruchomości) w rubryce "Zobowiązany" wpisuje obok dłużnika osobistego Spółkę B również dłużnika rzeczowego (czyli Spółkę A). Uwadze Sądu nie uszło również to, że zbycie nieruchomości (k. 47, t. 2009 r.) przez Spółkę zobowiązaną na rzecz Skarżącej nastąpiło w tej samej dacie kiedy Wierzyciel złożył wniosek o wpis hipoteki przymusowej, tj. [...] (k. 31-33, t. 2008 r.). Zawiadomienie o wpisie nastąpiło natomiast [...] (k. 46, t. 2008 r.). W dacie zatem sprzedaży nieruchomości, jej nabywca mógł nie mieć świadomości o jej obciążeniu hipoteką przymusową. Potwierdzają to również tytuły wykonawcze z [...] (k. 3 x 27 szt., t. egzekucja z nieruchomości), które w pozycji E - "Dane dotyczące należności pieniężnych", rubryce nr 8 - "Zabezpieczenie należności pieniężnej hipoteką przymusową lub zastawem i data powstania zabezpieczenia" zawierają zapis o zabezpieczeniu hipotekę, wpisaną (powstałą) [...] Trzeba też pamiętać o treści art. 35 §1 O.p., który stwierdza, iż hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Należy również zauważyć, że postępowanie egzekucyjne (wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych pierwotnie w 2008 r.) zostało już raz umorzone postanowieniem z [...] (k. 10, 11 i 15, t. za 2013-14 r.), a tytuły wykonawcze zostały wystawione ponownie [...] Dokonując zajęcia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość, tj. działki nr [...], zawiadomieniem z [...] oprócz art. 110c U.p.e.a. oraz art. 114 U.p.e.a. przywołano również art. 38a O.p. W treści zawiadomienia wskazanych zostało 27 tytułów wykonawczych wystawionych na Spółkę B, która zdaniem Organów obu instancji ma status zobowiązanego. Takie tytuły nie zostały zaś wystawione na Stronę (dłużnika rzeczowego). W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 17 października 2018, sygn. akt I ACa 185/18, który wypowiedział się w kwestii statusu dłużnika rzeczowego (też: wyrok WSA w Olsztynie z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 417/19; wyrok Sądu Okręgowego w Olsztynie z 21 lutego 2020 r., sygn. akt I C 28/18). W wyroku tym Sąd odniósł się do treści art. 38a O.p. Wskazał, że regulacja przyjęta w tym przepisie dotyczy wyłącznie zmiany trybu (co zresztą wynika z jego treści) prowadzenia egzekucji wobec dłużnika rzeczowego (niebędącego podatnikiem) odnośnie do zaspokojenia z przedmiotu podatkowej hipoteki przymusowej. Natomiast przepis ten nie wprowadza regulacji, iż zbędne jest uzyskanie przez wierzyciela hipotecznego, którym nadto jest Organ egzekucyjny oraz jednocześnie Organ podatkowy I instancji, tytułów wykonawczych wobec dłużnika rzeczowego, niebędącego podatnikiem. W sytuacji, gdy wypełniona zostaje dyspozycja omawianego art. 38a O.p. in fine (czyli z przedmiotu hipoteki prowadzona jest egzekucja przez sądowy organ egzekucyjny) to nie może budzić wątpliwości, iż zaspokojenie się wierzyciela hipotecznego z przedmiotu podatkowej hipoteki przymusowej może nastąpić wyłącznie w trybie cywilnego postępowania egzekucyjnego. W takim wypadku, stosownie do wcześniejszych wywodów, wszczęcie przez komornika sądowego egzekucji może nastąpić wyłącznie o tytuł wykonawczy stwierdzający zakres zobowiązania tak od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej, czyli określający dłużnika. Zatem w takiej sytuacji nie są wystarczające tytuły wykonawcze wystawione na zobowiązanego podatnika (niebędącego dłużnikiem rzeczowym), do majątku którego ma być skierowana egzekucja. Konsekwentnie także należy uznać, że i w sytuacji, gdy nie zachodzi wypadek określony art. 38a in fine O.p. (czyli nie jest prowadzona do przedmiotu podatkowej hipoteki przymusowej egzekucja przez sądowy organ egzekucyjny), prowadzenie egzekucji administracyjnej z przedmiotu takiej hipoteki wymaga tytułu wykonawczego wobec dłużnika rzeczowego, niebędącego podatnikiem. Niezależnie od tego, że nie do zaakceptowania - z punktu widzenia ochrony praw podmiotowych jednostki wynikających z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - byłoby różnicowanie sytuacji dłużników rzeczowych, niebędących podatnikami w zależności od tego w jakim trybie (sądowym, czy administracyjnym) toczy się egzekucja i tym samym uszczuplanie praw podmiotów, do których skierowana została egzekucja administracyjna, to uznać należy, iż także z przepisów dotyczących trybu egzekucji administracyjnej nie sposób wywieść, że egzekucja jest dopuszczalna bez tytułu wykonawczego wobec dłużnika rzeczowego niebędącego podatnikiem. Podkreślić również trzeba, że przytoczone stanowisko prezentowane jest również w doktrynie (W. Stachurski w komentarzu do art. 38a Ordynacji podatkowej i S. Babiarz w komentarzu do Ordynacji podatkowej). Jak zauważył też Sąd Okręgowy w Rzeszowie, w dwóch postanowieniach z 16 lipca 2018 r., sygn. akt V Ca 496/18 i sygn. akt V Ca 497/18: "(...) jeśli właściciel nieruchomości nie jest dłużnikiem osobistym, to aby prowadzić egzekucję z nieruchomości obciążonej hipoteką konieczne jest uzyskanie tytułu wykonawczego przeciwko dłużnikowi rzeczowemu (...).". W ocenie Sądu zastosowanie przez Organy obu instancji art. 38a O.p. pogarsza również sytuację dłużnika rzeczowego w stosunku do sytuacji dłużnika osobistego w postępowaniu egzekucyjnym, co nie powinno mieć miejsca. Zwrócić trzeba również uwagę na cel wprowadzenia przez ustawodawcę 1 stycznia 2016 r. art. 38a O.p., czyli korzystne dla dłużników rzeczowych, niebędących podatnikami, mniejsze obciążenie fiskalne, gdyż koszty egzekucji administracyjnej są niższe niż koszty egzekucyjne w cywilnym postępowaniu egzekucyjnym. Celem wprowadzanej przedmiotowej regulacji nie było zaś umożliwienie Wierzycielowi hipotecznemu (będącemu Organem egzekucyjnym i Organem podatkowym), prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec dłużnika rzeczowego niebędącego podatnikiem w uproszczony i de facto uprzywilejowany sposób, czyli bez uzyskania wobec niego tytułu wykonawczego i tym samym bez gwarancji dla dłużnika rzeczowego, co do możliwości obrony swych praw (jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie). Jak również wskazują przywołani wcześniej komentatorzy (W. Stachurski i S. Babiarz) rozwiązanie przyjęte w art. 38a O.p. nie zwolniło wierzyciela hipotecznego, który chce dochodzić zaspokojenia z obciążonej nieruchomości, od uzyskania tytułu wykonawczego przeciwko właścicielowi obciążonej nieruchomości, także wówczas gdy nie jest on dłużnikiem osobistym z tytułu zabezpieczonej wierzytelności. Ponadto, przepis ten nie wprowadził regulacji (jak wywiodły to Organy obu instancji – dokonując nie tylko wykładni rozszerzającej ale i wychodząc poza cel jego wprowadzenia, założony przez ustawodawcę), iż zbędne jest uzyskanie przez wierzyciela hipotecznego, którym nadto jest Organ egzekucyjny oraz jednocześnie Organ podatkowy I instancji tytułu wykonawczego wobec dłużnika rzeczowego, niebędącego podatnikiem. A trzeba przecież pamiętać o zasadzie, że Organy podatkowe mogą działać zgodnie z prawem i w jego granicach. Zauważyć należy, iż w świetle regulacji ustawy egzekucyjnej również nie sposób twierdzić, że dopuszczalne jest wszczęcie i prowadzenie egzekucji przeciwko podmiotowi niewskazanemu w tytule egzekucyjnym. Wskazać należy, iż w świetle art. 29 powołanej ustawy organ egzekucyjny powinien z urzędu badać warunki dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji, takie jak: istnienie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym podlegającym egzekucji administracyjnej, wystawienie tytułów wykonawczych przez uprawniony organ, spełnienie przez tytuł wykonawczy wymagań wskazanych w art. 29 oraz sprawdzenie czy osoba wskazana jako zobowiązana w tytule wykonawczym jest faktycznie tym zobowiązanym (por. C. Kulesza, komentarz do art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Wreszcie, istotną kwestią jest rozważenie tego, o czym wspomniał w wyroku kasacyjnym NSA, czy Skarżąca ma interes prawny, aby być uznaną za zobowiązaną w rozumieniu art. 1a pkt 20 U.p.e.a. Na wstępie należy zauważyć, że ustawa egzekucyjna (na co również zwrócił uwagę NSA) w art. 110f §1 przyznaje nabywcy nieruchomości (w pewnych okolicznościach, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy - gdyż rozporządzenie nieruchomością, które nastąpiło [...] zostało dokonane przed jej zajęciem, które miało miejsce [...]) - możliwość uczestniczenia w postępowaniu egzekucyjnym w charakterze zobowiązanego. W ocenie Sądu, już sam fakt skierowania wezwania o zajęciu nieruchomości do dłużnika rzeczowego (Skarżącej) automatycznie spowodował powstanie po jej stronie interesu prawnego. Ponadto, jak już wspomniano wcześniej Spółka została również wpisana przez samego wierzyciela (Naczelnika US) w rubryce dotyczącej właśnie zobowiązanego. W jej interesie jest także ochrona prawa, przysługującego do zakupionej w 2008 od Spółki zobowiązanej spornej nieruchomości. Skoro więc ustawa egzekucyjna, takiej szczegółowej ochrony dłużnika rzeczowego bezpośrednio nie przewiduje, należało zdaniem Sądu odwołać się do treści art. 28 K.p.a. w zw. z art. 18 U.p.e.a. (Jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego), który wskazuje, że Stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego dotyczy postępowanie, dając tym samym możliwość skorzystania z uprawnień przysługujących zobowiązanemu (czyli działając na prawach zobowiązanego - faktycznie nim nie będąc) w postępowaniu egzekucyjnym, a przez to ochrony swoich praw. Zgodnie z poglądami doktryny i judykatury, interes prawny powinien być obiektywny, indywidualny i konkretny, a jego istnienie powinno być prawnie chronione oraz powinno mieć potwierdzenie w okolicznościach faktycznych sprawy, będących przesłankami stosowania danego prawa materialnego. Według obiektywnej koncepcji strony postępowania, o tym czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie właściwych norm materialnoprawnych, które pozwalają na ustalenie podmiotu, którego uprawnienie bądź obowiązek podlega konkretyzacji w postępowaniu administracyjnym (wyrok NSA z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 1679/18). Od tak pojmowanego interesu prawnego trzeba odróżnić interes faktyczny, tj. stan, w którym dana osoba (podmiot) wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowana rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, nie może jednak zainteresowania tego poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającymi stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji publicznej. W świetle powyższych uwag zasadnicze znaczenie dla oceny legalności podjętych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć miało ustalenie, czy Skarżąca, będąca aktualnym użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków stanowiących odrębną nieruchomość, tj. dłużnikiem rzeczowym, posiada interes prawny w zakresie uprawnienia do zgłoszenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z art. 140 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459, ze zm. - dalej jako: "K.c."), w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel (tu: użytkownik wieczysty gruntu oraz właściciel budynków) może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Stosownie zaś do art. 233 K.c. granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Przepis ten kreuje zakres uprawnień nie tyle względem rzeczy (nie można bowiem mówić o relacjach podmiotowych z rzeczą), co względem innych osób. Mowa jest w nim o prawie właściciela do określonych działań, z wyłączeniem innych osób. To uprawnienie nie kreuje jeszcze żadnego stosunku prawnego pomiędzy właścicielem i innymi osobami. Sytuacja zmienia się jednak, gdy dojdzie do ingerencji osoby trzeciej w to prawo. Dochodzi wówczas do indywidualizacji podmiotu, który winien powstrzymywać się od nieuprawnionej ingerencji w cudze prawo. Właścicielowi, zgodnie z art. 222 §2 K.c. służy wobec podmiotu naruszającego roszczenie o zaniechanie naruszeń. Aby interes prawny znajdował swoje uzasadnienie w konkretnej normie prawnej, był realny i konkretny, wystarczające jest, aby przepis przewidywał uprawnienie jednej osoby względem innej, do domagania się określonego zachowania i sankcjonował naruszenia uprawnień jednej osoby przez inną. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku stwierdzenia naruszenia przez określoną, w dostatecznie precyzyjny sposób zidentyfikowaną osobę, prawa własności innego podmiotu (wyrok WSA w Gliwicach z 7 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Gl 820/11). Należy mieć jednak na uwadze, że przyjęta w art. 28 K.p.a. przesłanka przyznania jednostce statusu strony wymaga wyprowadzenia interesu prawnego z przepisów administracyjnego prawa materialnego (wyroki NSA: z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1617/18 oraz z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II OSK 1185/18). Przepisy prawa cywilnego, w tym m.in. art. 140 K.c. dają bowiem podstawę do wyprowadzenia interesu prawnego z tytułu prawa własności tylko o tyle, o ile przewidują to przepisy administracyjnego prawa materialnego (wyrok NSA z 15 października 2019 r., sygn. akt II OSK 2879/17). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie przesłanka ta została spełniona, albowiem przepisy prawa administracyjnego zawierają regulację umożliwiającą wyprowadzenie interesu prawnego Skarżącej do zgłoszenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Co należy również podkreślić, w niniejszej sprawie każda ze Spółek w świetle przepisów postępowania egzekucyjnego w administracji zobowiązana była na innej podstawie – Spółka B jako zobowiązana, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym, a zobowiązanie Strony wynikało z odpowiedzialności z jej majątku. Ponadto, wymaga zauważenia, że Kodeks postępowania administracyjnego przyznaje (w określonych przez prawo warunkach) swoisty status, np. organizacji społecznej - jako podmiotu: "działającego na prawach strony", nią w rzeczywistości nie będąc. Taki swoisty status (zbliżony swoją charakterystyką) przewiduje również, wspomniany już wcześniej art. 110f §1 U.p.e.a., gdzie ustawodawca w stosunku do nabywcy nieruchomości (po jej zajęciu) stwierdził, że może on uczestniczyć w postępowaniu: "w charakterze zobowiązanego". Skoro więc taki status przysługuje nabywcy, który nabył nieruchomość po jej zajęciu to trudno przyjąć, aby inaczej miał być traktowany jej nabywca przed jej zajęciem. Byłoby to rozwiązanie nielogiczne i stawiało obu nabywców na nierównych pozycjach prawnych. Wskazania dodatkowo wymaga, że na gruncie art. 110f §1 U.p.e.a. nabywca nie stawał się uczestnikiem postępowania (zobowiązanym). W postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości uczestniczył on wyłącznie formalnie, z uwagi właśnie na ochronę praw wierzycieli. Jak wskazuje się w komentarzu do art. 930 §1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U z 2016 r. poz. 1822, ze zm.), stanowiącego odpowiednik obowiązującego przed 30 lipca 2020 r. przepisu art. 110f §1 U.p.e.a., wierzyciel, na rzecz którego nieruchomość została zajęta, może zaspokoić się ze sprzedanej nieruchomości, tak jakby nieruchomość ta należała w dalszym ciągu do majątku jego dłużnika, bez względu na zmianę właściciela. Choć nabywca uczestniczy w postępowaniu egzekucyjnym formalnie nawet jako dłużnik, w rzeczywistości postępowanie egzekucyjne toczy się przeciwko dotychczasowemu dłużnikowi (p. komentarz do art. 930 K.p.c., Wiśniewski Tadeusz (red.), Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom IV. Artykuły 730–1088, Lex/el.). Z powyższych względów, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Strona nie mogła wskazywać, że ma interes prawny wywodzony z art. 110f §1 U.p.e.a. Skoro bezspornie nabyła ona nieruchomość przed datą zajęcia, przepis ten nie mógł mieć do niej zastosowania. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, niezrozumiałe jest dla Sądu to, że DIAS, a wcześniej Organ I instancji w sposób bezrefleksyjny (bez pogłębionej analizy prawnej w zakresie istnienia, bądź nie po stronie Spółki interesu prawnego) przyjął, że Skarżąca jest wyłącznie osobą trzecią w rozumieniu ustawy egzekucyjnej i dla ochrony swoich praw może skorzystać jedynie z art. 38 tego aktu. Tym samym, nie ma ona też uprawnienia do zgłoszenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne (art. 33 §1 U.p.e.a.). A przecież nie ma wątpliwości, co do tego, że Skarżąca w takim przypadku jest adresatem czynności egzekucyjnej i to ona poniesie majątkowe konsekwencje długu zobowiązanej Spółki. Co więcej, chodzi o jej własność, prawo chronione także na poziomie Konstytucji RP w art. 64. W ocenie Sądu dłużnik rzeczowy winien mieć zagwarantowane środki obrony poprzez czynne uczestnictwo w postępowaniu egzekucyjnym poprzez doręczanie tytułu wykonawczego, zawiadomień o dokonanych czynnościach, składanie środków zaskarżania, w tym zgłoszenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, jak również być uczestnikiem na prawach strony tego postępowania. Trudno więc usprawiedliwić pozbawienie Skarżącej ochrony w postaci zgłoszenia zarzutów, o których mowa w art. 33 §1 U.p.e.a. W kontekście przedmiotowego problemu, na uwagę zasługuje wyrok NSA z 20 października 2021 r., sygn. akt III FSK 510/21, którym uchylił on wyrok WSA w Olsztynie (dotyczący Skarżącej) o oddaleniu skargi na postanowienie Organu podatkowego o odmowie udostępnienia akt sprawy, w którym Sąd przyjął że nie istnieją odrębne katalogi stron: na potrzeby postępowania w sprawie udostępnienia akt oraz na potrzeby postępowania głównego. W związku z tym Sąd powołał definicję zobowiązanego unormowaną w art. 1a pkt 20 U.p.e.a. Ocenił też, że skoro wniosek o udostępnienie akt pochodził od podmiotu, który nie jest zobowiązanym, to uzasadniona była odmowa udostępnienia akt sprawy. Skarżąca posiada bowiem status strony (interes prawny) tylko w odniesieniu do czynności związanych z zajęciem nieruchomości oraz postępowaniami administracyjnymi wszczętymi w związku z tym zajęciem. Tymczasem NSA podniósł, iż Sąd I instancji ograniczył się do przyjęcia, że zainteresowanym mógł być jedynie zobowiązany, zdefiniowany w art. 1 pkt 20 U.p.e.a., pomijając to, że egzekucja dotyczy również sfery prawnej innych określonych tam podmiotów. Stronami postępowania egzekucyjnego są co do zasady zobowiązany (art. 1 pkt 20 U.p.e.a.) oraz wierzyciel. Inne osoby również mogą brać udział w postępowaniu egzekucyjnym, wprawdzie w ograniczonym zakresie, ale inny wyraźny przepis prawa może stanowić podstawę dopuszczenia do postępowania egzekucyjnego innych podmiotów. To pokazuje, że ograniczenie się przez Organy obu instancji do zbadania, czy Strona była zobowiązanym w ścisłym rozumieniu, jakie ustawodawca zawarł w art. 1 pkt 20 U.p.e.a., nie pokrywało się z badaniem interesu prawnego, który to interes Spółka starała się wykazać, a co Organy podatkowe pominęły. Podejście to potwierdza również inny z wyroków NSA z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I OSK 2813/18, w którym Sąd ten stwierdził, że postępowanie egzekucyjne w administracji może dotyczyć sfery prawnej również innych niż strony postępowania określonych podmiotów. Jeśli natomiast chodzi o art. 38 U.p.e.a., na który w kontekście uprawnień Skarżącej powołuje się Organ odwoławczy, a wcześniej Naczelnika US to dotyczy on osób (podmiotów), nie będących zobowiązanym, które roszczą sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną. Tymczasem, mając na uwadze przyjętą dotychczas argumentację, w ocenie Sądu, Strona w tym przypadku działała na prawach zobowiązanego, skoro zajęcie nieruchomości stanowi czynność egzekucyjną skierowaną do jej majątku, a Skarżąca została wpisana w zawiadomieniu o zajęciu nieruchomości jako dłużnik rzeczowy w rubryce: "Zobowiązany". W tym miejsce należy zauważyć, że zbliżona wątpliwość (z uwagi na rozbieżność w orzecznictwie jak i w doktrynie) była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, tzn. czy małżonek osoby zobowiązanej jest, czy też nie zobowiązanym w myśl art. 1a pkt 20 U.p.e.a., albowiem nie ciąży na nim wykonanie żadnego prawnego obowiązku, ani pieniężnego ani niepieniężnego. Jak jednak zauważył NSA w wyroku z 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1479/17: "Zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że legitymacja do złożenia zarzutu przysługuje zawsze małżonkowi zobowiązanego w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1183/15, z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 36/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1155/14, wyroki WSA w Opolu z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/OP 186/09 oraz z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/OP 221/09; a także A. Cudak "Podmioty legitymowane do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej"; ZNSA, nr 4/2009, str. 18-30).". Przyjęto, że pozostawienie współmałżonka odpowiedzialnego majątkiem wspólnym za zobowiązania podatkowe (lub zobowiązania o podobnym statusie) drugiego z małżonków na zasadzie art. 29 Ordynacji podatkowej bez ochrony prawnej (brak gwarancji czynnego uczestnictwa w postępowaniu poprzez doręczanie tytułu wykonawczego, zawiadomień o dokonanych czynnościach, składanie środków zaskarżania) byłoby działaniem naruszającym standardy gwarancji konstytucyjnych państwa prawa. W kontekście dotychczasowych rozważań Sąd zwrócił również uwagę, na dodany na mocy ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw art. 27i §1 i 3, z którego wynika, że jeżeli prawo własności rzeczy lub inne prawo majątkowe obciążone zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową zabezpieczającymi należność pieniężną i odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie zostało przeniesione na inny podmiot, podstawą do prowadzenia egzekucji z tej rzeczy lub prawa majątkowego jest: 1) tytuł wykonawczy wystawiony na zobowiązanego; 2) kolejny tytuł wykonawczy wystawiony zgodnie z art. 26ca §1 pkt 2 ("Wierzyciel wystawia kolejny tytuł wykonawczy w razie (...): egzekucji z przedmiotu hipoteki przymusowej – w przypadku przeniesienia tego przedmiotu na podmiot inny niż zobowiązany."). W egzekucji z rzeczy lub prawa majątkowego obciążonych zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową podmiot, o którym mowa w §1, uczestniczy na prawach zobowiązanego. Nie bez znaczenia dla sprawy jest także art. 73 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2017 r. poz. 1007, ze zm.), z którego wynika, iż właściciel nieruchomości niebędący dłużnikiem osobistym może, niezależnie od zarzutów, które mu przysługują osobiście przeciwko wierzycielowi hipotecznemu, podnosić zarzuty przysługujące dłużnikowi oraz te, których dłużnik zrzekł się po ustanowieniu hipoteki. Ponadto, jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I CSKP 5/21: "Skoro przewidziane w art. 73 u.k.w.h. uprawnienie właściciela nieruchomości niebędącego dłużnikiem osobistym polega na podnoszeniu zarzutów przysługujących dłużnikowi osobistemu, to o ile dłużnik rzeczowy korzysta z tego prawa w obronie przed uprawnionym wierzycielem, to może to czynić na tych samych zasadach, które obowiązują dłużnika osobistego, a zatem z zachowaniem wymagań przewidzianych nie tylko w art. 84 i 88 k.c., ale także w art. 918 k.c.". I choć nie dotyczy to postępowania egzekucyjnego to trudno jest uznać, że ustawodawca inaczej traktuje dłużnika rzeczowego w kontekście obrony przed uprawnionym wierzycielem na gruncie cywilistycznym, a inaczej na gruncie administracyjnoprawnym. W tym miejscu należy również podnieść, że z istoty hipoteki, jako prawa podmiotowego wynika możliwość żądania przez uprawnionego zaspokojenia jego wierzytelności, zabezpieczonej hipoteką od każdorazowego właściciela nieruchomości. W celu zrealizowania swojego uprawnienia wierzyciel hipoteczny musi jednakże uzyskać tytuł egzekucyjny przeciwko dłużnikowi rzeczowemu. Zasadę tę wyraził wprost Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 25 sierpnia 2004 r., sygn. akt IV CK 606/03 stwierdzając, iż: "(...) hipoteka daje podstawę do zasądzenia od dłużnika rzeczowego, który nie jest dłużnikiem osobistym, kwoty zabezpieczonej nią wierzytelności. Znaczenie hipoteki nie ogranicza się bowiem do zabezpieczenia realizacji wierzytelności od dłużnika osobistego. Hipoteka, jak wynika z art. 244 §1 K.c., jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 28 maja 1993 r., sygn. akt III CZP 67/93 (OSNC 1994, nr 1, poz. 8), ograniczone prawa rzeczowe służące zabezpieczeniu wierzytelności nie uprawniają wierzyciela do jej bezpośredniego zaspokojenia.". Polega zatem ona na tym, aby w sytuacji nieuzyskania zaspokojenia od dłużnika osobistego, wierzyciel miała prawo uzyskać zaspokojenie od dłużnika rzeczowego. W takiej sytuacji, jeżeli zobowiązany osobiście nie wykonuje należnego świadczenia pieniężnego, wierzyciel może wszcząć egzekucję przeciwko dłużnikowi rzeczowemu, jednak musi uprzednio uzyskać przeciwko niemu tytuł wykonawczy (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I ACa 1066/12). W świetle powyższych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych, Sąd uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania (mających istotny wpływ na wynik sprawy), to jest: art. 138 §1 K.p.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy Organ odwoławczy zobowiązany był do jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji; art. 61a §1 K.p.a. w zw. z art. 1a pkt 20 U.p.e.a. oraz art. 28 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej i art. 33 §1 ustawy egzekucyjnym (przepisem prawa materialnego) poprzez odmowę wszczęcia postępowania w związku z uznaniem, iż zgłoszenie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne przysługuje jedynie Spółce zobowiązanej, podczas gdy stroną postępowania jest każdy czyjego interesu prawnego lub prawa dotyczy zaskarżone postanowienie; art. 7 K.p.a., art. 77 §1 K.p.a. - poprzez zaniechanie przez Organy obu instancji rzetelnego i wyczerpującego zbadania z urzędu interesu prawnego Skarżącej. W tym kontekście słuszne okazały się również zarzuty naruszenia art. 6 i 7 K.p.a. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP. Na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni rozważania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Przede wszystkim, czy w świetle przestawionego stanu faktycznego i analizy prawnej dopuszczalne było prowadzenie wszczętego postępowania egzekucyjnego, nie dysponując tytułem wykonawczym w stosunku do Strony i uniemożliwiając stronie możliwość zgłoszenia zarzutów i czy w konsekwencji istniały podstawy do wydania postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Uwzględniając treść wyroku kasacyjnego NSA, Organy przyjmą, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne nie powinna ograniczać się jedynie do powołania się na fakt nieuznania Skarżącej za stronę postępowania "głównego", tj. w niniejszej sprawie zobowiązanego, i dokonają analizy, czy Skarżąca posiada w tej sprawie interes prawny, wywiedziony przy zastosowaniu art. 28 K.p.a. z norm prawa administracyjnego, tj. art. 33 §1 U.p.e.a. w zw. z art. 140 K.c. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §1 P.p.s.a.