I SA/Go 183/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P Spółki Akcyjnej Oddziału Gospodarowania Nieruchomościami na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2022 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...] sierpnia 2021 r. określającą P. S.A. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie 668.616,00 zł. Z akt postępowania podatkowego oraz uzasadnienia decyzji SKO wynikał następujący stan sprawy: W dniu 28.01.2019 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęła deklaracja w podatku od nieruchomości za 2019 rok, w której Spółka wykazała: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.381,00 m², - grunty pozostałe o powierzchni 787.097,00 m², - budynki mieszkalne o powierzchni 540,84 m², - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 472,22 m², - budynki pozostałe o powierzchni 57,00 m², - budowle o wartości 6.534,00 zł. Zadeklarowana wartość podatku od nieruchomości stanowiła kwotę 216.437,00 zł. Następnie w dniu 25.07.2019 r. do organu wpłynęła korekta deklaracji za 2019 rok, obowiązująca od marca 2019 roku, w której Spółka wykazała: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.381,00 m², - grunty pozostałe: w okresie od stycznia do lutego o pow. 787.097,00 m² i od marca do grudnia o pow. 787.094,00 m², - budynki mieszkalne o powierzchni 540,84 m², - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 472,22 m², - budynki pozostałe - o powierzchni 57,00 m², - budowle o wartości 6 534,00 zł. Zadeklarowana wartość podatku od nieruchomości stanowiła kwotę 216 436,00 zł. W związku ze złożonymi deklaracjami organ wezwał skarżącą, pismem z dnia [...].04.2021 r. do: - wyjaśnienia, na jakiej podstawie prawnej stosuje od 2016 r. dla gruntów po linii kolejowej nr [...] oraz linii kolejowej nr [...] stawkę dla gruntów pozostałych, a nie stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - przedłożenia rejestru środków trwałych dla potrzeb podatkowych i bilansowych na dzień [...] stycznia 2016 r., [...] stycznia 2017 r., [...] stycznia 2018 r., [...] stycznia 2019 r., [...] stycznia 2020 r. i [...] stycznia 2021 r. dla wszystkich obiektów (grupy od 0 do 8 KST) znajdujących się na terenie Gminy; - przedłożenia decyzji potwierdzających formalną likwidację odcinków linii kolejowych przebiegających przez terytorium Gminy; - przedłożenia protokołów rozbiórki i likwidacji wszelkich obiektów położonych na terenie Gminy, a związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi, w szczególności torów lub informacji, iż takie dokumenty nie zostały sporządzone; - wyjaśnienia czy i kiedy nieruchomości położone na terenie Gminy były przedmiotem umowy z P. (wraz z przesłaniem stosownej umowy i wszelkich aneksów do niej); - przedłożenia zestawień gruntów, budynków i budowli związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi według stanu na każdy rok (wraz ze wszystkimi zmianami w stanie posiadania), tj. na 2016 r., 2017 r., 2018 r., 2019 r., 2020 r. i 2021 r. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca wskazała m.in., że zadeklarowanie gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych nr [...] wg stawek dla gruntów pozostałych jest właściwe. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02. 2021 r. sygn. akt SK 39/19, gdzie orzeczono, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że związanie grunty, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie Skarżącej wyrok TK, co prawda, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, ale ma uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. NSA w wyroku z dnia 4.03.2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, zapadłym po orzeczeniu TK, orzekł, że również osoby prawne mogą płacić podatek od nieruchomości według niższej stawki w sytuacji, gdy faktycznie nie wykorzystują nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze spółka uważa, że wezwanie organu I instancji do zadeklarowania gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych wg stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest niezasadne. Skarżąca, odpowiadając na kolejne wezwanie w piśmie z dnia [...].06.2021 r. oświadczyła m.in., że: - grunty związane z dawną linią kolejową nr [...] w dalszym ciągu pozostają w ewidencji Spółki P. S.A. Spółka P. S.A. prowadzi księgi w dwóch obszarach: bilansowym oraz podatkowym. W związku z powyższym ewidencja związana z obrotem rzeczowymi aktywami trwałymi prowadzona jest w obu obszarach. Rzeczowe aktywa trwałe spełniające kryteria środków trwałych wprowadzone są do ewidencji środków trwałych i do czasu ich zbycia czy fizycznej likwidacji w niej pozostają; - księgowania pierwotne podatku za lata 2016 - 2020 były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w CIT - strona w załączeniu przesłała tabelę z kosztami i przychodami w odniesieniu do przedmiotów objętych wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. W 2019 zakończył się podział działek nr [...] (podział na 5 działek), nr [...] (podział na 3 działki) i nr [...] (podział na 2 działki). W wyniku podziału powstały między innymi działki: - nr [...], - nr [...], - nr [...]; - w 2018 roku dokonano rozbiórki wiaduktu na linii kolejowej nr [...]; - grunty zajęte pod linie kolejowe do czasu ich likwidacji ujęte były w Umowie [...], zawartej w dniu [...].09.2001r. pomiędzy P. S.A. a P. S.A. Na podstawie Umowy [...] P. S.A. otrzymała do odpłatnego korzystania składniki majątkowe składające się na linie kolejowe niezbędne do zarządzania nimi w celu udostępniania ich licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Grunty i budowle stanowiące linię kolejową nr [...] na terenie Gminy zostały wykreślone z umowy [...] Aneksem nr [...] z dniem [...].09.2011 r., natomiast linia kolejowa nr [...] została wykreślona z Umowy [...] dnia [...].08.2021 r., - grunty po dawna linii kolejowej nr [...] nie były oferowane do sprzedaży. W piśmie z [...].07.2021 r. Skarżąca wskazała, że - opłata z tytułu wieczystego użytkowania na terenie Gminy była uiszczana w latach 2016-2021 za działki: dz. nr [...] do 31.12.2018 r., dz. nr [...] -są to działki zajęte na cele mieszkaniowe i nie są objęte postępowaniem; - grunty po dawnej linii kolejowej nr [...] nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, skoro poprzez usytuowanie na nich określonych urządzeń (podkłady, szyny, itp.) oraz ewentualnie określone ukształtowanie terenu (przekopy, nasypy, rowy odwadniające, przepusty pod torem kolejowym) grunty te przystosowane zostały wyłącznie do wykorzystywania ich jako droga kolejowa. Są to wady fizyczne, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę - z przyczyn nie leżących po stronie przedsiębiorcy. Na przeszkodzie wykorzystaniu gruntów pod działalność gospodarczą stoi zarówno samo ukształtowanie terenu, jak i często jego zajęcie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i urządzeniami inżynieryjnymi. Odwołując się ponownie do wyroku TK oraz zapadłych na jego tle orzeczeń NSA, Skarżąca stwierdziła, iż nie jest trafny pogląd organu I instancji, jakoby możliwość choćby potencjalnego wykorzystywania gruntów związanych z dawnymi liniami kolejowymi wskazywała na konieczność opodatkowania ich najwyższą stawką. Postanowieniem z [...].07.2021 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r., a po jego przeprowadzeniu, decyzją z [...] sierpnia 2021 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 668.616,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że Skarżąca w 2019 roku wykazywał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów pozostałych grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] oraz ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...]. Nadto w piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 roku wskazała, iż sposób w jaki deklaruje posiadane przez siebie grunty, jest prawidłowy z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 roku, sygn. akt SK 39/19. Skarżąca znajdowała się z w posiadaniu działek, które są związane ze zlikwidowanymi linami kolejowymi nr [...]. Łączna powierzchnia powyższych gruntów położonych na terenie Gminy po dawnych liniach kolejowych wynosiła w okresie od stycznia do lutego 2019 roku 781.982,00 m² a od marca do grudnia 2019 roku - 770.159,00 m² . Grunty związane z budynkami mieszkalnymi stanowiły w tym przypadku w okresie od stycznia do lutego grunty o powierzchni 6.496,00 m², a w okresie od marca do grudnia - o powierzchni 6.493,00 m². Organ wskazał również, że Skarżąca na terenie Gminy posiadała budynki mieszkalne, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki pozostałe. W 2019 roku znajdowała się również w posiadaniu budynków mieszkalnych o powierzchni 540,84 m². Powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła 472,22 m², budynki pozostałe miały powierzchnię 57,00 m². Spółka posiadała również budowle o wartości 6 534,00 zł. W okresie od marca do grudnia 2019 roku znajdowała się w posiadaniu działek oznaczonych ewidencyjnie symbolem "dr"(drogi) tj. działek o numerach : [...] - o łącznej powierzchni 11.823,00 m ². Grunty te zostały wyłączone przez organ I instancji spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 2019 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. (zwaną dalej u.p.o.l.). Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a u.p.o.l. organ stwierdził, że co do zasady, przepisy nakazują traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i – w świetle wyroku TK z dnia 24.02.2021 r. - istnieje możliwość ich chociażby potencjalnego wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa w tym zakresie nie wskazuje, jaka to ma być działalność oraz nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również, by działalność była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Z tego względu ustalenie, czy w oparciu o posiadany majątek może być prowadzona działalność gospodarcza, powinno każdorazowo nastąpić w oparciu o stan faktyczny danej sprawy. Trudno bowiem wskazać uniwersalne kryterium, należy zatem uwzględnić przede wszystkim konkretne okoliczności faktyczne danej sprawy. W ocenie organu w celu ustalenia, czy działalność Spółki można uznać za działalność gospodarczą, należy mieć na uwadze regulację zawartą w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który stanowi, iż działalność gospodarcza rozumiana jest zgodnie z przepisem art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wyłączeniu spod opodatkowania podlega działalność rolnicza, leśna oraz "agroturystyczna1 (por. art. 1a ust 2 u.p.o.l.). W związku z powyższym, aby jakąkolwiek formę aktywności uznać za działalność gospodarczą muszą zostać spełnione następujące przesłanki: zarobkowość, zorganizowany charakter oraz ciągłość. Organ stwierdził, że działalność prowadzona przez Skarżącą, wypełnia wszystkie wskazane przesłanki. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej potwierdza w szczególności wpis do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz dane zawarte w sporządzanych corocznie sprawozdaniach finansowych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z KRS jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalności Spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak sam wskazuje podatnik na swojej stronie internetowej [...] P. S.A. pełni nadzór właścicielski nad spółkami Grupy P. w celu zapewnienia jak najwyższej jakości obsługi transportowo-logistycznej pasażerów i towarów. P. S.A. jest również jednym z największych właścicieli nieruchomości w Polsce. W zasobach Spółki znajduje się m.in. ok. 96 tys. ha gruntów oraz 52 tys. budynków i budowli. Jej majątek stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z transportem i obsługą podróżnych (dworce kolejowe), jak i nieruchomości stricte komercyjne. P. S.A. prowadzi aktywne działania jako zarządca, polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu sposobów optymalnego zagospodarowania kolejowych gruntów. Organ podkreślił, że zakres prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej jest bardzo szeroki. Może ona zatem dywersyfikować kierunki działania i podejmować czynności na różnych polach w celu maksymalizacji zysków i jak najlepszego zagospodarowania posiadanego mienia. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych. Jest podmiotem zajmującym się przede wszystkim zarządzaniem i gospodarowaniem mieniem, tym samym głównym celem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki jest komercyjne zagospodarowanie posiadanego majątku w celu uzyskania jak najwyższy zysk. Odwołując się do wyroku TK z dnia 24.02.2021 r., organ stwierdził, że zbadania wymaga kwestia jakie składniki majątkowe Spółki można uznać za elementy składowe jej przedsiębiorstwa. W ocenie organu fakt, na który powołuje się Spółka, a mianowicie aktualnego niewykorzystywania gruntów w swojej działalności i ich niekorzystne ukształtowanie oraz ogólny bałagan (pozostałości) po dawnych liniach kolejowych, nie determinuje opodatkowania tychże gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie, czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być w działalności Spółki wykorzystywane. W tym kontekście organ I instancji zwrócił uwagę na serię wyroków z dnia 4.03.2021 r., sygn. III FSK 895-899/21, w których NSA stwierdził, że wyrok TK z 24.02. 2021 r. sygn. akt SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Tym samym przedmioty opodatkowania, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: a) wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych; b) ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Organ wskazał, że skarżąca w piśmie z [...].04.2021 r. przesłała rejestr środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy, z którego niezbicie wynika, że w 2019 roku grunty związane ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi nr [...], stanowiły środki trwałe w przedsiębiorstwie Spółki oraz w 2019 roku Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi. Nadto w piśmie z dnia [...].06.2021 r. wprost wskazała w zakresie uiszczanego podatku od nieruchomości, że został on w 2019 roku zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Ponadto wskazała, że ponosiła inne wydatki na grunty związane ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi nr [...], takie jak uporządkowanie terenu, podział działek, czy rozbiórka wiaduktu. Organ stwierdził, że pomiędzy wydatkami na nieruchomości grunty zlikwidowanych linii kolejowych, uzyskanymi przychodami oraz prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą zachodzi nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo - skutkowy. Fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych chociażby podatku od nieruchomości od gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi niezbicie potwierdza, że są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie podatnik nie byłby uprawniony do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki i tym samym bezpodstawnie zaniżyłby podatek dochodowy. W ocenie organu grunty pod wskazanymi liniami kolejowymi należało uznać za element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez samego podatnika przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych spółki. Organ podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż gdyby tylko spółka przejawiała chociażby minimalne zainteresowanie własnym majątkiem, to przy stosunkowo niewielkich (jak na standardy tak gigantycznej spółki) nakładach finansowych mogłaby doprowadzić teren do należytego porządku lub po prostu wydzierżawić ten teren innym podmiotom, co stanowi jej główny obszar działalności. Stan majtku podatnika zależy wyłącznie od jego woli. Utrzymanie posiadanych gruntów w należytym stanie wymaga jednakże podjęcia czynności nadzorczych oraz poniesienia pewnych wydatków na ten cel. Spółka natomiast zdaje się przyjmować odmienną taktykę, w ramach której pozostaje w posiadaniu gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych i czeka na najlepszą okazję do ich zbycia bez ponoszenia podstawowych kosztów ich utrzymania. Organ podatkowy wskazał, że zakres prowadzenia działalności przez podatnika jest bardzo szeroki, dlatego należy stwierdzić, iż spółka posiada instrumenty prawne do doprowadzenia działek do stanu nadającego się do prowadzenia różnych rodzajów działalności gospodarczej. W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącą odwołania organ odwoławczy decyzja z [...] stycznia 2022 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając w całości stanowisko tegoż organu. Skarżąca nie zgadzając się z decyzją SKO i wywiodła od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp., wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła organowi naruszenie: 1. art. 181 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), poprzez oparcie ustaleń jedynie na wyjaśnieniach skarżącej, 2. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 o.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego I prawnego, z uwagi na odnoszenie się w uzasadnieniu do przepisów prawa nie mających zastosowania w sprawie, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny stanu faktycznego dotyczącego spornych gruntów; 3. art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji, gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 4. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 5. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 i 2, art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy część działek skarżącej została zajęta przez drogi publiczne i ogólnodostępne; 6. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, wnosząc o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Pismem z [...] czerwca 2022 r. skarżąca również wniosła o rozpoznanie sprawy w takim trybie. Zarządzeniem z 27 czerwca 2021 r., Przewodniczący Wydziału I WSA w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: p.p.s.a.), skierował sprawę do rozpoznania w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonawszy kontroli zaskarżonej decyzji w tak opisanych granicach kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Odnosząc się do głównej ze spornych kwestii, czyli możliwości zakwalifikowania gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skazać również należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.). Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W wyroku z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że, wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji nie uznały za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez skarżącą spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że spółka P. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P. S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i w 2019 r. skarżąca Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] oraz ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...]. Jak ustaliły organy, wydatki związane z tymi gruntami były ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Te fakty mają kluczowe znaczenie dla oceny związku gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nie kwestionując, że w 2019 roku grunty te nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych zasadnie organy stwierdziły, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy, m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja Spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Również podniesiona okoliczność, że aktualnie strona nie może spornych gruntów ani sprzedać, ani wydzierżawić, ani wykorzystać w żaden inny sposób niż ich pierwotne przeznaczenie - transport kolejowy, nie niweczy związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony, a ponadto pozostaje w sprzeczności z ujawnioną umową najmu. Zauważyć bowiem należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Należy przy tym dostrzec, że sama skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne. Ograniczyła się w tym zakresie wyłącznie do ogólnikowych stwierdzeń. Skarżąca powołała się jedynie na wyrok TK w sprawie SK 39/19, nie wskazując na gospodarczą nieprzydatność terenu. Oświadczenia skarżącej, nie dość, że ogólnikowe nie wskazuje jednak na to, by istniejące przeszkody miały charakter trwały, ponieważ wskazują na istnienie na nieruchomościach nasypów oraz obiektów inżynieryjnych, co do których przyjąć należy, że nie są one nieusuwalne. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Podkreślić należy, że organ I instancji wskazał, iż okresie od marca do grudnia 2019 roku skarżąca znajdowała się w posiadaniu działek oznaczonych ewidencyjnie symbolem "dr"(drogi) tj. działek o numerach: [...] - o łącznej powierzchni 11.823,00 m ². Grunty te zostały wyłączone przez organ I instancji spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zapisy ewidencji musiały miały przy tym znaczenie prawne dla oceny charakteru nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm., dalej: u.p.g.k.), podstawę wymiaru podatków i świadczeń czy oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że wspomniana ewidencja jest dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ podatkowy określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Niezależnie od powyższego Sąd chce wskazać na ugruntowaną linię orzeczniczą dotyczącą możliwości kwalifikacji gruntu jako drogi publicznej. Legalna definicja "drogi publicznej" oraz regulacje jej dotyczące zawarte są w art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 470 dalej: u.d.p.). Wedle NSA, wobec tak kategorycznej treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest możliwym posłużenie się potocznym rozumieniem pojęcia "drogi publicznej", czy też odwoływanie się do przepisów, do których nie odesłano (zob. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 1037/10). Drogą publiczną (art. 1 u.d.p.) jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Ulice leżące w ciągu danych dróg, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.), gdy drogi krajowe – Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p.). Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych, kończącą się podjęciem przez właściwy organ aktu prawnego (rozporządzenia lub uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego) o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych. Z cytowanych przepisów wynika, że drogi publiczne powinny stanowić własność gminy, powiatu lub województwa, a w przypadku dróg krajowych – Skarbu Państwa i w drodze odpowiedniego aktu prawnego muszą zostać zaliczone do danej kategorii dróg. Przepis u.d.p. nie przewidują uzyskiwania statusu drogi publicznej ex lege z powodu tylko samego położenia spornych gruntów w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych). Nie sposób mówić o tym, że droga (ulica) prywatna, z powodu pozostawania w ciągu dróg publicznych także staje się drogą publiczną i jako taka jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4415/21). Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1797/18 stwierdził, że nawet przy odczytaniu art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (zob. też wyroki NSA: z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09; z 19 września 2015 r., II FSK 1787/15; z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3005/15 oraz P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Droga może być zaliczona do kategorii dróg publicznych, wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych (zob. wyroki NSA: z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; z 25 lutego 2021 r., III FSK 2343/21). Tereny kolejowe nie będą zatem kwalifikowane jako drogi publiczne nawet w sytuacji, gdy funkcjonalnie pełnią rolę ogólnodostępnej ulicy (drogi) leżącej w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), na przecięciu linii kolejowych z drogami publicznymi lub gdy na części z nich posadowiono budowle dróg publicznych. Spełnienie przesłanki ogólnodostępności jest warunkiem koniecznym ale niewystarczającym do uznania ich za drogę publiczną. Musi nastąpić formalne zaliczenie do kategorii dróg publicznych odpowiednim aktem prawnym. Ze znajdujących się w aktach sprawy wypisów z ewidencji gruntów i budynków wynika, że w 2019 r. właścicielem spornych działek był Skarb Państwa. Zatem sporne tereny kolejowe nie mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych gminnych, powiatowych czy wojewódzkich, gdyż nie stanowiły własności jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma też podstaw, aby sporne grunty traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby w tym przedmiocie zostało wydane rozporządzenie. Takiej okoliczności nie wskazywała także skarżąca. Skarżąca nie wykazała również, że dla spornych nieruchomości wydano decyzję, o której mowa w art. 73 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872 ze zm.). Zatem wbrew treści skargi nie można uznać za, że zawarte w ewidencji gruntów i budynków dane dotyczące właściciela są niezgodne ze stanem prawnym. Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 181 o.p. poprzez oparcie ustaleń jedynie na wyjaśnieniach strony skarżącej. Przepis ten jedynie reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 o.p. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem poczynienie ustaleń jedynie na wyjaśnieniach podatnika nie stanowi naruszenia żadnego z powyższych przepisów o ile są wystarczające do rozpoznania sprawy. Na marginesie należy również dodać, że wśród dowodów zgromadzonych w sprawie znajdują się również dokumenty pozyskane z inicjatywy organu tj. wypisy z ewidencji gruntów i budynków. Sąd nie podzielił także zarzutu opartego o twierdzenie o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 o.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.