I SA/Ol 78/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018r. sprawy ze skargi Gminy A na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie badania zgodności z prawem uchwały w sprawie zasad i trybu przyznawania, przekazywania i rozliczania dotacji podmiotowych oddala skargę W dniu 3 listopada 2017 r. Wójt Gminy Gietrzwałd, działając na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, dalej jako: "u.s.g."), art. 12 i art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 862) oraz art. 126 i art. 247 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, dalej jako: "u.f.p."), wydał zarządzenie nr 92/2017 w sprawie zasad i trybu przyznawania, przekazywania i rozliczania dotacji podmiotowych z budżetu Gminy Gietrzwałd dla samorządowych instytucji kultury. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie uchwałą z dnia 1 grudnia 2017 r., nr 0102-430/17, stwierdziło nieważność powyższego zarządzenia Wójta Gminy Gietrzwałd z dnia 3 listopada 2017 r. W uzasadnieniu Kolegium RIO wskazało, że zgodnie z art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym działalność ta jest prowadzona. Przepis art. 28 ust. 3 tej ustawy stanowi natomiast, że organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji: 1) podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów, 2) celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, 3) celowej na realizację wskazanych zadań programowych. Zgodnie zaś z art. 126 u.f.p., dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Natomiast przepis art. 247 ust. 2 u.f.p. stanowi, iż zarząd jednostki samorządu terytorialnego sprawuje ogólny nadzór nad realizacją, określonych uchwałą budżetową dochodów i wydatków, przychodów i rozchodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Mając na uwadze powyższe unormowania, Kolegium RIO stwierdziło, że żaden z powołanych w podstawie prawnej zarządzenia przepisów nie przyznaje organowi wykonawczemu jednostki samorządu terytorialnego kompetencji do określenia w drodze zarządzenia zasad i trybu przyznawania, przekazywania i rozliczania dotacji podmiotowych udzielanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego samorządowej instytucji kultury. Z informacji o wynikach kontroli dotacji udzielanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego dla jednostek sektora finansów publicznych, przygotowanej przez Krajową Radę Regionalnych Izb Obrachunkowych wynika wprawdzie zalecenie, iż organ wykonawczy powinien ustalić zasady przekazywania i rozliczania dotacji z budżetu dla samorządowych instytucji kultury, jednakże zalecenie to należy odnieść do działań w ramach kontroli zarządczej. Zgodnie bowiem z art. 68 ust. 1 u.f.p., kontrolę zarządczą w jednostkach sektora finansów publicznych stanowi ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy. W myśl art. 69 ust. 1 pkt 2 u.f.p. do wójta gminy należy zapewnienie funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej. W ocenie Kolegium Izby, to właśnie w ramach kontroli zarządczej jest możliwe uregulowanie zasad i trybu przyznawania, przekazywania i rozliczania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem organu, kompetencji prawodawczych nie można domniemywać, czy też stosować przez analogię. Skoro żaden przepis rangi ustawy lub wydanego na podstawie ustawy rozporządzenia nie przewiduje kompetencji organu wykonawczego gminy do stanowienia, oznacza to, że organ kompetencji takich nie posiada. W przedmiotowej sprawie zarówno ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jak i ustawa o finansach publicznych, nie przyznają organowi wykonawczemu gminy kompetencji do określania zasad i trybu postępowania przy udzielaniu dotacji podmiotowych z budżetu gminy dla samorządowych instytucji kultury. Zgodnie zaś ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przyjąć należy, iż do rodzajów naruszeń przepisów skutkujących nieważnością uchwał i zarządzeń organów jednostek samorządu terytorialnego (lub ich części) zaliczyć należy m.in. naruszenia: przepisów wyznaczających kompetencje do podejmowania uchwał (np. wyrok NSA z 11 lutego 1998 r. sygn. akt II SA/Wr 1459/97). W skardze na powyższe rozstrzygnięcie nadzorcze Gmina Gietrzwałd wniosła o jego uchylenie, zarzucając mu: 1) rażące naruszenie przepisów prawa tj. art. 91 ust. 1 i 3 u.s.g. polegające na: - nieuzasadnionym i sprzecznym z prawem przyjęciu, że badane zarządzenie zostało wydane bez podstawy prawnej i w konsekwencji stwierdzeniu jego nieważności, - brak uzasadnienia prawnego, z którego wynikałaby wykładnia przepisów prawa uzasadniająca i wyjaśniająca stanowisko organu nadzoru, 2) rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt. 4 u.s.g., art. 12 i 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz art. 126 i 247 ust. 2 u.f.p., polegające na ich błędnej wykładni i uznaniu, że przepisy te nie stanowią podstawy do uregulowania przez organ wykonawczy gminy zasad i trybu przyznawania, przekazywania i rozliczania dotacji podmiotowych dla samorządowych instytucji kultury w formie zarządzenia. Ewentualnie Gmina zarzuciła naruszenie art. 18 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 561 ze zm.) oraz art. 91 ust. 1 i ust. 3 u.s.g. poprzez wydanie rozstrzygnięcia nadzorczego w sprawie nienalężącej do kompetencji RIO. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wykonywanie budżetu oraz sprawowanie nadzoru nad realizacją dochodów i wydatków należy do wójta gminy. Wykonywanie budżetu i sprawowanie kontroli nad jego wykonaniem oznacza w pierwszej kolejności określenie zasad dokonywania wydatków oraz kontroli prawidłowości wydatkowania środków przez ich dysponentów, zwłaszcza, że zgodnie z dyspozycją art. 126 u.f.p. dotacje podlegają szczególnym zasadom rozliczania. W ramach procedury wykonywania budżetu i sprawowania nadzoru nad jego wykonaniem wójt gminy jest zatem nie tylko uprawniony, ale również zobligowany, do określenia zasad udzielania i rozliczania dotacji z budżetu gminy dla samorządowej instytucji kultury. Nie jest to kompetencja domniemana, gdyż wynika ona wprost z art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt. 2 u.s.g. w zw. z art. 126 i art. 247 ust. 2 u.f.p.. Nadzór oznacza bowiem możliwość władczej ingerencji w sposób działania podmiotu nadzorowanego. Powyższe odbywa się w ramach procedury wykonywania budżetu i sprawowania nadzoru nad jego realizacją, która to procedura jest jednocześnie samoistnym instrumentem kontroli zarządczej. W ocenie skarżącej Gminy, uzasadnienie uchwały Kolegium RIO nie zawiera uzasadnienia prawnego. Poza wybiorczym (z pominięciem art. 30 u.s.g.) przytoczeniem brzmienia przepisów, organ nadzoru nie dokonał ich wykładni i pozbawił możliwości merytorycznej polemiki z jego stanowiskiem. Ponadto zaskarżona uchwała jest sprzeczna ze stanowiskiem Krajowej Rady Regionalnych Izb Obrachunkowych wyrażonym w "Informacji o wynikach kontroli dotacji udzielanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego dla jednostek sektora finansów publicznych". Z treści tego dokumentu (str. 19) wynika, że art. 247 ust. 2 u.f.p. stanowi główną i podstawową normę kompetencyjną dla organu wykonawczego gminy do ustalenia zasad przyznawania i rozliczania dotacji dla samorządowej instytucji kultury. Powyższą normę kompetencyjną wzmacnia i uzupełnia art. 126 u.f.p., z treści którego wynika, że dotacje podlegają szczególnym zasadom rozliczenia. Wskazując na wewnętrzną sprzeczność uchwały, strona skarżąca podniosła, że z jednej strony Kolegium RIO stwierdziło brak jakiegokolwiek przepisu prawa stanowiącego normę kompetencyjną dla wójta gminy, zaś z drugiej uznało, że kompetencja ta mu przysługuje w ramach wykonywania kontroli zarządczej, której instrumentem jest art. 247 ust. 2 u.f.p. W ocenie strony, można zatem domniemywać, że intencją organu nadzoru nie było zakwestionowanie prawa do ustalenia zasad przyznawania i rozliczania dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dla samorządowej instytucji kultury, lecz formy prawnej działania, tj. formy zarządzenia. W związku z tym strona podniosła, że zarządzenie jest prawną formą działania, za której pomocą wójt może podejmować władcze rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II SA/Ol 1044/07). Skoro ustawodawca określił kompetencje wójta do władczego określenia zasad i trybu przyznawania, przekazywania i rozliczania dotacji podmiotowych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dla samorządowych instytucji kultury; zaś podstawową formą władczej działalności wójta jest zarządzenie, to należy uznać, że w niniejszej sprawie Wójt Gminy miał prawo (a nawet obowiązek) wydać zarządzenie. Zdaniem skarżącej Gminy, powołane przez organ uchwały regionalnych izb obrachunkowych dotyczyły innych stanów faktycznych i dowodzą, że nie istnieją rozstrzygnięcia w sprawach analogicznych. Wydanie w niniejszej sprawie zarządzenia z pewnością nie wywołało skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Zwłaszcza, że kompetencja organu wykonawczego w tym zakresie jest uznawana zarówno przez orzecznictwo i doktrynę prawniczą, Krajową Radę Regionalnych Obrachunkowych oraz w skomplikowanym i częściowo wzajemnie sprzecznym wywodzie nawet przez organ. Nie powinna budzić wątpliwości również forma prawna zarządzenia. Strona podniosła dodatkowo, iż na terenie całego kraju, w tym na obszarze województwa "[...]", funkcjonują zarządzenia organów wykonawczych jednostek samorządu terytorialnego wydane w sprawie określenia zasad i trybu przyznania i rozliczenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dla samorządowych instytucji kultury, np. zarządzenie Wójta Gminy z dnia "[...]" w sprawie wprowadzenia zasad i trybu przyznawania, przekazywania i rozliczania dotacji podmiotowej z budżetu Gminy dla Gminnego Centrum Kulturalno - Bibliotecznego, zarządzenie nr "[...]" Burmistrza Miasta i Gminy w sprawie ustalenia zasad i trybu przyznawania, przekazywania i rozliczania dotacji z budżetu Gminy dla samorządowych instytucji kultury, Zarządzenie Nr "[...]" Burmistrza z dnia "[...]" w sprawie zasad i trybu przyznawania, przekazywania i rozliczania dotacji podmiotowych i celowych z budżetu Gminy dla samorządowych instytucji kultury, zarządzenie nr "[...]" Prezydenta Miasta z dnia "[...]" w sprawie zasad przyznawania, przekazywania i rozliczania dotacji podmiotowej i celowej z budżetu Miasta dla samorządowych instytucji kultury. Zarządzenia te regulują tę samą materię i są oparte na tych samych podstawach prawnych. Z ostrożności procesowej skarżąca Gmina podniosła, że gdyby podzielić pogląd organu nadzoru, że wójtowi gminy nie przysługuje kompetencja do wydania zarządzenia w zakreślonym przedmiocie, wówczas należałoby uznać, że zarządzenie nie podlega nadzorowi RIO i rozstrzygnięcie nadzorcze zostało wydane z przekroczeniem ustawowej kompetencji wynikającej z art. 18 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 11 ust. 1 pkt. 4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych oraz art. 91 ust. 1 i 3 u.s.g. Przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby, że w takich przypadkach środkiem kontroli jest skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 50 w zw. z art. 3 § 2 pkt 6 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, i wyłączona zostaje zarówno skarga organu nadzoru do sądu administracyjnego, jak i skarga indywidualna, o której mowa w art. 101 u.s.g. Skoro organ przyjął "wąskie" rozumienie pojęcia zarządzenia, powinien uznać, że jest władny do sprawowania nadzoru wyłącznie nad zarządzeniami wydanymi na podstawie przepisów, które wprost nakazują działanie w tej formie. W przedmiotowej sprawie powinien zatem uznać się za nieuprawniony do wydania rozstrzygnięcia nadzorczego. W odpowiedzi na skargę Kolegium RIO, wnosząc o jej oddalenie, wskazało, że art. 126 u.f.p. zawiera jedynie ogólną definicję dotacji, natomiast z art. 247 ust. 2 u.f.p. wynika wyłącznie ogólna kompetencja organu wykonawczego do sprawowania ogólnego nadzoru nad realizacją dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów budżetu gminy, więc organ wykonawczy odpowiada za realizację budżetu, co jednak nie jest podstawą do stanowienia przez organ wykonawczy przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2017 r. – orzekające nieważność Zarządzenia Nr 92/2017 Wójta Gminy Gietrzwałd z dnia 3 listopada 2017 r. w sprawie zasad i trybu przyznawania, przekazywania i rozliczania dotacji podmiotowych z budżetu Gminy Gietrzwałd dla samorządowych instytucji kultury - odpowiada prawu. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Przy rozpoznawaniu skargi na rozstrzygnięcie nadzorcze dotyczące aktu (np. uchwały lub, jak w tym przypadku, zarządzenia) organu jednostki samorządu terytorialnego obowiązkiem Sądu jest najpierw zbadanie zgodności z prawem samego aktu, a dopiero w następnej kolejności badanie legalności rozstrzygnięcia nadzorczego, mocą którego stwierdzono nieważność owego aktu (por.: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, uw. 3 do art. 148; J. Zimmermann, Elementy procesowe nadzoru i kontroli NSA nad samorządem terytorialnym, "Państwo i Prawo" 1991, nr 10, s. 48; wyrok NSA z 05.12.1995 r., SA/Rz 1109/95; wyroki WSA: z 10.05.2005 r., III SA/Łd 103/05; z 12.08.2005 r., II SA/Op 207/05; z 06.09.2006 r., II SA/Go 450/06; z 10.01.2013 r., IV SA/Gl 1044/12; z 04.09.2014 r., IV SA/Po 701/14; z 05.02.2016 r., III SA/Wr 1282/15 – wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). Albowiem w sprawach ze skarg na rozstrzygnięcie nadzorcze, gdy przedmiotem tego rozstrzygnięcia jest akt organu jednostki samorządu terytorialnego, chodzi w istocie o to samo, o co chodzi w sprawie ze skargi na taki akt wniesionej na podstawie art. 101 ust. 1 u.s.g. – o ocenę legalności danego aktu (por. wyrok NSA z 04.08.2011 r., II OSK 168/11, CBOSA). Wobec powyższego merytoryczną kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2017 r. należało rozpocząć od analizy treści inkryminowanego Zarządzenia Nr 92/2017 Wójta Gminy Gietrzwałd z dnia 3 listopada 2017 r. w sprawie zasad i trybu przyznawania, przekazywania i rozliczania dotacji podmiotowych z budżetu Gminy Gietrzwałd dla samorządowych instytucji kultury (znak: Z.0050.92.2017; k. 1-5 akt sprawy administracyjnej). Przystępując do merytorycznej oceny wyżej wymienionego Zarządzenia, należy podkreślić, że w świetle art. 7 Konstytucji RP działalność wójta polegająca na wydawaniu zarządzeń z zakresu administracji publicznej, jak każda forma aktywności organów administracji (tu: samorządowej) – a szerzej: wszystkich organów władzy publicznej – może być podejmowana tylko "na podstawie i w granicach prawa". Zasady tej nie zmieniają przepisy art. 165 ust. 2 Konstytucji RP i art. 2 ust. 3 u.s.g. – gwarantujące samodzielność jednostek samorządu terytorialnego, podlegającą ochronie sądowej – gdyż, jak trafnie zauważa się w piśmiennictwie, samodzielność ta ma zawsze charakter względny, który wyraża się w tym, że j.s.t. działa w ramach prawa i jest podporządkowana temu prawu (zob. J. Jagoda, Sądowa ochrona samodzielności gminy, Warszawa 2011, s. 47). Prawnej podstawy dla podjęcia spornego Zarządzenia – jak wynika z treści jego części wstępnej – Wójt Gminy Gietrzwałd upatrywał w przepisach art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 – t.j.), art. 12 i 28 ust. 3 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r., poz. 406 – t.j. ze zm.) oraz art. 126, 247 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016, poz. 1870 – t.j.). Zgodnie z art. 30 ust. 1 u.s.g., Wójt wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa. W myśl art. 30 ust. 2 przywołanej ustawy do zadań wójta należy w szczególności: 1) przygotowywanie projektów uchwał rady gminy; 1a) opracowywanie programów rozwoju w trybie określonym w przepisach o zasadach prowadzenia polityki rozwoju; 2) określanie sposobu wykonywania uchwał; 3) gospodarowanie mieniem komunalnym; 4) wykonywanie budżetu; 5) zatrudnianie i zwalnianie kierowników gminnych jednostek organizacyjnych; 6) (uchylony). Przywołany w podstawie prawnej Zarządzenia Wójta art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu działalności kulturalnej stanowi, że organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów. Natomiast art. 126 u.f.p. zawiera definicję dotacji, która brzmi następująco: Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Wskazany również w podstawie prawnej Zarządzenia Wójta art. 247 ust. 2 przywołanej ustawy dotyczy zasad sprawowania nadzoru nad wykonaniem budżetu. Z treści tego przepisu wynika, że zarząd jednostki samorządu terytorialnego sprawuje ogólny nadzór nad realizacją, określonych uchwałą budżetową, dochodów i wydatków, przychodów i rozchodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej wyrażonym w skardze, że podstawą prawną do podjęcia zarządzenia jest art. 30 ust. 1 i 2 pkt 4 u.s.g. Zgodnie z tymi przepisami wójt wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa (art. 30 ust. 1), jak też do zadań wójta należy w szczególności wykonywanie budżetu (art. 30 ust. 2 pkt 4). Przywołane w tym miejscu regulacje prawne ustalają jedynie w sposób ogólny zakres i przedmiot kompetencji wójta. Przepisy te stanowią regulację o charakterze ustrojowym, ustalając zakres działania organu wykonawczego gminy. Artykuł 30 ust. 1 przywołanej ustawy nie stanowi natomiast podstawy do samodzielnego kreowania zadań wójta. Wykonywanie przez wójta uchwał rady gminy to urzeczywistnianie woli organu stanowiącego wyrażanej w formie i w trybie przewidzianych przepisami prawa za pomocą dostępnych organowi wykonawczemu środków prawnych lub czynności materialno – technicznych. Natomiast wykonywanie zadań określonych przepisami prawa to urzeczywistnianie woli prawodawcy za pomocą przypisanych organowi wykonawczemu środków prawnych lub czynności materialno-technicznych. Wykonywanie budżetu przez wójta w myśl art. 30 ust. 2 pkt 4 przywołanej ustawy rozumiane jako gromadzenie dochodów i dokonywanie wydatków przewidzianych w budżecie odbywa się w granicach wytyczonych uchwałą budżetową. W doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się, że przepis art. 30 ust. 2 pkt 4 u.s.g. ma charakter normy kompetencyjnej, bowiem szczegółowe postanowienia w tym zakresie zawarte są w rozdziale 6 u.s.g. oraz w u.f.p. Zadania organu wykonawczego gminy związane z wykonywaniem budżetu to w szczególności: - sprawowanie ogólnego nadzoru nad realizacją określonych uchwałą budżetową dochodów i wydatków, przychodów i rozchodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 247 ust. 1 i 2 u.f.p.); - określenie szczegółowych zasad, sposobu i trybu przyznawania służbowych kart płatniczych i korzystania z nich przy dokonywaniu wydatków z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz innych samorządowych jednostek organizacyjnych i osób prawnych, a także zasad rozliczania płatności dokonywanych przy ich wykorzystaniu, z uwzględnieniem konieczności zapewnienia prawidłowości i gospodarności dokonywania wydatków (art. 247 ust. 3 u.f.p.); - obowiązek przekazania podległym jednostkom informacji niezbędnych do opracowania projektów ich planów finansowych w terminie 7 dni od dnia przekazania projektu uchwały budżetowej wójtowi (art. 248 ust. 1 u.f.p.); - obowiązek w terminie 21 dni od dnia podjęcia uchwały budżetowej: a) przekazania podległym jednostkom informacji o ostatecznych kwotach dochodów i wydatków tych jednostek oraz wysokości dotacji i wpłat do budżetu; b) opracowania planu finansowego zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami, przy przyjęciu jako podstawy dla tego planu kwoty dotacji przyznanych na ten cel w roku budżetowym oraz wielkości dochodów związanych z realizacją tych zadań, które podlegają przekazaniu do budżetu państwa (art. 249 ust. 1 u.f.p.); - obowiązek uzyskania przez wójta kontrasygnaty skarbnika gminy w przypadku czynności prawnych polegających na zaciąganiu kredytów i pożyczek oraz udzielaniu pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także emisji papierów wartościowych (art. 262 ust. 1 u.f.p.); - obowiązek przedstawienia organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego i regionalnej izbie obrachunkowej, w terminie do 31 sierpnia, informacji o przebiegu wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego za pierwsze półrocze (art. 266 ust. 1 u.f.p.); - obowiązek przedstawienia, w terminie do 31 marca roku następującego po roku budżetowym, organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego sprawozdania rocznego z wykonania budżetu tej jednostki, zawierającego zestawienie dochodów i wydatków wynikających z zamknięć rachunków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w szczegółowości nie mniejszej niż w uchwale budżetowej (art. 267 ust. 1 u.f.p.); - obowiązek przekazania sprawozdania finansowego gminy organowi stanowiącemu, w terminie do dnia 31 maja roku następującego po roku budżetowym (art. 270 ust. 1 u.f.p.). Jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, organowi wykonawczemu nie służy domniemanie kompetencji w sprawach, w których ustawa wyraźnie nie przewiduje właściwości wójta, bowiem domniemanie to służy radzie gminy na podstawie art. 18 u.s.g. (tak R. Budzisz, Ustawa o samorządzie gminnym, pod. red. P. Chmielnickiego, Warszawa 2013, s. 523.). Przywołane przepisy art. 30 ust. 1 i 2 pkt 4 u.s.g. znajdują zastosowanie dopiero łącznie z innymi przepisami określającymi w sposób szczegółowy kompetencje wójta. W przedmiotowej sprawie w kontrolowanym Zarządzeniu Wójta przywołano art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu działalności kulturalnej oraz art. 126 i 247 ust. 2 u.f.p.. Przepis art. 126 u.f.p. zawiera definicję dotacji, wskazując, że dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W świetle art. 247 u.f.p. do istotnych kompetencji Wójta należy sprawowanie ogólnego nadzoru nad realizacją, określonych uchwałą budżetową, dochodów i wydatków, przychodów i rozchodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 68 ust. 1 u.f.p. kontrolę zarządczą w jednostkach sektora finansów publicznych stanowi ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy. W myśl art. 68 ust. 2 u.f.p. celem kontroli zarządczej jest zapewnienie w szczególności: 1) zgodności działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi; 2) skuteczności i efektywności działania; 3) wiarygodności sprawozdań; 4) ochrony zasobów; 5) przestrzegania i promowania zasad etycznego postępowania; 6) efektywności i skuteczności przepływu informacji; 7) zarządzania ryzykiem. Zgodnie z art. 69 ust. 1 pkt 2 u.f.p. zapewnienie funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej należy do obowiązków wójta. W pełni podzielić należy stanowisko organu nadzoru, że kompetencji do podjęcia spornego zarządzenia nie przyznają również odczytywane łącznie z 30 ust. 1 i 2 pkt 4 u.s.g. przepisy 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu działalności kulturalnej oraz art. 126 i 247 ust. 2 u.f.p. Żaden z powołanych w podstawie prawnej Zarządzenia Nr 92/2017 Wójta Gminy Gietrzwałd z dnia 3 listopada 2017 r. przepisów nie przyznaje organowi wykonawczemu jednostki samorządu terytorialnego kompetencji do określenia w drodze zarządzenia zasad i trybu przyznawania, przekazywania i rozliczania dotacji podmiotowych udzielanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego samorządowej instytucji kultury. Z przywołanych przepisów wynika wyłącznie ogólna kompetencja organu wykonawczego do sprawowania ogólnego nadzoru nad realizacją dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów budżetu gminy, co jednak nie jest podstawą do stanowienia przez organ wykonawczy przepisów prawa. Skoro żaden przepis rangi ustawy lub wydanego na podstawie ustawy rozporządzenia nie przewiduje kompetencji organu wykonawczego gminy do stanowienia przepisów prawa, oznacza to, że organ kompetencji takich nie posiada. Wobec braku przepisu kompetencyjnego do wydania przez Wójta Gminy Gietrzwałd Zarządzenia z dnia 3 listopada 2017 r., podzielić należy stanowisko Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie, że przedmiotowe Zarządzenie zostało podjęte bez podstawy prawnej, co stanowi istotne naruszenie prawa. Zauważyć, należy że z uwagi na publiczny charakter gminnych instytucji kultury i treść realizowanych przez nie obowiązków, kontrolowane Zarządzenie Wójta adresowane do podmiotów określonych w sposób abstrakcyjny w istocie ma charakter aktu prawa miejscowego. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podziela pogląd ugruntowany i jednolity pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego że ustawa o samorządzie gminnym jednoznacznie określa katalog gminnych aktów prawa miejscowego i podmioty uprawnione do ich stanowienia (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II OSK 1526/08). Przechodząc na grunt ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej należy pamiętać, że organizator ma obowiązek zapewnić instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym instytucja prowadzi tę działalność. Przyznawanie dotacji przez organizatora nie zależy od jego dobrej woli, a jest ustawowym obowiązkiem. Tworzenie instytucji kultury przez jednostki samorządu terytorialnego jest przejawem realizacji jej zadania własnego o charakterze obowiązkowym, czyli organizowania działalności kulturalnej. Z przepisów zawartych w Rozdziale 3 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej pt.: "Zasady gospodarki finansowej instytucji kultury" wynika, że instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania. Wysokość rocznej dotacji na działalność ustala organizator. Zgodnie z przepisami art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji: 1) podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów; 2) celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji; 3) celowej na realizację wskazanych zadań i programów. Co do formy przekazywania dotacji w doktrynie prawa administracyjnego przeważa pogląd, że w przypadku dotacji podmiotowej nie ma obowiązku zawierania umowy. Natomiast w przypadku dotacji celowych zawarcie umowy jest konieczne. Jak wynika z art. 250 u.f.p., zarząd jednostki samorządu terytorialnego, udzielając dotacji celowej, w tym jednostce sektora finansów publicznych (a więc także samorządowej instytucji kultury), co do zasady zawiera umowę, która powinna określać w szczególności: 1. wysokość dotacji, cel lub opis zakresu rzeczowego zadania, na którego realizację są przekazywane środki dotacji; 2. termin wykorzystania dotacji, nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia danego roku budżetowego; 3. termin i sposób rozliczenia udzielonej dotacji oraz termin zwrotu niewykorzystanej części dotacji celowej, z tym że termin ten nie może być dłuższy niż terminy zwrotu określone w przepisach u.f.p. W świetle przywołanych regulacji prawnych, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, przepisy ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie wprowadzają wymogu ustalenia dotacji podmiotowej dla instytucji kultury w formie odrębnego aktu prawnego. Dotacja udzielana tej instytucji jest wydatkiem budżetu ujętym w planie wydatków, ustalonym przez właściwy organ stanowiący w uchwale budżetowej. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut, że Zarządzenie nr 92/2017 w sprawie zasad i trybu przyznawania, przekazywania i rozliczania dotacji podmiotowych z budżetu Gminy Gietrzwałd dla samorządowych instytucji kultury, nie podlega nadzorowi RIO i rozstrzygnięcie nadzorcze zostało wydane z przekroczeniem ustawowej kompetencji wynikającej z art. 18 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 11 ust. 1 pkt. 4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych oraz art. 91 ust. 1 i 3 u.s.g. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że przedmiotowe zarządzenie uchyla się spod nadzoru Regionalnej Izby Obrachunkowej, ponieważ nie ma charakteru materialnego, gdyż możliwość wydania tego typu zarządzenia nie została enumeratywnie wskazana w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Z przepisu art. 91 u.s.g. jednoznacznie wynika, że każde zarządzenie organu gminy, bez względu na charakter prawny, podlega nadzorowi organowi nadzoru. Przepis ten nie wprowadza bowiem podziału na zarządzenia o charakterze materialnym i zarządzenia, które takiego charakteru prawnego nie mają. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 249/06, jednoznacznie wskazał, że brak jest podstaw prawnych do uznania za prawidłową tezę o wyłączeniu zarządzeń organu wykonawczego gminy, innych niż wyraźnie wskazane w ustawie o samorządzie gminnym, z zakresu kompetencji nadzorczych, nawet gdyby miały charakter aktów kierownictwa wewnętrznego. Również w innych orzeczeniach NSA wskazywano, iż z treści art. 90 i 91 u.s.g. nie można wywieść, że zarządzenia wójta (burmistrza), poza porządkowymi, nie podlegają nadzorowi (zob. wyrok z dnia 16 września 2003 r., II SA/Wr 854/03, OSS 2004/2/43, wyrok z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt II OSK 500/08, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Do powyżej przedstawionego poglądu - który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podziela - skłania także analiza orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W uchwale z dnia 27 września 1994 r., W 10/93, OTK ZU 1994/2/46, Trybunał podkreślił, że jedną z najistotniejszych gwarancji wykonywania przez samorząd terytorialny zadań publicznych w ramach i na podstawie przepisów prawa jest konstytucyjna instytucja nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego. W myśl art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (DzU z 2016, poz. 561 – t.j.) do wyłącznej właściwości kolegium izby należy orzekanie o nieważności uchwał i zarządzeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 omawianej ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 w zakresie działalności nadzorczej właściwość rzeczowa regionalnych izb obrachunkowych obejmuje uchwały i zarządzenia podejmowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego w sprawach dotyczących zasad i zakresu przyznawania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest również zarzut podniesiony w skardze, iż uzasadnienie uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2017 r., nr 0102-430/17 nie spełnia wymogów uzasadnienia prawnego. Zgodnie z art. 91 ust. 3 u.s.g. wynika, że rozstrzygnięcie nadzorcze powinno zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. O ile więc, według art. 91 ust. 5 powołanej ustawy, przepisy k.p.a. stosuje się odpowiednio, co może mieć wpływ na zakres stosowania wobec rozstrzygnięcia nadzorczego art. 107 k.p.a., o tyle to art. 91 ust. 3 u.s.g. determinuje obowiązek organu nadzoru do zawarcia w rozstrzygnięciu nadzorczym uzasadnienia, z którego treści będzie wynikała argumentacja organu nadzoru uznania danego aktu lub jego części za nieważną. W ocenie Sądu uzasadnienie uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2017 r., nr 0102-430/17 spełnia wymogi ustawowe wskazane w wyżej wymienionych aktach normatywnych. Co prawda uzasadnienie uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie nie jest rozbudowane, lecz w treści tego uzasadnienia w sposób jasny i czytelny, organ nadzoru wskazał argumentację prawną za poparciem swojego stanowiska. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej po przeprowadzeniu analizy prawnej przepisów przywołanych w podstawie prawnej Zarządzenia nr 92/2017 w sprawie zasad i trybu przyznawania, przekazywania i rozliczania dotacji podmiotowych z budżetu Gminy Gietrzwałd dla samorządowych instytucji kultury, wskazało, że żaden z przywołanych przepisów prawa nie przewiduje kompetencji organu wykonawczego gminy do stanowienia tego typu zarządzenia. Z treści art. 91 ust. 1 i 4 u.s.g. wynika, że przesłanką stwierdzenia nieważności uchwały czy zarządzenia organu gminy jest istotna sprzeczność z prawem. W orzecznictwie podkreśla się, że opierając się na konstrukcji wad powodujących nieważność oraz wzruszalność decyzji administracyjnych, można wskazać rodzaje naruszeń przepisów, które trzeba zaliczyć do istotnych, skutkujących nieważnością aktu organu jednostki samorządu terytorialnego. Do nich należy naruszenie: przepisów wyznaczających kompetencję do podejmowania aktów, podstawy prawnej ich podejmowania, przepisów prawa ustrojowego, przepisów prawa materialnego - przez wadliwą ich wykładnię - oraz przepisów regulujących procedurę podejmowania aktów (wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., II SA/Wr 1459/97, OwSS 1998/3/79, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2005 r., IV SA/Wa 821/05, LEX nr 192932). Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., w całości skargę oddalił.