III SA/Wa 2031/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi M.K. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (organ upoważniony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. (dalej: "Strona", "Skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS",) z dnia [...] lipca 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z dnia [...] czerwca 2021 r., w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Skarżący w maju i czerwcu 2020 r. został zakwalifikowany jako podmiot o wysokim poziomie ryzyka i równocześnie w całym badanym okresie została zakwalifikowany jako podmiot o podwyższonym poziomie ryzyka (znaczny udział zakupów od kontrahentów ryzykownych). NUCS pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. zawiadomił o dokonaniu blokady na okres 72 godzin dwóch rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Skarżącego przez [...] S.A. z siedzibą w W., tj. rachunków bankowych o następujących numerach: nr [...] (PLN) i nr [...] (PLN). NUCS dokonał analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zebrane przez NUCS informacje wskazały, że Skarżący może wykorzystywać sektor finansowy do wyłudzeń skarbowych. Powyższe było podstawą do dokonania przez NUCS blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godzin, z uwagi na wysokie ryzyko wynikające z faktu, iż podmiot kwalifikowany mógł być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżeniu podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany w fakturach VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Po dokonaniu przez NUCS blokady rachunków bankowych na 72 godziny, w dniu 8 czerwca 2021 r. została wszczęta kontrola celno–skarbowa wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2020 r. do marca 2021 r. NUCS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. przedłużył termin blokady wskazanych wyżej rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 10 września 2021 r., do kwoty 334 753,50 zł. Jak wynika z uzasadnienia powołanego wyżej postanowienia NUCS z dnia [...] czerwca 2021 r., Skarżący jest również wspólnikiem spółki cywilnej pod firmą C. Ponadto jest powiązany osobowo i kapitałowo ze spółką pod firmą S. sp. z o.o. w likwidacji, w której - jako likwidator - samodzielnie reprezentuje spółkę. Postępowanie likwidacyjne rozpoczęto w dniu 25 sierpnia 2015 r. NUCS ustalił, że Skarżący składał deklaracje VAT-7 począwszy od grudnia 2011 r. W badanym okresie (tj. od stycznia 2020 r. do marca 2021 r.) stwierdzono, że deklaracje za styczeń i luty oraz październik 2020 r. zostały złożone z opóźnieniem. W złożonych deklaracjach Skarżący wykazał dostawy krajowe, opodatkowane stawką podstawowa 23%. Najwyższy obrót wykazał w sierpniu 2020 r. (w wysokości 821 122 zł), a najniższy, w lutym 2020 r. (w wysokości 30 140 zł). Skarżący w analizowanym okresie wykazał nabycia towarów i usług pozostałych, jak również podatek do zapłaty w granicach od 1 330 zł do 41 223 zł. Nie wykazał natomiast podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. NUCS ustalił również, że Skarżący złożył pliki JPK_VAT za okres od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. W okresie od kwietnia 2020 r. do marca 2021 r. wykazał zakupy od 19 podmiotów. Większa część zakupów (72,51%) została dokonana u kontrahentów o wysokim i podwyższonym poziomie ryzyka, tj. spółek K. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. (dalej: "Kontrahenci"). Ponadto NUCS dokonał analizy przepływów na wskazanych wyżej rachunkach bankowych. Analiza przepływów na rachunku bankowym [...] wykazała, że firma Skarżącego dokonała płatności na rzecz wszystkich trzech wskazanych wyżej Kontrahentów (tj. spółki K. na łączną kwotę 1 405 152 zł, spółki S. na łączną kwotę 217 710 zł i spółki A. na łączną kwotę 257 685 zł). NUCS dokonał również porównania pomiędzy przepływami na wskazanych wyżej rachunku bankowym a transakcjami wykazanymi w plikach JPK_VAT złożonych przez Skarżącego i wskazanych wyżej Kontrahentów. W wyniku tego porównania NUCS stwierdził, że kwota przelewów kontrahentów nie jest zgodna z wartościami deklarowanymi w plikach JPK_VAT przez Skarżącego (poza A. sp. z o.o.) oraz różni się od wartości zgłoszonych w plikach JPK_VAT przez kontrahentów (K. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.). Dokonując analizy przepływów na wskazanych wyżej rachunkach bankowych organ wykazał, że rachunek bankowy [...] został zasilony wpłatą od spółki K. na kwotę 86100 zł oraz wpłatami powyżej 100000 zł na łączną kwotę 5 354 164,50 zł. Środki te pochodziły od następujących podmiotów: firmy E., spółek L. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. oraz z prywatnego rachunku Skarżącego. Natomiast rachunek bankowy o numerze [...] został zasilony tylko dwiema wpłatami własnymi w łącznej kwocie 1 012 000 zł (tytułem [...] - Rep. A nr [...]). W badanym okresie nie odnotowano innych transakcji. NUCS sprawdził również adresy rejestracyjne, adresy prowadzenia działalności gospodarczej i adresy przechowywania dokumentacji rachunkowej bezpośrednich kontrahentów Skarżącego. Pod wskazanym adresem siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej Spółki K. (R., ul. [...]) znajduje się dom jednorodzinny. W trakcie wizyty brama i furtka do posesji były zamknięte. Nikt nie reagował na dzwonek do drzwi. Z kolei pod adresem miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej (W., ul. [...]) znajduje się parterowy budynek sprawiający wrażenie opuszczonego z widocznymi oznakami dewastacji. Okna budynku zabezpieczone kratami, w skrzynkach pocztowych brak widocznej korespondencji. Na szybie drzwi wejściowych widoczna była podniszczona naklejka z nazwą K. W głębi widoczny szyld K. Natomiast adres siedziby i przechowywania dokumentacji rachunkowej spółki S. był tożsamy, jak spółki K. W. (ul. [...]). Odnośnie spółki A., ustalono, że adres siedziby (W., ul. [...]) jest adresem tzw. "wirtualnego biura" należące do firmy V. Natomiast pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej (W., ul. [...]) do drzwi przyklejono kartkę z nazwą spółki A. oraz wskazówkami dla kurierów. Ponadto NUCS na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (dalej: "CEPiK") ustalił, że Strona posiada majątek w postaci samochodu osobowego [...] (rok produkcji: 2008 r.). Z kolei według danych pozyskanych ze złożonych deklaracji VAT-7 NUCS ustalił, że Strona nie dokonywała nabyć środków trwałych. Natomiast z informacji zawartej w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych wynikało, że Strona sprzedała nieruchomość w W. przy ul. [...] (wskazaną wcześniej organom podatkowym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej). NUCS na podstawie zebranych informacji (w szczególności wyniku analizy ryzyka) uznał, że Skarżący (podmiot kwalifikowany) może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Jak podkreślono w spółkach K. i S. dokonano blokady środków finansowych na rachunkach bankowych oraz zostały wszczęte kontrole celno–skarbowe. Z kolei spółka A. dokonuje zakupów bezpośrednio od spółki S. (52,74% wszystkich zakupów, na kwotę 1 345 402,15 zł, podatek VAT: 309 442,51 zł) i od spółki K. (5,72% wszystkich zakupów, na kwotę 146 000 zł, podatek VAT: 33 580 zł). Organ uznał również, że sprzedaż nieruchomości, która jest wskazana jako drugi adres prowadzenia działalności gospodarczej, znajdującej w W. się przy ulicy [...] może wskazywać, że podmiot kwalifikowany wycofuje się z prowadzenia działalności gospodarczej. Jako potwierdzenie, wskazano na coraz niższe rachunki za prąd (najwyższy rachunek: 23 lipca 2020 r. na kwotę 31 001,96 zł, natomiast ostatnia płatność do I. S.A. miała miejsce w dniu 17 maja 2021 r. na kwotę 1 321,75 zł). Wskazano również, że Skarżący w dniu 18 stycznia 2021 r. przelał na swój prywatny rachunek bankowy kwotę 2 083 682 zł (tytułem przelewu). Na rachunkach rozliczeniowych podatnika na dzień 27 maja 2021 r. znajdowały się znaczne środki finansowe (2 505 237 zł i 1 012 000 zł). Nie stwierdzono transakcji dotyczących wypłaty wynagrodzeń. Ostatnia deklaracja PIT–4R została złożona za 2018 r. W toku analizy ustalono, że podmiot posiada jedyny majątek w postaci samochodu osobowego [...] (rok produkcji 2008 r.). W konsekwencji powyższego, w ocenie NUCS zebrane dane wskazywały, że Skarżący, może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, wykazując w złożonych plikach JPK_VAT faktury, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Szacowane przez NUCS uszczuplenie w podatku VAT za okres od kwietnia 2020 r. do marca 2021 r. wyniosło ogółem 334 753,50 zł. Strona w zażaleniu podniosła, że NUCS nie wykazał, aby nie dochowała rzetelności w sprawdzaniu kontrahentów, dokonywała płatności za niewykonane usługi lub w jakikolwiek inny sposób przyczyniła się do obniżenia podatku VAT dokumentując zdarzenia, które nie zostały dokonane oraz posiadała jakiekolwiek zaległości wobec Skarbu Państwa dotyczące podatku od towarów i usług. Strona wskazała, że prowadzi zgodnie z przepisami podatkowymi działalność gospodarczą i będzie ją dalej prowadzić, przy czym przeważającym profilem tej działalności pozostaną usługi informatyczne. Natomiast nie będzie prowadzić działalności w zakresie produkcji materiałów reklamowych z tworzyw sztucznych (lub tę działalność znacznie ograniczy z uwagi na sprzedaż głównego miejsca prowadzenia tej działalności). Jak podkreśliła, działalność ta była na granicy dochodowości, a pandemia przyczyniła się do dalszego zmniejszenia jej zakresu. W zakresie działalności informatycznej firma jest w trakcie prowadzenia kilku projektów, w tym dla instytucji państwowych, i projekty te będą kontynuowane. Tym samym stwierdziła, że brak jest podstaw do uznania, iż nie wykona ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Dalej Strona podniosła, że decyzja o wykreśleniu z rejestru podatników VAT całkowicie uniemożliwia jej prowadzenie działalności gospodarczej oraz wywiązywanie się z zawartych wcześniej umów i zobowiązań. Podważa zaufanie klientów, z którymi współpracuje od wielu lat. W ocenie Strony, organ ma prawo każdego kontrolować i nawet blokować pieniądze do czasu wyjaśnienia sprawy. Trudno natomiast zrozumieć eliminację z rynku na 3 miesiące. Strona wskazała, że była kontrolowana kilkakrotnie, zawsze wynik pokontrolny był pozytywny i bez zastrzeżeń. DIAS przedmiotowym postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy powołane wyżej postanowienie NUCS z dnia [...] czerwca 2021 r. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia DIAS z dnia [...] lipca 2021 r., w kontekście regulacji zawartej w art. 119zv § 1 w zw. art. 119zn § 1 O.p. DIAS zauważył, że w art. 119zv ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") sformułowany jest wymóg, aby posiadane informacje (w szczególności wyniki analiz ryzyka) wskazywał na możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zatem ustawodawca obniżył wymóg pewności udowodnienia powyższej okoliczności osiągany za pomocą środków dowodowych, gdyż wystarczy jej uprawdopodobnienie. Szef KAS nie musi więc jej udowodnić, tj. wykazać za pomocą środków dowodowych okoliczności wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, musi natomiast przedstawić informacje wskazujące na taką możliwość (uprawdopodobnić). W wyniku dalszej weryfikacji może okazać się, że podmiot kwalifikowany działał jednak zgodnie z prawem. DIAS podkreślił, że przepis art. 119zv § 1 O.p. wskazując przesłankę ustanowienia blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego w postaci możliwości wykorzystywania przez dany podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo–kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, nie wymaga jednocześnie, aby wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego odnosiły się bezpośrednio do tego podmiotu kwalifikowanego. Wyłudzenie skarbowe może bowiem wystąpić u innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, zaś podmiot kwalifikowany może być tylko jego świadomym lub nawet nieświadomym uczestnikiem. W konsekwencji blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym występującym u innych podmiotów, niż podmiot kwalifikowany. Ostatecznie DIAS podkreślił, że istotą postępowania w przedmiocie blokady rachunku nie jest dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie. Jest to bowiem zadanie m.in. dla kontroli celno–skarbowej, która w przedmiotowym przypadku została wszczęta. DIAS ocenił, że wydanie przez NUCS powołanego wyżej postanowienia poprzedzone było wnikliwą i dogłębną analizą ryzyka, która jednoznacznie wykazała, że firma Skarżącego może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, wykazując w złożonych plikach JPK_VAT faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższego, w ocenie DIAS organ podatkowy miał podstawy do zablokowania rachunków Strony z uwagi na podejrzenie wykorzystywania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. DIAS zgodził się również z twierdzeniem NUCS, że zebrany materiał dowodowy świadczy o naruszeniu przez podmiot przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie DIAS w postanowieniu zawarte są wszystkie informacje uzasadniające stan faktyczny, dokładnie wskazano stwierdzone nieprawidłowości. Poza tym wyszczególniono wartości zakupów od nierzetelnych kontrahentów, na podstawie których zostało oszacowano uszczuplenie w podatku od towarów i usług. Z zebranych informacji wynika, że Strona nie jest już właścicielem żadnych nieruchomości (nieruchomość położona w W. przy ul. [...] została sprzedana i nie jest już w posiadaniu Strony) i nie posiada żadnych środków trwałych. Tym samym głównym składnikiem majątku Strony, z którego mogłoby nastąpić pokrycie jej ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, są środki pieniężne zgromadzone na wskazanych wyżej rachunkach bankowych. W kontekście regulacji zawartej w art. 119zw O.p. DIAS stwierdził, że NUCS dokonał analizy informacji w zakresie sytuacji majątkowej Strony. Analiza ta wskazała, że istnieje uzasadniona obawa, że Strona nie wykona mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług. DIAS uznał, że w celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa, zasadnym było przedłużenie blokady środków finansowych na rachunkach bankowych Skarżącego, bowiem jedynym realnym zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych Strony mogą być środki pieniężne dostępne na rachunkach bankowych. DIAS zauważył również, iż w zażaleniu Strona nie odniosła się do kwestii swojej sytuacji majątkowej lub finansowej. Tym samym nie wskazała, na posiadanie przez nią wartościowych składników majątkowych, mogących stanowić zabezpieczenie wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, określonych w toku wszczętej już wobec Strony kontroli celno–skarbowej. Natomiast odnośnie twierdzeń Strony podniesionych w zażaleniu, że była kontrolowana kilkukrotnie z wynikiem pokontrolnym pozytywnym i bez zastrzeżeń, DIAS wskazał, że według informacji zawartych w Ewidencji kontroli celno–skarbowych KARTA2 u Skarżącego nie była prowadzona kontrola podatkowa lub kontrola celno–skarbowa. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. postanowienie DIAS z dnia [...] lipca 2021 r., zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 119zv § 1 O.p., przez dokonanie blokady rachunków bankowych na czas nie dłuższy niż 72 godziny, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z powołanego przepisu, w szczególności brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżący może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, 2) art. 119zn § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., przez uchylenie się od obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy, a to zwłaszcza przez pobieżną i nieprzystającą do ciężaru gatunkowego sprawy analizę ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p., która nie uwzględniła aktualnej sytuacji i specyfiki działalności przedsiębiorstwa Skarżącego, tj. firmy informatycznej, co w świetle szczątkowego i ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie wyników analizy ryzyka nie pozwala w niniejszej sprawie uznać zablokowanie rachunków bankowych za uprawnione i uzasadnione, 3) art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1 O.p., przez przedłużenie blokady rachunków bankowych Skarżącego na okres nieprzekraczający 3 miesięcy, tj. do 10 września 2021 r., podczas gdy nie było przesłanek do zablokowania rachunków bankowych na podstawie art. 119zv § 1 O.p., a nadto nie zostały spełnione przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na 3 miesiące, bowiem w niniejszej sprawie, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, nie sposób uznać, że istnieje lub może istnieć zobowiązanie podatkowe, którego Skarżący nie wykona oraz by zobowiązanie to przekraczało 10.000 euro, 4) art. 119zzb § 4 w zw. z art. 191 O.p., przez całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie, w jakim DIAS twierdzi, że Skarżący dopuścił się nieprawidłowości (mógł być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany w fakturach VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji) i wykorzystuje rachunki bankowe do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, podczas gdy DIAS całkowicie pominął okoliczności podnoszone przez Skarżącego w zażaleniu i wyjaśnieniach, 5) art. 119zzb § 4 w zw. art. 127 O.p., przez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji postanowienia NUCS. Do skargi dołączono dokumenty w postaci protokołów z 21 września 2017 r. oraz z 15 maja 2006 r., dokumentacji na okoliczność wykonania prac przez A. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. oraz rzeczywistego charakteru transakcji z tymi podmiotami. Skarżący wyjaśnił, że sprzedaż nieruchomości przy ul. [...] w W. była transakcją planowaną od kilku lat i w żadnym wypadku nie świadczy o zamykaniu działalności. Pokreślił, że w 2019 r. udało się znaleźć nabywcę i zawarto umowę przedwstępną sprzedaży. W związku z pandemią finalizacja transakcji uległa jednak przesunięciu z 2020 r. na 2021 r. Kupujący zapłacił cenę przelewem w dwóch ratach: pierwszej do 31 grudnia 2020 r. drugiej do dnia 31 czerwca 2021 r. (stąd też znaczne środki na rachunku Skarżącego). Skarżący wyjaśnił, że środki uzyskane ze sprzedaży zostały w znakomitej większości przekazane na spłatę kredytu hipotecznego udzielonego na jej zakup przez [...] Bank. Nieruchomość przy ul. [...] była bowiem obciążona hipoteką na rzecz banku, a zatem nie przedstawiała ona realnej wartości z punktu widzenia wierzycieli Strony. W konsekwencji jej sprzedaż nie pogorszyła sytuacji Skarżącego i nie może świadczyć o wycofywaniu się z rynku. W tym kontekście Strona podkreśla, że kwota ponad 2 min zł przelana w dniu 18 stycznia 2021 r. na konto prywatne Skarżącego, pochodziła właśnie ze sprzedaży ww. nieruchomości i została następnie przekazana do banku tytułem spłaty kredytu (na konto techniczne służące do regulowania tegoż zobowiązania). Potwierdzają to wyciągi bankowe zgromadzone przez UCS. Tym samym argument Organu na potwierdzenie istnienia obawy (wyprzedawanie majątku i przekazywanie środków na konto prywatne) jest niezasadny. Wbrew twierdzeniom organu w 2017 r. w stosunku do Strony prowadzono czynności sprawdzające, a w 2006 r. kontrolę podatkową i w żadnym z powyższych nie stwierdzono nieprawidłowości (w załączeniu protokoły). Strona wskazała również, że na uwzględnienie nie zasługują twierdzenia o nierzetelności transakcji z kontrahentami. Jak podkreślono, we wskazanym okresie Skarżący z pomocą podwykonawców realizował ogromne zamówienia, których końcowymi odbiorcami były notabene m.in. instytucje państwowe lub spółki skarbu państwa. W odpowiedzi na przedmiotową skargę DIAS, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Zarządzeniem sędziego sprawozdawcy z dnia 21 września 2021 r. przekazano Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) skargę wniesioną przez Skarżącego wraz z nadesłanymi przez DIAS aktami sprawy i udzieloną przez niego odpowiedzią na skargę. Wezwano Szefa KAS do przekazania odpowiedzi na skargę oraz uzupełnienia akt administracyjnych, poprzez nadesłanie dokumentów, które stały się podstawą ustaleń organu zaprezentowanych w Wyniku analizy ryzyka z dnia 4 czerwca 2021 r. dotyczącego Skarżącego, w skarżonym postanowieniu z dnia [...] lipca 2021 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu NUCS z dnia [...] czerwca 2021 r. W wezwaniu wskazano, że upoważnienie dla dyrektorów izb administracji skarbowej wynikające z § 1 pkt 2) lit. b) Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych wydane na podstawie art. 119zma O.p upoważnia dyrektorów izb administracji skarbowej wyłącznie do rozpatrywania zażaleń na postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego wydane przez naczelników urzędów celno-skarbowych, co nie wpływa na uprawniania procesowe Szefa KAS, w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Pismem z dnia 5 października 2021 r. Szef KAS udzielił odpowiedzi na skargę i nadesłał uzupełnione akta administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie DIAS z dnia [...] lipca 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącemu na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 10 września 2021 r. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia blokady rachunków bankowych Skarżącego. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków Skarżącego na okres 72 godzin, jak i jego przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Strona wskazuje natomiast, że nie było podstaw do przyjęcia, że Skarżący może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ponadto, zdaniem Skarżącego, DIAS dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na skutek braku podstaw do przyjęcia, że Skarżący może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Wedle Skarżącego organy nie uwzględniły aktualnej sytuacji i specyfiki działalności przedsiębiorstwa Skarżącego, tj. firmy informatycznej Skarżący argumentował, że w rzeczywistego wykonywania działalności i funkcjonowania w obrocie gospodarczym, co więcej Spółka od wielu lat zawierała i realizowała transakcje z licznymi odbiorcami. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom. W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 119zn § 1 i art. 119zw § 1, 119 zv § 1, art. 119 zzb § 4 O.p., jak i przepisów postępowania art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 i art. 210 § 4 i art. 219 O.p. Ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania dokonywana musi być w kontekście zakresu postępowania dowodowego i warunków zastosowania blokady rachunku bankowego określonych w art. 119zw § 1 O.p. oraz innych przepisach regulujących kwestię blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, gdyż one zawierają przesłanki umożliwiające skorzystanie z tej instytucji przez Szefa KAS lub organy przez niego upoważnione i determinują prowadzone postępowanie dowodowe. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Zgodnie z art. 119zw § 4 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez Stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej – czyli działu Postępowanie podatkowe. Należy mieć również na uwadze, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo (mocą art. 119zw § 4 O.p.), to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. W orzeczeniach WSA w Warszawie ukształtował się jednolity pogląd, że mimo braku środków zaskarżenia w przedmiocie orzeczenia tzw. krótkiej blokady, także postanowienie w tej sprawie wymaga kontroli sądowoadministracyjnej w ramach oceny legalności przedłużenia blokady. Pogląd ten został zaaprobowany w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20, w którym wskazano: "Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony". Sąd orzekający w sprawie przedłużenia blokady poddał więc ocenie legalność ustanowienia tzw. krótkiej blokady. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zastosowanie art. 119zv O.p. warunkowanie jest ziszczeniem się dwóch przesłanek: i) posiadaniem przez Szef Krajowej Administracji Skarbowej informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 O.p.), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i ii) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Celem instytucji prawnej żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość blokady ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzona na rachunku. Jednocześnie należy podkreślić rolą drugiej przesłanki wskazującej, że krótka blokada rachunku bankowego nie może być dokonywana po upływie znacznego okresu czasu od momentu wykonania analizy ryzyka, gdyż wtedy nie spełnia warunku konieczności w przeciwdziałaniu wyłudzeniom skarbowym lub czynnościom zmierzającym do wyłudzenia skarbowego. Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 119zv O.p. wyniki analizy ryzyka, mają wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Użyty w ww. przepisie zwrot "może wykorzystywać" wskazuje, że ustawodawca obniżył "próg pewności dowodowej" jaką ma uzyskać organ. Organ ma zatem przedstawić informacje wskazujące co najwyżej na możliwość (prawdopodobieństwo) wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego a nie udowodnić powyższą okoliczność (uzyskać pewność). Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw O.p.) realizuje natomiast podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym okresie czasu, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji. Na powyższe zwraca uwagę także ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ww. instytucję prawną stwierdzając, że przyczyną wprowadzenia do polskiego porządku prawnego blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczność "podjęcie niezwłocznych działań w celu zabezpieczenia środków, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku, zanim zostaną wytransferowane poza polski system bankowy". Podkreślić też należy, że specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. Stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. Mając na uwadze stanowisko Skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy w kontekście analizy zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 119zv § 1 O.p. należy przyznać organowi rację, że wskazane w skarżonym uzasadnieniu okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu niewątpliwie stanowiły przesłankę ustanowienia blokady rachunku na 72 godziny. Jednocześnie Strona w zażaleniu i skardze nie zakwestionowała skutecznie wszystkich ustaleń zawartych w Wyniku analizy ryzyka, dokonała (poza kwestią związaną ze środkami uzyskanymi ze zbycia nieruchomości, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia) jedynie odmiennej oceny przywołanych przez organy faktów. Jako przesądzające za zasadnością uznania, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna aby temu przeciwdziałać uznał Sąd przeprowadzone czynności analityczne na podstawie złożonych plików JPK_VAT za za okres od stycznia 2020 do marca 2021. Analiza złożonych przez Stronę plików JPK dokonana przez organy wykazała, że Skarżący większa część zakupów (72,51%) dokonał u kontrahentów o wysokim i podwyższonym poziomie ryzyka tj. K. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Analiza przepływów na rachunku bankowym ([...]) wykazała, że Strona dokonała płatności na rzecz wszystkich trzech "ryzykownych" podmiotów tj. K. Sp. z o.o. (na łączną kwotę 1 405 152 zł), S. Sp. z o.o. (217 710 zł) oraz A. Sp. z o.o. (257 685 zł). Dokonując porównania pomiędzy przepływami na ww. rachunku bankowym a transakcjami wykazanymi w plikach JPK_VAT złożonych przez Stronę i ww. Spółki stwierdzono, że: kwota przelewów do Spółki K. Sp. z o.o. nie jest zgodna z wartościami deklarowanymi w plikach JPK VAT przez Stronę oraz różni się od wartości zgłoszonych w plikach JPK_VAT przez Spółkę K. Sp. z o.o., kwota przelewów do Spółki S. Sp. z o.o. nie jest zgodna z wartościami deklarowanymi w plikach JPK_VAT przez Stronę oraz różni się od wartości zgłoszonych w plikach JPK_VAT przez Spółkę S. Sp. z o.o. oraz kwota przelewów do Spółki A. Sp. z o.o. jest zgodna z wartościami deklarowanymi w plikach JPK_VAT przez Stronę oraz różni się od wartości zgłoszonych w plikach JPK_VAT przez Spółkę A. Sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy organ sprawdził zweryfikował również adresy rejestracyjne, adresy prowadzenia działalności gospodarczej i adresy przechowywania dokumentacji rachunkowej bezpośrednich dostawców Skarżącego. Pod wskazanymi adresem siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej spółki K. i S. adres siedziby i przechowywania dokumentacji rachunkowej były tożsame, a pod wskazanym adresem siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej Spółki K. miał znajdować się dom jednorodzinny i nie udało się Z kolei pod adresem miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej znajdował się opuszczony budynek dewastacji z widocznymi oznakami sprawiający. Z kolei adres siedziby trzeciego z kontrahentów (spółki A.), miał mieścić się w "wirtualnego biurze" a pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej nie zastano nikogo. Zasadnie więc uznały organy, że dokonane transakcje zakupów od trzech głównych kontrahentów mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie służyć obniżeniu podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, który wynika z faktur VAT wystawionych przez te podmioty na rzecz Skarżącego. Reasumując, żądanie blokady rachunków Skarżącego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, w związku z posiadanymi przez organ informacjami, a w szczególności wynikami analizy ryzyka należy uznać za zasadne. Powyższe okoliczności mogą bowiem wskazywać na wykorzystywanie działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Zauważyć w tym miejscu należy, że mając na uwadze wyjaśnienia Skarżącego zawarte w skardze co do okoliczności zbycia nieruchomości przy ul. [...] w W. (drugi adres prowadzenia działalności przez Skarżącego) argumentację organu o powiązaniu tego faktu z tezą o wycofaniu się z prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać za zbyt daleko idącą. Organ nie mając dostatecznej wiedzy i nie przeprowadzając postępowania wyjaśniającego w tym zakresie nie powinien spekulować co do charakteru zbycia nieruchomości. Skarżący oświadczył bowiem, że transakcją zbycia ww. nieruchomości była planowaną od kilku lat, jak pokreślił, że w 2019 r. udało się znaleźć nabywcę i zawarto umowę przedwstępną sprzedaży. W związku z pandemią finalizacja transakcji uległa jednak przesunięciu z 2020 r. na 2021 r. Kupujący zapłacił cenę przelewem w dwóch ratach: pierwszej do 31 grudnia 2020 r. drugiej do dnia 31 czerwca 2021 r. (stąd też znaczne środki na rachunku Skarżącego). Z analizy ryzyka k. 5-6 akt admin.) wynika, że organ zidentyfikował wpływy, które mogły potwierdzać stanowisko Skarżącego - 29.12.2020 r., kwota 743 757, 50 zł, zleceniodawca: L. sp. z o.o. VIII, tytuł: zaliczka do umowy przedwstępnej z dn. 19.12.2019 r., Rep. A [...] ze zm. – nabycie nieruchomości [...]) i 25.05.2021 r., kwota 1 810 351 zł, zleceniodawca: L. sp. z o.o. VIII, tytuł: [...]-Rep. A [...], 24.12.2020 r., kwota 706 242, 50 zł, zleceniodawca: L. sp. z o.o. IX, tytuł: [...]/Zaliczka do umowy przedwstępnej z dn. 19.12.2019 r. –Rep. A [...] ze zm (nabycie nieruchomości [...]) oraz z dnia 25 maja 2021 r., kwota 1 711 649 zł, zleceniodawca: L. sp. z o.o. IX, tutuł: [...]/Zaplata – Rep. A [...]. Należało mieć również na uwadze, że Skarżący wyjaśnił, iż środki uzyskane ze sprzedaży zostały w znakomitej większości przekazane na spłatę kredytu hipotecznego udzielonego na jej zakup przez [...] Bank. Nieruchomość przy ul. [...] w W. była bowiem obciążona hipoteką na rzecz banku, a zatem nie przedstawiała ona realnej wartości z punktu widzenia wierzycieli Strony. W konsekwencji jej sprzedaż nie pogorszyła sytuacji Skarżącego i nie może świadczyć o wycofywaniu się z rynku. W tym kontekście Strona podkreśla, że kwota ponad 2 mln zł przelana w dniu 18 stycznia 2021 r. na konto prywatne Skarżącego, pochodziła właśnie ze sprzedaży ww. nieruchomości i została następnie przekazana do banku tytułem spłaty kredytu. W ocenie Sądu, argument organu dotyczący wyprzedawania majątku i przekazywania środków na konto prywatne – Skarżącego nie był trafny, bowiem kwestia ta nie została wyjaśniona a okoliczności wskazane przez Skarżącego stawią te transakcję w innym świetle niż przyjęły to organy. Jednak przede wszystkim należało mieć na względzie, że podstawą dokonania blokady rachunków bankowych Skarżącego na okres 72 godzin było wysokie ryzyko wynikające z faktu, iż Skarżący mógł być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżeniu podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany w fakturach VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit 1) ustawy o VAT. W ocenie Sądu, to ta okoliczność w istocie przesądzała sama w sobie o zasadności dokonania blokady. Przechodząc z kolei do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniający przedłużenie blokady rachunku bankowego należy pokreślić, że informacje posiadane przez organ wskazują, że Skarżący nie ma istotnego majątku, co uzasadnia uznanie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług. Trafnie wskazał organ w powyższym zakresie na następujące okoliczności: - informacje z Ewidencji Ksiąg Wieczystych, gdzie brak jest wpisów dla Spółki (po zbyciu nieruchomości znajdujące się przy ul. [...] w W.), zatem podmiot nie posiada nieruchomości, - informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, wg których podmiot jest właścicielem jedynie samochodu osobowego marki [...] (rok prod. 2008 r.), - podmiot w składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracjach podatkowych nie wykazał nabycia środków trwałych, Wobec powyższych ustaleń jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie zobowiązań podatkowych Skarżącego są środki pieniężne na rachunkach bankowych. Wskazać w tym miejscu należy, że jak zasadnie zauważył NSA w wyroku z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 15/21: "Ze względu na specyfikę oszustw podatkowych ustalenia dokonywane przez organ podatkowy mogą bezpośrednio dotyczyć kontrahentów podmiotu kwalifikowanego, występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, w stosunku do których zachodzi uzasadniona obawa, że biorą udział w karuzelach podatkowych. Już samo bowiem podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego". Ustalenie organu w rozpatrywanej sprawie dotyczące działalności kontrahentów Skarżącego mogą wskazywać na wystąpienie oszustwa podatkowego, co już pozwala przyjąć, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazać w tym miejscu należy, że wobec kontrahentów Skarżącego tj. spółek K. i S. dokonano blokady środków finansowych na rachunkach bankowych oraz zostały wszczęte kontrole celno–skarbowe. Szef KAS wobec S. sp. z o.o., dokonał blokady rachunków bankowych w ramach STIR w dniu 3 marca 2021 r. na 72 godziny, a w dniu 8 marca 2021 r. blokadę przedłużono, natomiast w dniu [...] kwietnia 2021 r. utrzymano w mocy postanowienie pierwszej instancji, Sądowi z urzędu jest wiadomo, że w wyrokiem z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na ww. postanowienie Szefa KAS. Tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1594/21 również oddalił skargę K. sp. z o.o. na postanowienie DIAS, działającego z upoważnienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r., w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 15 lipca 2021 r. do kwoty 697 746,40 zł. Należy również mieć na uwadze, że spółka A. (kontrahent), dokonywała zakupów bezpośrednio od spółki S. (52,74% wszystkich zakupów, na kwotę 1 345 402,15 zł, podatek VAT: 309 442,51 zł) jak i od spółki K. (5,72% wszystkich zakupów, na kwotę 146 000 zł, podatek VAT: 33 580 zł). Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wnioskuje, że Skarżący nie posiada majątku wystarczającego na uregulowanie zobowiązania w wysokości szacowanej w skarżonym postanowieniu (tj. 334 753, 50 zł). Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze należy zwrócić uwagę, że nie stanowią one podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Skarżący wskazywał co prawda na takie nieścisłości jak stwierdzenia, że Strona nie była kontrolowana. Dołączył również do skargi kopię protokołu z czynności sprawdzających z dnia 21 września 2017 r., a ponadto kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 15 maja 2006 r., gdzie nie stwierdzono nieprawidłowości. Zauważyć należy, że organ wskazywał, iż nie była prowadzona kontrolna podatkowa lub celno – podatkowa u Skarżącego. Czynności sprawdzające są jednak odrębnym trybem weryfikacji rozliczeń, niż ww. tryby. Z kolei przedstawienie dowodu zgodnie z którym w 2006 r. była jednak prowadzona kontrola podatkowa, to stwierdzić należy, że dotyczyła ona okresu odległego (2006 r.) i niewątpliwie nie mającego żadnego związku ze sprawą podejrzenia co do rozliczeń Skarżącego za lata 2020 – 2021. W ocenie Sądu, organ dokonał wystarczających ustaleń, które uzasadniały zastosowanie oraz przedłużenie blokady rachunku bankowego. Ustalone okoliczności mają charakter konkretny, oparty na zebranych dowodach, w tym plikach JPK_VAT Strony i jej kontrahentów, oraz przepływach na rachunkach bankowych. Podobnie również zarzut braku wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w odniesieniu do współpracy Skarżącego z podmiotami trzecimi. Zauważyć należy, że organ prowadzą postępowanie w sprawie blokady rachunku bankowego podaje informacje, które wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Zatem nie musi udowodnić udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym, a jedynie uprawdopodobnić taki udział. Przy czym, wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcucha fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym. Niezasadne były również zarzuty skargi odnoszące się do kwestii braku świadomości udziału Strony w oszustwach podatkowych. Podkreślić należy również, że w ramach postępowania w zakresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego organ nie bada świadomości Skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym ani jej dobrej wiary. Tego rodzaju okoliczności są ewentualnie badane w kontroli lub postępowaniu podatkowym, zatem zarzuty dotyczące ww. okoliczności również nie mogły zostać uwzględnione. Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119 zw. § 1 O.p. w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyrażone w skardze uznać należało za chybione. Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119 zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Stronę jako naruszone, przepisom postępowania. DIAS zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Skarżący nie przestawił takiego materiału dowodowego (ani w toku postępowania, ani też w skardze), który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Za takowe Sąd nie uznał bowiem dołączonej do skargi obszernej dokumentacji (w postaci szeregu umów o współpracy, o świadczenie usług, dostawy licencji i aneksów do nich), które to miały w ocenie Skarżącego świadczyć, że prowadzi działalność gospodarczą. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organ nie negował prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, a jego wątpliwości wzbudziły zaewidencjonowanie i rozliczania transakcji mogącymi mieć związek z wykorzystaniem banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Powyższa okoliczność nie była kwestionowana w toku postępowania ani nie stanowiła samoistnej podstawy do zastosowania blokady rachunków bankowych Skarżącego, a jak ustalono istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez swoich kontrahentów. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sądowi z urzędu lub na wniosek stron przysługuje uprawnienie (a nie obowiązek) do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Sąd wskazuje, że przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny, ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonego postanowienia. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., I OSK 699/17). Skład orzekający takich wątpliwości w niniejszej sprawie nie miał. Sąd nie neguje tego, że Skarżący ma zawarte umowy o stałej współpracy z C. sp. z o.o. oraz A. S.A. Być może w istocie, jak sam wskazuje, obecnie prowadzi rozmowy (negocjacje) dotyczące realizacji projektu dla Ministerstwa Sprawiedliwości oraz ma zawartą umowę ramową z [...] Bank dotyczącą systemu Trwałego Nośnika, to jednak przedstawione dokumenty nie stanowią argumentu przemawiającego za możliwością wykonania zabezpieczanego zobowiązania. Kwestia angażowania się w nowe projekty, w żaden sposób nie przekłada się na zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa, w kontekście podejrzenia posługiwania się przez Skarżącego nierzetelnymi fakturami. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 127 O.p., należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, a przepisy prawa zezwalają, aby organ odwoławczy orzekał na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego. O naruszeniu art. 127 O.p. nie świadczy odwoływanie się przez organ odwoławczy do decyzji organu pierwszej instancji, czy posłużenie się takimi sformułowaniami jak "organ pierwszej instancji uznał", "organ pierwszej instancji stwierdził", czy "według ustaleń organu pierwszej instancji". Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 181/14 wyjaśnił, że wynikający z art. 127 O.p. wymóg ponownego rozpatrzenia sprawy nie może być postrzegany jako obowiązek powtórzenia wszystkich czynności dowodowych, takie stanowisko jest bowiem nie do przyjęcia. Natomiast NSA w wyroku 12 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1791/15, wskazał, że organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. także ugruntowane orzecznictwo - por. np. wyroki NSA z 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13; z 26 stycznia 2016 r., IIFSK 3635/13; z 27 stycznia 2015 r., II FSK 3743/14; z 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14; z 25 lutego 2014 r., II FSK 779/12). Ustalony w sprawie stan faktyczny i jego ocena prawna nie uległy zmianie w toku postępowania odwoławczego, zatem niecelowym było aby organ odwoławczy dokonywał opisu ustaleń faktycznych w sposób odmienny. Wedle sądu, DIAS rozstrzygnął sprawę w oparciu o obowiązujące przepisy prawa w dacie zdarzenia gospodarczego w konfrontacji z dokładną analizą zgromadzonego i kompletnego materiału dowodowego. Jednocześnie organ odwoławczy dokonał własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 119 zzb § 4 w związku z art. 127 O.p. Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 O.p. i 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, przedłużenie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a wobec braku rozstrzygnięć wydanych wobec Skarżącego i prowadzenia w stosunku do Skarżącego kontroli celno-skarbowej, organy nie dysponowały innymi środkami. Także w ocenie Sądu, nikłe zasoby majątkowe Skarżącego oraz potencjalne ujęcie w rozliczeniu faktur co do których zachodzi podejrzenie, że nie dokumentują czynności z nich wynikających (o znacznej wartości), składają się na konkluzję, że istnieje uzasadniona obawa zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Strony, wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do dnia 10 września 2021 r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 334 753,50 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie. Sąd zauważa jednak, że niezależnie od wyniku ustaleń poczynionych przez organy w przedmiocie ewentualnego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, również fakt, że zdaniem organu, Skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur co do których organ ma podejrzenia nierzetelności, może, w powiązaniu z sytuacją finansową Skarżącego, świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona on zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu. Oczywistym jest, że blokada rachunku bankowego jako działanie ingerujące w prawo własności może być dolegliwa. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w szczególności działając w branży, która jest zainfekowana przez oszustów podatkowych musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do korzystania z tego uprawnienia, gdy są spełnione ustawowe przesłanki. Nie jest to działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Przezorny przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawa rozwiązania STIR po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe. Reasumując, w ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo DIAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącego, jego kontrahentów, że w sprawie Skarżący może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe zdaniem Sądu były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10.000 euro. Zarówno skarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie były prawidłowo uzasadnione oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119zw O.p., a także wymogi ogólne dedykowane postanowieniom zgodnie z art. 217 O.p. Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, zastosowanie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.