I SA/Gd 1141/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego z dnia 17 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] 2021 r. Naczelnik [...]Urzędu Celno- Skarbowego, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 18 oraz art. 27 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., Nr 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] 2020 r. nr [...], którą określono R.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 3.211.373,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: R.S. (dalej jako skarżący, strona) złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT 36 za rok 2013. Do przedmiotowego zeznania załączona została informacja o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku PIT/ZG w roku podatkowym 2013. W zeznaniu skarżący wykazał przychody z należności ze stosunku pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacanego przez zakład pracy w wysokości 122.511,60 zł oraz z innych źródeł w wysokości 300,00 zł. Jednocześnie wykazał dochody osiągane za granicą w wysokości 9.994.670,10 zł. Ponadto skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013, w którym wykazał inne przychody w wysokości 3.300,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.300,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako Naczelnik) przeprowadził kontrolę celno-skarbową u strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011, 2012 i 2013 rok. Postanowieniem z dnia [...] 2020 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do R.S. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Jednocześnie dowody zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej stały się aktami postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] 2020 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego określił R.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 3.211.373,00 zł. Po wniesieniu odwołania strony, Naczelnik dokonał następujących czynności: dopuścił dowód dotyczący zajęcia zabezpieczającego oraz wszczęcia i umorzenia postępowania karnoskarbowego; wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w celu ustalenia wysokości składek ZUS za 2013 rok oraz wezwał stronę do osobistego stawienia się w dniu 23 marca 2021 r. celem złożenia zeznań, o które wniosła w odwołaniu od decyzji. Skarżący, w dniu 23 marca 2021 r. nie stawił się na wyznaczony termin przesłuchania, jednocześnie przesyłając pismo, w którym ponownie wskazał na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, konieczność uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania. W uzasadnieniu podał, że upłynął terminu przedawnienia w związku z umorzeniem postępowania karnego skarbowego oraz wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Jednocześnie powołała się na zasadność przeprowadzenia dowodu z zeznań oraz podała przyczyny niemożności stawienia się na przesłuchanie w wyznaczonym dniu. W dniu 27 kwietnia 2021 r. doszło do spotkania przedstawicieli organu z pełnomocnikami strony, którzy zapoznali się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, iż dniem 13 września 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 5 września 2019 r. nr [...] w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie organ podkreślił, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zakończył się w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji tj. [...] 2020 r., czyli z datą wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W dalszej kolejności Naczelnik wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwalifikowania środków pieniężnych wypłaconych skarżącemu w 2013 r. przez spółkę "A" jako przychodów z praw majątkowych, a nie jak uważa strona, jako środki z tytułu udziału w zyskach. Zdaniem organu dochód otrzymany od spółki "A" podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, ze względu na fakt, że podmiot ten tylko formalnie był zarządzany na Słowacji, a faktyczny zarząd odbywał się w Polsce, gdzie skarżący miał ośrodek interesów życiowych i zawodowych. Czynności faktyczne przeprowadzone na Słowacji związane były wyłącznie z formalnościami rejestracyjnymi oraz wypełnieniem podstawowych obowiązków przed organami podatkowymi na Słowacji, co sprowadzało się do złożenia deklaracji podatkowych. W wyniku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący w 2011 r. posiadł pakiet 33 % akcji polskiej spółki "B" S.A., będącej jednostką dominującą grupy kapitałowej "B". W ramach podmiotów zależnych od "B" S.A. działalność operacyjna prowadzona była przez podmioty z grup kapitałowych: "C", "D", "E". W dniu 10 czerwca 2011 r. zawarta została umowa przeniesienia akcji pomiędzy R.S. a "B" S.a.r.l., na mocy której skarżący wniósł aportem posiadane akcje "B" S.A. do utworzonej w kwietniu 2011 r. spółki "B" S.a.r.l. Faktycznym przedmiotem działalności "B" S.a.r.l. jako holdingu posiadającego udziału gównie w podmiotach z grupy "D", "C" oraz "E" było zarządzanie oraz kontrolowanie ich działalności oraz liczne restrukturyzacje prawne. Prezesami zarządów wskazanych podmiotów zależnych byli R.S., J.S., M.C.. Wskazane podmioty zależne miały siedziby na terytorium RP, gdzie znajdował się także ośrodek interesów życiowych i zawodowych wskazanych osób. Decyzje strategiczne odnośnie działalności spółki "B" S.a.r.l. podejmowane były przez właścicieli, którzy byli rezydentami Polski. Ocena miejsca faktycznego zarządu "B" S.a.r.l. zarejestrowana w Luksemburgu, której przedmiotem działalności był holding finansowy i zarządczy spółkami zależnymi, jednoznacznie potwierdza, że spółka była zarządzana z Polski. Na podstawie faktur przesłanych przez luksemburską administrację podatkową ustalono, że "B" S.a.r.l. korzystała głównie z usług doradztwa prawnego i podatkowego w zakresie dokonywanych restrukturyzacji w grupie spółek zależnych (w większości przez polskie podmioty gospodarcze). Spółka korzystała również z polskiej domeny ""B".pl" oraz ""B".com.pl". W dniu 8 czerwca 2011 r. w spółce "B" S.a.r.l. podwyższono kapitał zakładowy, a nowe udziały objęli M.C., J.S., R.S., wnosząc wkład niepieniężny w postaci akcji polskiej spółki "B" S.A. Następnie 16 czerwca 2011 r. R.S. zbył wszystkie posiadane udziały spółki "B" S.a.r.l. na rzecz podmiotu "A" Analogicznie swoje udziały w "B" S.a.r.l. zbyli M.C. oraz J.S.- odpowiednio na rzecz spółek "F" k.s. oraz "G" k.s. "B" S.a.r.l. sprzedała w dniu 23 września 2013 r. do "A" 101 000 akcji imiennych spółki "H" S.A. za łączną cenę 214.529.051,00 zł. Mając na uwadze powyższe zdarzenia podmiot "A" po umorzeniu posiadanych udziałów w "B" S.a.r.l. wszedł w posiadanie pakietu 100 % akcji spółki "H" S.A. Spółka "H" S.A. była natomiast wspólnikiem spółki "I" S.A. Aktywa netto odpowiadające kapitałowi własnemu spółki "I" S.A., zgodnie z bilansem za 2013 r. stanowi równowartość kwoty 381.697.773,85 zł. Oznacza to, że w zamian za wystąpienie spółki "B" S.a.r.l. R.S. jako podmiot "A" wszedł w posiadanie majątku spółki "I" S.A. W odniesieniu do spółki "A" organ w zaskarżonych decyzjach podkreślił, iż zgodnie z umową spółki komandytowej, R.S. wnosząc do spółki wkład o wartości 58 mln euro, jako komplementariusz miał odpowiadać za zobowiązania tego podmiotu bez ograniczeń, całym swoim majątkiem. Powyższe oznacza, że skarżący nie planował eksponować podmiotu "A" na ryzyko gospodarcze, a tym samym nie było planów prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tego podmiotu. Zebrany materiał dowody potwierdził, że spółka "A" posiadała siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze", co potwierdza zdaniem organu brak rzeczywistej działalności gospodarczej. W 2013 r. podmiot osiągał wyłącznie przychody finansowe z dywidend w wysokości 2.652.840,00 euro, co przesądza, iż nie prowadził działalności. Jedyne koszty operacyjne w poszczególnych okresach dotyczą zakupu usług od kancelarii adwokackich, usług księgowych, usług doradztwa prawnego i podatkowego oraz usług najmu powierzchni biurowej. Ponadto spółka w 2012 r. nie zapłaciła żadnego podatku, natomiast za 2013 r. była to kwota 309 euro. W dniu 8 sierpnia 2013 r. R.S. otrzymał środki pieniężne od "A" w wysokości 9.994.670,10 zł. Z tego tytułu nie zapłacił jednak żadnego podatku ani na Słowacji, ani w Polsce, wskazując, że jego zyski pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej na Słowacji poprzez położony tam zakład. Skarżący nie przedłożył deklaracji w podatku dochodowym jako osoby fizycznej złożonej na Słowacji. Z przepisów słowackiej ustawy o podatku dochodowym wynika, że był on w tym kraju zwolniony z opodatkowania z tytułu osiągniętych dochodów. Mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego, wbrew zarzutom odwołania, organ doszedł do przekonania, że środki otrzymane przez skarżącego od "A" stanowiły prawo majątkowe o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i winny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Na decyzję organu utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] 2020 r. R.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez wydanie decyzji pomimo wystąpienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy postępowanie podlegało umorzeniu jako przedawnione nawet przyjmując, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego oraz zarządzenie zabezpieczenia skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia; 2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c P.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że: - skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje każde, w tym instrumentalne, wszczęcie postępowania karnoskarbowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż skutek ten wywołuje jedynie wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które jest merytorycznie uzasadnione, tj. jeśli istnieją okoliczności uzasadniające podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego; - skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które to postępowanie zostało następnie umorzone, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że umorzenie postępowania karnoskarbowego niweczy skutki w sferze biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik nie został prawidłowo zawiadomiony, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż skutek ten wywołuje tylko takie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został prawidłowo zawiadomiony; 3. art. 33 § 1 w zw. z art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że: - skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje dokonanie zabezpieczenia w sposób instrumentalny, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż skutek ten wywołuje jedynie zastosowanie środka egzekucyjnego, które jest merytorycznie uzasadnione, tj. jeśli istnieją okoliczności uzasadniające zarządzenie zabezpieczenia; - zajęcie zabezpieczające stanowi środek egzekucyjny, który pod warunkiem zawiadomienia podatnika zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż zajęcie zabezpieczające, które nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne nie stanowi środka egzekucyjnego i wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawniania tylko do momentu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; - skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje dokonanie zabezpieczenia, o którym podatnik nie został prawidłowo zawiadomiony, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż skutek ten wywołuje tylko takie zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został prawidłowo zawiadomiony; 4. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 14k § 3 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. 2021 poz. 534; dalej: "k.p.k.") poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy postępowanie karne skarbowe nie powinno było zostać wszczęte ze względu na istnienie negatywnej przesłanki procesowej w postaci ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2010 r., [...] (dalej: "Interpretacja") uzyskanej przez skarżącego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 24 ust. 1 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm.; dalej: "UPO") poprzez ich niezastosowanie i odmowę podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu jako zysku przedsiębiorstwa prowadzonego w formie zakładu na Słowacji poparte stwierdzeniem, że dochód podatnika nie stanowił w rzeczywistości zysku wygenerowanego przez przedsiębiorstwo w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu na terytorium Słowacji; 2. art. 10 ust. 4 UPO przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że dochód podatnika nie jest dochodem z udziału w zysku osoby prawnej związanej z działalnością położonego na Słowacji zakładu; 3. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie i zakwalifikowanie dochodów otrzymanych tytułem należnego podatnikowi udziału w zyskach "A" (dalej: "A") jako przychód z praw majątkowych co stanowi o pominięciu przez organ skutecznej, ważnej i doniosłej prawnie okoliczności, że podatnik był wspólnikiem "A", która to była wspólnikiem spółki "B" S.a.r.l. (dalej: "B") - nawet zatem gdyby uznać, że "A" nie stanowiła zakładu podatnika i nie prowadziła działalności, otrzymane przez Podatnika środki należałoby traktować jako udział w zysku osoby prawnej jaką jest "B"; 4. art. 210 § 1 pkt 4) O.p. przez brak wskazania w decyzji podstawy prawnej, która pozwalałaby na pominięcie istnienia spółki "A"; 5. art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie w przedmiotowej sprawie ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatnika. III. Dalsze naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy: 1. art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2020 poz. 1740 ze zm.; dalej: "k.c.") przez podważanie skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych i twierdzenie o pozorności działalności "A" podczas gdy nie ma podstaw do uznania, iż przepis ten stanowi przesłankę dla pominięcia skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych i działanie w tym zakresie bez podstawy prawnej; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez uznanie, że w sprawie zgromadzony został pełny materiał dowodowy, rozpatrywanie sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz brak kompletnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co organ formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, w szczególności w kontekście działalności gospodarczej prowadzonej przez "A"; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę i w konsekwencji sformułowanie przez organ wniosków sprzecznych z okolicznościami przedmiotowej sprawy; 4. art. 121 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga R.S. nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpatrywanej sprawie doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 5 września 2019 r. nr [...] w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpiło w dniu 18 września 2019 r. bezpośrednio R.S. w dniu 13 września 2019 r. co potwierdza jego podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Wbrew zarzutom skargi, zakres udzielonego pełnomocnictwa znajdującego się w sprawie nie obejmował spraw z zakresu prowadzonego postępowania zabezpieczającego. W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego (zob.: wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08; z 18 października 2017 r. I GSK 1984/15, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1578/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 42/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 532/13). Pogląd bazujący na twierdzeniu o odrębności postępowania zabezpieczającego, implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa dla pełnomocnika i wówczas dopiero wtedy doręcza się mu wszelkie pisma. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej (postępowania podatkowego) pełnomocnictwa, nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego (wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08, z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14, z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 991/12, z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1307/14, wyroki WSA w Łodzi z 15 września 2015 r. sygn. I SA/Łd 694/15, z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 359/17, wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/WA 389/14). Wprawdzie na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże w myśl art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaś stosownie do art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem organu - w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., został skutecznie zawieszony 18 września 2019 r. (w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), a ponieważ postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone - nadal pozostaje zawieszony. Natomiast zdaniem strony skarżącej w ramach wykorzystania instytucji postępowania karno-skarbowego bieg terminu przedawnienia mógł zostać zawieszony maksymalnie na okres od 27 listopada do 30 czerwca 2019 r. tj. do wydania postanowienia o jego umorzeniu. Z kolei w ramach wykorzystania instytucji zabezpieczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zawieszenie mogło trwać maksymalnie od dnia 13 września 2019 r., tj. od doręczenia zarządzenia zabezpieczającego do dnia 26 marca 2020 r., tj. do dnia w którym doręczono decyzję merytoryczną organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu zaprezentowana interpretacja przez stronę jest błędna. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu mogłoby oznaczać odpadnięcie podstawy prawnej wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Stąd, w celu zapewnienia ciągłości zabezpieczenia, w art. 33a § 2 O.p. ustawodawca przyjął, że wygaśnięcie tej decyzji nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Z dniem wystawienia tytułu wykonawczego - pod warunkiem, że nastąpiło to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Sąd stwierdza, że przepisy Działu IV ustawy z 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") nie wskazują wprost maksymalnego czasu trwania postępowania zabezpieczającego mającego za przedmiot należności pieniężne. Jednak art. 154 § 4 u.p.e.a. precyzuje okoliczności, w których zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Konsekwencją owego przekształcenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 154 § 5 i 6 u.p.e.a. uściśla natomiast okoliczności, w których nie dochodzi do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z drugim ze wskazanych przepisów, zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Przytoczony przepis nie reguluje wprost momentu zakończeniu postępowania zabezpieczającego, jednak z jego postanowień wynika, że postępowanie zabezpieczające nie może ulec przekształceniu w postępowanie egzekucyjne we wskazanych w nim okolicznościach. Zdaniem Sądu w drodze wykładni należy przyjąć, że przepisy art. 154 § 4, 5 i 6 u.p.e.a. zakreślające terminy po upływie których nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, regulują również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego, gdyż za pozbawione podstaw należy uznać dalsze trwanie postępowania zabezpieczającego mającego charakter służebny wobec postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2018 r., I SA/Po 1225/17). Jeśli zatem bezskutecznie upłynął termin do wystawienia tytułu wykonawczego, to zarządzenie zabezpieczenia przestaje działać. W omawianej sprawie ważny jest moment zakończenia postępowania zabezpieczającego, nie zaś wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu - jak prawidłowo ocenił to organ. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie upłynął bowiem 2-miesięczny termin umożliwiający przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, który rozpoczyna się od dnia doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Zatem przed dniem wydania zaskarżonej decyzji, a także przed dniem jej doręczenia, nie doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego, skutkującego dalszym biegiem terminu przedawnienia. Ponadto, skarżący powołuje się w skardze na przesłankę instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Według skarżącego postępowanie to zostało umorzone, co jego zdaniem wskazuje, że zostało ono wszczęte w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście Sąd zauważa, w zaskarżonej decyzji organ nie powołuje się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W ślad za organem podatkowym wskazać należy, odnosząc się do zarzutów dotyczących instrumentalnego wykorzystania instytucji zabezpieczenia wyłącznie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz wadliwego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, podstawowym celem zarządzenia zabezpieczenia, wbrew twierdzeniom strony, jest zabezpieczenie wykonania obowiązku wynikającego z decyzji zabezpieczającej. Poprzez dokonane na jego podstawie zajęcie zabezpieczające organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z doręczeniem stronie zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4, jest skutkiem zastosowanego środka, a nie jego celem. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 i 3 O.p. należy uznać za niezasadny. Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostawało zakwalifikowanie środków pieniężnych wypłaconych skarżącemu w 2013 r. przez podmiot "A" jako przychód z praw majątkowych oraz ustalenie czy przychód ten podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski, czy też podlega on w Polsce zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów umowy zawartej w dniu 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm., dalej jako UPO). Na wstępie rozważań nad tak zakreślonym przedmiotem sporu należy podnieść, że dochód R.S. pochodził z wypłaty środków pieniężnych od podmiotu "A", w którym posiadał prawa majątkowe określone według zawartej umowy spółki. Innymi słowy udział skarżącego w spółce osobowej, jaką była "A" należy zakwalifikować do praw majątkowych R.S.. Spółka "A" była podmiotem odrębnym majątkowo od skarżącego, co oznacza, że udziały w podmiocie "B" S.a.r.l. zarejestrowanym w Luksemburgu, były własnością spółki "A", a wypłacona dywidenda z tego podmiotu stanowiła dochód "A" R.S. natomiast, posiadając udziały w spółce "A", poprzez otrzymanie środków pieniężnych uzyskał dochód z praw majątkowych posiadanych w tym podmiocie. Skarżący mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na mocy art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Biorąc pod uwagę treść Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz uwzględniając ustalenia faktyczne należy stwierdzić, że "A" nie prowadziła i nie miała na celu prowadzenia działalności gospodarczej. Dochód skarżącego nie może być więc traktowany jako zysk przedsiębiorstwa. Spółka "A" otrzymała dywidendę od "B" S.a.r.l., ale dla celów podatkowych nie była traktowana jako osoba prawna, w odniesieniu do dochodów skarżącego jako komplementariusza. Na Słowacji dochód komplementariusza niezależnie od jego rezydencji podatkowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym przyjmuje się, że dochód osiągnięty w spółce komandytowej pochodzi z prowadzonej działalności gospodarczej. Osiągniętego przez skarżącego dochodu nie można traktować jednak na podstawie art. 10 ust. 4 ww. UPO jako dywidendy związanej z działalnością położonego na Słowacji zakładu i w konsekwencji opodatkowywać zgodnie z regulacjami art. 7 UPO, w rzeczywistości nie było żadnej działalności gospodarczej ani stałego zakładu na Słowacji. Ze stanowiska zajętego w doktrynie wynika, że do uznania danej placówki o stałym charakterze wymaganym jest prowadzenie przez przedsiębiorstwo własnej działalności całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Wskazuje się przy tym, iż działalność ta nie musi być obowiązkowo trwała, co oznacza, że mogą istnieć przerwy między poszczególnymi operacjami. Co jednak istotne, operacje przeprowadzane za pośrednictwem tej placówki muszą mieć regularny charakter (por. Kazimierz Bany, "Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku - komentarz do art. 5"). Tożsama definicja "zakładu" została zawarta w art. 5 ust. 1 UPO, w którym określenie to definiuje się jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Z uwagi na to, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 777/10 - odnoszącym się co prawda do treści art. 5 ust. 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., którego brzmienie jest tożsame z brzmieniem ww. art. 5 ust. 1 UPO - wskazał, że skoro to przedsiębiorstwo ma prowadzić działalność przez placówkę, to przedmiot działalności zakładu winien być tożsamy w całości lub w części z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa. Jednocześnie w wyroku tym zastrzeżono, że stały zakład nie powstanie, gdy placówka nie jest w ogóle wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie przyczynia się do wypracowania zysków całego przedsiębiorstwa. Należy zdaniem Sądu podkreślić, iż ustalone okoliczności faktyczne dotyczące działalności spółki "A", nie potwierdzają faktycznego, rzeczywistego podejmowania przez tę spółkę działań noszących znamiona działalności gospodarczej, cechujących się regularnym charakterem, na podstawie których możliwym byłoby przyjęcie, iż skarżący za pośrednictwem ww. słowackiej spółki osobowej prowadził całkowicie lub częściowo działalność wypełniającą znamiona działalności gospodarczej. Znamienne jest, iż wszelkie dokonane przez spółkę działania nie przyczyniły się do osiągnięcia zysku. Jakichkolwiek dowodów, które zasadnym czyniłyby przeciwne w tej kwestii stanowisko pełnomocnika, nie przedłożył również sam skarżący w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji. Takie dowody nie zostały okazane także w toku postępowania odwoławczego. Wyjaśnienia w tym zakresie, wskazujące na przyczyny podjętych przez skarżącego decyzji gospodarczych, w żadnym wypadku nie przesądzają o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej na terytorium Słowacji przez skarżącego za pośrednictwem powołanej spółki "A" W tej kwestii - jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji - brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na aktywność gospodarczą tego podmiotu w jakimkolwiek zakresie (brak działań inwestycyjnych, brak działań w zakresie działalności zgłoszonej w dokumentach rejestracyjnych spółki, jak i działań mieszczących się w zakresie mogącym wskazywać na działalność holdingową, brak przychodów). Natomiast wynikający z wyjaśnień przedłożonych w toku postępowania kontrolnego przez skarżącego oraz pełnomocnika w odwołaniu oraz w skardze, sam zamiar, jak i plany prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Słowacji, a także formalne zarejestrowanie spółki na terytorium tego kraju oraz osobista obecność skarżącego na Słowacji, przeciwnie do stanowiska skargi, nie są wystarczające do stwierdzenia, że działalność gospodarcza za pośrednictwem tego podmiotu była faktycznie prowadzona. Sąd podziela stanowisko, że z całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych w zaskarżonej decyzji wynika, iż spółka "A" nie spełniła jednego z warunków, które są niezbędne do uznana danego podmiotu za "zakład" w rozumieniu ww. przepisów UPO, tj. za jej pośrednictwem nie była prowadzona, ani całościowo, ani w znacznej części działalność gospodarcza. Istotne, w ocenie Sądu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia omawianej kwestii, pozostają również okoliczności faktyczne dotyczące działalności prowadzonej przez spółkę. Spółka "A" nie posiadała miejsca faktycznego zarządu na Słowacji. Skarżący jako komplementariusz mający prawo do prowadzenia spraw i reprezentowania spółki słowackiej ośrodek interesów życiowych i zawodowych miał w Polsce. Umowa spółki "A" została zawarta w kancelarii notarialnej w Polsce. Spółka posiadała siedzibę w tzw. wirtualnym biurze, gdzie siedzibę miało kilkaset innych podmiotów. W spornym okresie słowacka spółka nie podjęła żadnej działalności gospodarczej, a jedynym źródłem jej dochodów były dywidendy. Umowa spółki "A" nie ograniczała odpowiedzialności skarżącego względem osób trzecich, R.S. został komplementariuszem, który odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem, przy czym wniósł wkład o znacznej wartości wycenionej na ok. 58 mln zł (udziały "B" S.a.r.l.) co potwierdza, że skarżący w rzeczywistości nie miał zamiaru ryzykować swojego majątku i prowadzić działalności gospodarczej na Słowacji. Stosunki prawne w "A" zostały ukształtowane nietypowo dla spółki komandytowej. Z reguły element kapitałowy w takiej spółce pochodzi od komandytariusza, którego odpowiedzialność jest ograniczona, natomiast komplementariuszem zostaje osoba, która nie posiada znacznego majątku i nie eksponuje w związku z tym swoich zasobów na ryzyko gospodarcze, ale angażuje się za to osobiście w prowadzenie spraw spółki. W okolicznościach rozpoznanej sprawy R.S. nie zwracał uwagi na uwarunkowania prawne dotyczące spółki "A", bowiem nie zamierzał prowadzić żadnej działalności operacyjnej. Spółka nie uzyskała żadnych dochodów z działalności operacyjnej, jedyny jej majątek stanowiły udziały "B" S.a.r.l. zarejestrowanej w Luksemburgu, a jedynymi dochodami tego podmiotu były dywidendy. W spółce "A" nie podjęto żadnej działalności po transferze środków pieniężnych na rzecz skarżącego. Następnie słowacka spółka bez uzasadnienia gospodarczego została przekształcona w spółkę z o.o. i postawiona w stan likwidacji. Powyższe okoliczności, ustalone w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego pozwalają na stwierdzenie, że R.S. nie miał zamiaru prowadzić i nie prowadził działalności gospodarczej na Słowacji w ramach spółki komandytowej "A" Był to podmiot utworzony w ramach struktury prawno-podatkowej, której celem był transfer nieopodatkowanych dochodów do skarżącego. O braku prowadzenia działalności gospodarczej przez R.S. na terytorium Słowacji (w połączeniu z pozostałymi, przedstawionymi powyżej ustaleniami), świadczy również to, iż adresem spółki, pod którym zarejestrowana była działalność "A", był adres tzw. "wirtualnego biura", pod którym zarejestrowanych było kilkadziesiąt innych podmiotów gospodarczych. Jednocześnie, pomimo stanowiska zajętego obecnie w skardze oraz wcześniej w odwołaniu, że spółka "A" posiada na Słowacji stałe i funkcjonujące biuro oraz że dla zastosowania przepisów UPO nie ma żadnego znaczenia to, na jakiej podstawie prawnej wykorzystywana jest powierzchnia biurowa, należy zauważyć, iż w materiale dowodowym zebranym w sprawie nie znajdują się żadne dowody, na podstawie których można by było za stanowiskiem pełnomocnika przyjąć, że spółka za pośrednictwem tego biura prowadziła jakąkolwiek działalność, w tym w szczególności działalność holdingową. Mając na uwadze powyższe, okoliczności faktyczne ustalone w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie pozwalały na przyjęcie, że skarżący w 2013 r. prowadził na terytorium Słowacji poprzez spółkę "A" działalność gospodarczą. Jak już wskazano powyżej, działalność skarżącego ograniczyła się w rzeczywistości jedynie do posiadania udziałów w słowackiej spółce i co nie mieści się w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Słowacji poprzez położony tam zakład, w rozumieniu przepisów ww. Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (w szczególności ww. art. 5 oraz art. 10 ust. 5 tej umowy). Co prawda pojęcie zakładu zawarte w ww. art. 5 ust. 1 i 2 UPO zostało zdefiniowane w sposób ogólny i mało precyzyjny, niemniej jednak ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie w zakresie wskazanych powyżej okoliczności dotyczących faktycznej działalności spółki "A", uzasadniają stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, że R.S. nie prowadził na Słowacji działalności gospodarczej poprzez zakład, o którym mowa w powyższych przepisach. Zdaniem Sądu, organy przy ocenie, czy za pośrednictwem placówki na Słowacji w postaci "A" skarżący prowadził działalność gospodarczą, brały pod uwagę rodzaj działalności jaką spółka miała prowadzić (w tym wynikającą z dokumentów rejestracyjnych jak i z wyjaśnień skarżącego). Wobec braku jakichkolwiek dowodów na podjęcie działań przez tę spółkę, nie można uznać zaangażowania tego podmiotu w działalność przedsiębiorstwa. Nie doszło zatem do spełnienia przesłanki z art. 5 ust. 1 UPO, albowiem pomimo istnienia placówki na Słowacji, nie była za jej pośrednictwem prowadzona całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2648/15). Skoro zatem dochodu R.S., na mocy postanowień UPO ze Słowacją nie można zakwalifikować do żadnego ze źródeł wskazanych w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, jego dochód podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Przenosząc powyższe ustalenia faktyczne na grunt polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zważyć należy że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że R.S. otrzymał określoną kwotę pieniędzy od spółki "A" Podmiot ten, zarejestrowany na Słowacji w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce komandytowej nie był jednak przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej ani jej nie prowadził. W szczególności "A" poprzez faktyczne oznaki swojej działalności nie wpisuje się w cytowaną wcześniej definicję "stałego zakładu" w rozumieniu UPO. Zatem przychody R.S. z tytułu otrzymanych kwot pieniędzy od "A" w 2013 r. należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tzn. jako przychód z praw majątkowych. W art. 18 ww. ustawy wskazano, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W orzecznictwie oraz doktrynie utrwalony jest pogląd, iż ustawodawca, posługując się zwrotem "w szczególności" wskazuje, że katalog praw majątkowych zawarty w ww. przepisie ma charakter otwarty. Konsekwencją otwartości katalogu praw majątkowych jest natomiast fakt, że przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie. Za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi naruszenia przepisów art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c., poprzez podważenie skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych i twierdzenie o pozorności działalności "A", podczas gdy nie ma podstaw do uznania, iż przepis ten stanowi przesłankę dla pominięcia skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych i działanie w tym zakresie bez podstawy prawnej. Cel przeprowadzenia transakcji zaistniałych w przedmiotowej sprawie pomiędzy skarżącym a spółką "A" (wypłata dochodu niepodlegającego opodatkowaniu w Polsce zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Polską a Słowacją) jakkolwiek zauważany, nie stanowił podstawy ich zakwestionowania i pominięcia. Podstawą do uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a tym samym zasadności opodatkowania przychodu uzyskanego przez skarżącego było ustalenie - wynikające z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym - że spółka "A" nie spełniała wszystkich obligatoryjnych przesłanek wymaganych do stwierdzenia, iż prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Słowacji. Dokonane w tym zakresie ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wyraźnie wskazują, iż działania podjęte przez przedmiotową słowacką spółkę nie stanowiły działań wypełniających znamiona działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znalazły przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Słowacją. Zauważyć należy, że w zgodnie z art. 199a § 1 i § 2 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Powołany przepis znajduje zastosowanie do wszelkich czynności prawnych. Co za tym idzie organy podatkowe mają obowiązek stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z jego treści, w każdym przypadku, gdy dokonują analizy treści czynności prawnej. Regulacja to zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Dosłowne brzmienie złożonych oświadczeń ma charakter drugorzędny. Interpretacja postanowień umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, lecz powinna uwzględniać znaczenie spornych jej postanowień w kontekście rzeczywistej woli stron. Działając na podstawie tego przepisu, organ podatkowy może zatem wykazać, że strony dokonały lub nie dokonały określonej czynności cywilnoprawnej i - w konsekwencji - określić, jakie skutki prawne tejże czynności z punktu widzenia prawa cywilnego mają wpływ na zakres obowiązków i uprawnień stron wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zwrócić trzeba uwagę, iż treść art. 199a § 1 O.p. nie oznacza, że jest to samodzielna podstawa do zdefiniowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych, której stosowanie może sprowadzić się do wykonywania przez organy jedynie korzyści podatkowych wynikających z dokonanych przez podatników czynności z pominięciem elementów niezbędnych do wykazania, że czynności takie były pozorne w rozumieniu art. 199a O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. Dopuszczalne byłoby w sprawie zastosowania art. 199a § 1 i § 2 O.p. albowiem oceny skutków podatkowych czynności nie można dokonywać abstrakcyjnie w oderwaniu od konkretnych czynności prawnych i konkretnych skutków podatkowych. Czynnościami, które oceniono były natomiast: - podmiot o nazwie "A" tylko formalnie był zarządzany na Słowacji, a faktyczny zarząd odbywał się w Polsce, gdzie skarżący miał swój ośrodek interesów życiowych i zawodowych; - czynności podejmowane w "A" sprowadzały się jedynie do zawarcia umowy spółki, sporządzenia uchwał o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, podziału zysku oraz uchwały o postawieniu podmiotu w stan likwidacji; - czynności faktyczne podjęte na Słowacji związane były wyłącznie z formalnościami rejestracyjnymi i złożeniem deklaracji podatkowych; - nie istniał stały zakład na Słowacji, "A" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej; - "A" otrzymała dywidendę od "B" S.a.r.l., ale dla celów podatkowych nie była traktowana jako osoba prawna; - skarżący w 2011 r. posiadał pakiet 33 % akcji polskiej spółki "B" S.A., będącej jednostką dominującą grupy kapitałowej "B". Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14k § 1 O.p. R.S. nie jest bowiem chroniony wydaną interpretacją indywidualną, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny odbiega od rzeczywistego. W orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącym się do interpretacji brzmienia ww. przepisów podkreśla się, że w przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt III SAAVA 491/17; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/G1782/10). Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] 2010 r. nr [...] została wydana interpretacja indywidualna, w którym organ interpretacyjny za prawidłowe uznał stanowisko, że prowadzona przez skarżącego, jako polskiego rezydenta podatkowego, działalność w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej będzie stanowić słowacki zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO, a uzyskane przez niego dochody z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w słowackiej spółce komandytowej, uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, będą na mocy art. 24 ust. 1 lit a) UPO podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. W odniesieniu do treści ww. interpretacji indywidualnej, za słuszne Sąd uznaje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, iż opisane we wniosku R.S. o wydanie tych interpretacji zdarzenie przyszłe jest odmienne od stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Przeciwnie bowiem do stanowiska skargi, w przedmiotowym wniosku strona nie przedstawiła wszystkich istotnych okoliczności dotyczących zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż we wniosku dotyczącym interpretacji z dnia [...] 2010 r. nr [...] wskazano, że słowacka spółka komandytowa będzie pełniła funkcję spółki holdingowej, posiadającej udziały w spółkach w krajach Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody m.in. z dywidend, umorzenia udziałów, zbycia udziałów oraz innych papierów wartościowych. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż skarżący nie uzyskał żadnych innych dochodów, poza dochodem otrzymanym tytułem należnego udziału w zyskach spółki "A" W przedmiotowym wniosku o interpretację skarżący pominął również okoliczności związane z transferem dywidend na Słowację poprzez podmioty związane z grupą kapitałową skarżącego. Pomimo, iż okoliczności te rozpatrywane osobno mogą nie stanowić wystarczającej podstawy do ich uznania za przesądzające w kwestii znaczenia dla mocy ochronnej uzyskanych interpretacji, niemniej jednak składają się na stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie i - w ocenie Sądu - z uwagi na wynikający z art. 14b § 3 O.p., obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, powinny być w przedmiotowych wnioskach przedstawione. W ocenie Sądu za nieodzwierciedlające treści ww. interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2010 r. nr [...] należy uznać to stanowisko skargi, zgodnie z którym wystarczającą przesłanką do uznania, że skarżący prowadził zakład na terytorium Słowacji, jest posiadanie udziałów w słowackiej spółce komandytowej, tj. bycie wspólnikiem tej spółki. Stanowisko to bowiem pozostaje w sprzeczności z definicją zakładu zawartą w ww. przepisach art. 5 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Słowacją. Organ interpretacyjny w ww. interpretacji indywidualnej wyraźnie bowiem zaznaczył, iż warunkiem niezbędnym do uznania danej placówki za zakład jest prowadzenie działalności gospodarczej przez tę placówkę, a prawa lub majątek z tytułu których wypłacane są należności muszą wiązać się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. Natomiast stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie, na który składają się ww. okoliczności (pominięte przez skarżącego we wniosku interpretacyjnym) wyraźnie wskazuje, iż R.S. warunku tego nie spełnił, albowiem utworzona przez niego stała placówka na Słowacji w postaci "A" nie prowadziła działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie. Pominięcie przez R.S. we wnioskach o interpretacje powyżej wskazanych istotnych okoliczności dotyczących zdarzenia przyszłego spowodowało, iż organ miał podstawy by przyjąć, że skarżący będzie wykonywał działalność zarobkową w szerszym, wskazanym we wniosku zakresie, tj. że powołana przez niego spółka będzie pełnić funkcję spółki holdingowej, posiadającej udziały w spółkach lub innych podmiotach mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody m.in. z dywidend, umorzenia udziałów, zbycia udziałów oraz innych papierów wartościowych. Powyższe wynika wprost z treści przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że ww. zakres działalności prowadzonej przez spółkę komandytową na terytorium Słowacji, wskazany we wniosku interpretacyjnym skarżącego, różni się od działalności rzeczywiście przez niego podjętej za pośrednictwem "A" Natomiast aby móc się domagać ochrony, o której stanowi przepis art. 14k § 1 O.p., opis wskazany we wniosku powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego (przyszłego), niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że dla postępowania interpretacyjnego charakterystycznym jest, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika). W zakresie postępowania interpretacyjnego nie mieści się postępowanie dowodowe, a ograniczone jest ono w istocie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Mając powyższe na względzie należy zauważyć, iż w celu dokonania jednoznacznej oceny i odpowiedzi na pytanie, czy działalność zagranicznej spółki osobowej na terytorium danego kraju uznać należy za działalność zakładu, koniecznym byłoby przeanalizowanie kwestii istnienia zakładu w tym kraju poprzez zbadanie okoliczności związanych z tą działalnością, co stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję w proces oceny stanu faktycznego. Przy czym w orzecznictwie sądów administracyjnych za niebudzącą wątpliwości uznaje się okoliczność, że ustawodawca nie wyposażył organu podatkowego w postępowaniu interpretacyjnym w odpowiednie narzędzia pozwalające na taką weryfikację, charakterystyczne dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 516/14 oraz z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3275/11 czy też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1713/13). A zatem uzasadniony jest wniosek, że kwestia ustalenia istnienia zakładu w danym kraju, za pośrednictwem którego może być prowadzona działalność gospodarcza danego podmiotu, może być przedmiotem ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie zaś postępowania interpretacyjnego (w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p.). Organ wydający interpretację ogranicza się bowiem tylko do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyroki: WSA w Kielcach z dnia 31 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 151/19; WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 112/19; WSA w Opolu z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 134/19). Słusznie zatem uznały organy, że mając na uwadze stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny mógł przyjąć fakt, iż wnioskodawca będzie prowadził działalność we wskazanym przez niego zakresie, poprzez utworzony na terytorium Słowacji zakład. Wynikało to bowiem ze sposobu przedstawienia przez skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zatem w sposób niepełny w stosunku do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Przedstawiony przez skarżącego zakres działalności - nie uwzględniający działań w rzeczywistości podjętych przez utworzoną na Słowacji spółkę - istotnie wskazywał na prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem położonego tam zakładu. Wobec powyższego - a więc wskutek zaistnienia istotnych rozbieżności pomiędzy opisem zdarzenia przyszłego ujętego przez R.S. w wnioskach o interpretacje, a okolicznościami ustalonymi w niniejszej sprawie – brak jest możliwości skorzystania z funkcji ochronnej ww. interpretacji, a w rezultacie ich nieuwzględnienia przy jego ocenie. Również za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., które miałyby polegać na nieprzeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a także zaniechaniu zlecenia przeprowadzenia takiego postępowania organowi I instancji oraz pominięciu skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych i faktycznych, co – w ocenie skarżącego- skutkowało prowadzeniem tego postępowania ze z góry założonym celem fiskalnym, z pominięciem przepisów prawa i skutków prawnych ważnych czynności cywilnoprawnych. Sąd uznał, przeciwnie do stanowiska skargi, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji jak również postępowania odwoławczego, daje pełny obraz wszystkich istotnych okoliczności niezbędnych do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i - co wprost wnika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - wszystkie istotne kwestie, mające wpływ na podjęcie zaskarżonych rozstrzygnięć, były przedmiotem oceny i analizy organów podatkowych. Zatem okoliczność, że ocena poszczególnych dowodów odbiega od tej, przedstawionej przez pełnomocnika skarżącego, nie stanowi naruszenia art. 191 O.p., tym bardziej, iż ocena ta znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy i została dokonana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, korzystając z materiałów uzyskanych z czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, a także dowodów z przesłuchań świadków (A.S., R.S., E.S., J.S., D.I.). Materiał ten został wyczerpująco rozważony i oceniony pod kątem zakwalifikowania dochodu jako wygenerowanego zysku przedsiębiorstwa prowadzonego w formie zakładu na Słowacji. W ocenie Sądu w konsekwencji nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z przepisami organy rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonane ustalenia były wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że dochody otrzymane przez skarżącego tytułem należnego udziału w zyskach spółki "A" korzystają ze zwolnienia z opodatkowania i powinny zostać zakwalifikowane jako przychód z praw majątkowych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14). Należy podkreślić, iż organy obu instancji dokonały wyczerpujących ustaleń w zakresie transakcji przeprowadzonych przez R.S. z udziałem założonych przez niego spółek oraz okoliczności dotyczących podjętych przez ten podmiot działań w celu zweryfikowania, czy pozwalały one na uznanie ich za wypełniające znamiona działalności gospodarczej. Wyciągnięte w tym zakresie wnioski znajdują oparcie we wskazanych powyżej okolicznościach stanu faktycznego i prawnego oraz zgromadzonych dowodach. Jednocześnie kompletność materiału dowodowego i możliwość ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego nie budzą zastrzeżeń. Natomiast przedstawione przez skarżącego dowody, które również były poddane analizie i ocenie, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie podważyły dokonanych ustaleń. Zarówno organ I instancji w toku postępowania kontrolnego, jak i organ w postępowaniu odwoławczym, nie kwestionują motywów, jakimi kierował się skarżący dokonując rejestracji spółki na Słowacji oraz zamierzeń inwestycyjnych związanych z rynkiem słowackim oraz innymi rynkami europejskimi. Jednak w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że R.S. kreował swoją sytuację prawno-podatkową w taki sposób, aby pomimo statusu polskiego rezydenta podatkowego, transferować swoje dochody poza terytorium kraju i w ten sposób unikać opodatkowania. W tym celu przeniósł własność akcji spółki "B" S.A. na rzecz spółki "B" S.a.r.l. zarejestrowanej w Luksemburgu, a następnie wniósł udziały spółki luksemburskiej do spółki komandytowej zarejestrowanej na Słowacji jako wkład wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariusza). Przy czym skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w spółce zarejestrowanej na Słowacji, natomiast miejscem faktycznego zarządu spółki zarejestrowanej w Luksemburgu była Polska. Głównym celem podmiotów zarejestrowanych w Luksemburgu i na Słowacji było unikanie opodatkowania zysków kapitałowych. Ze zgormadzonego materiału dowodowego wynika, że sporządzano wnioski o indywidualne interpretacje podatkowe, opisujące zdarzenia przyszłe wykreowane w taki sposób, by organ interpretacyjny potwierdził prawidłowość korzystnego rozwiązania dla strony. Sąd podziela stanowiska organów podatkowych, że strategia strony dotycząca wdrożenia struktur prawno-podatkowych przy wykorzystaniu sieci podmiotów międzynarodowych była dokładnie zaplanowana oraz zorganizowana i nie polegała na prowadzeniu działalności gospodarczej poza granicami Polski. Spółka "A" po wypłacie na rzecz skarżącego środków pieniężnych pochodzących pierwotnie z dywidend od polskich spółek kapitałowych została postawiona w 2015 r. w stan likwidacji. Wynikało to z faktu, że z dniem 1 stycznia 2015 r. zaczęły obowiązywać przepisy nie pozwalające na uchylanie się od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Słowacji. Ponadto, R.S. został w spółce "A" komplementariuszem, czyli wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, wnosząc wkład o wartości równej 1/3 aktywów grupy kapitałowej oszacowanej na wartość rynkową blisko 1 mld zł, stanowiący jedyny majątek spółki "A" Okoliczności tej nie można nadać innego znaczenia, niż tylko takie, że słowacka spółka nie była przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej. Objęcie przez skarżącego funkcji komplementariusza, było podyktowane słowackimi przepisami podatkowymi, ponieważ komplementariusz podlegał na Słowacji odrębnemu od spółki komandytowej opodatkowaniu, a dochody z dywidend były zwolnione z opodatkowania komplementariusza jako osoby fizycznej. Każda ze spółek prowadzących działalność operacyjną w grupie kapitałowej "B" miała formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w przypadku gdy poszczególne spółki z tej grupy przekształcano w spółki komandytowe, to ich komplementariuszem była zawsze spółka z o.o. Natomiast w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, skarżący nawet nie wiedział jaką formę prawną ma słowacka spółka. Istotny był jedynie status strony jako komplementariusza, z uwagi na kwestie podatkowe. Z interpretacji indywidualnej, na którą powołuje się sama strona, wynika że zgodnie z ustawą o słowackim podatku dochodowym, zysk komplementariusza nie podlega opodatkowaniu na poziomie spółki komandytowej, tylko na poziomie komplementariusza jako osoby fizycznej. Dodatkowo, dywidendy otrzymane przez osoby fizyczne są zwolnione z opodatkowania na Słowacji. Z tego względu skarżący nie zapłacił żadnego podatku - ani w Polsce (korzystając ze zwolnienia wynikającego z rzekomej działalności na terytorium Słowacji) ani na Słowacji (korzystając ze zwolnienia dywidend). W ślad za organem wskazać należy, że zeznania świadków potwierdzają, iż "A", została utworzona do uregulowania stosunków majątkowych wewnątrz rodziny R.S. i podziału środków pieniężnych pochodzących pierwotnie z zysku wypracowanego przez polskie spółki kapitałowe "C", "D" i "E". Działania te nie mogą być uznane za działalność gospodarczą. Stąd na uwzględnienie nie zasługuje zarzut, iż organy dopuściły się naruszenia art. 121, art. 122 oraz 187 O.p., a postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób mający na celu wykazanie z góry przyjętej tezy, tj. otrzymania dochodu przez skarżącego. Słusznie przy tym zauważono w zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Oznacza to, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży nie tylko na organie podatkowym prowadzącym postępowanie, ale obarcza on także stronę, która kierując się swoim interesem powinna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. R.S., zawierając umowę spółki komandytowej z członkami swojej najbliższej rodziny w Polsce, a następnie rejestrując tę spółkę na Słowacji nie miał w istocie zamiaru, aby był to podmiot przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zadaniem spółki "A" było transferowanie nieopodatkowanych zysków kapitałowych na rzecz skarżącego i jego rodziny. Efekt taki został osiągnięty poprzez przypisanie skarżącemu jako komplementariuszowi udziału w zysku "A" na poziomie 88,00 % i po 1% dla swoich dzieci. Z jednej strony pozwoliło to na włączenie zaledwie 10% dochodu do podstawy opodatkowania na poziomie słowackiej spółki komandytowej, taki bowiem udział przypadał komandytariuszowi, z kolei 90% jako zysk komplementariuszy został wyłączony z podstawy opodatkowania, co ustalono na podstawie deklaracji podatkowych uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej. Natomiast w Polsce skarżący, wykazując uzyskany dochód jako dochód przedsiębiorstwa prowadzonego na Słowacji skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w UPO i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że R.S. miał prawo dowolnie kształtować swoją sytuację prawną i miał prawo przenieść własność posiadanych udziałów spółki "B" S.a.r.l. na podmiot zarejestrowany na Słowacji - spółkę "A", a wcześniej ulokować posiadane akcje polskiej spółki "B" S.A. w podmiocie luksemburskim. Podzielając jednak stanowisko organów obu instancji, wskazać należy, w tej konkretnej sytuacji dotyczącej ustalonego stanu faktycznego skarżący nie może korzystać z preferencji podatkowej dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodu jako zysku przedsiębiorstwa prowadzonego w formie stałego zakładu na Słowacji, gdyż dochód ten nie stanowił w rzeczywistości zysku wygenerowanego przez przedsiębiorstwo w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu na terytorium Słowacji. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa. Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.