VIII SA/Wa 468/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek za II i IV kwartał 2013 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego T. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania T. M. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] października 2018 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...]zł oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za II i IV kwartał 2013r. (łącznie w kwocie [...]zł). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą ([...]PPHU z/s w R.) w zakresie produkcji odzieży skórzanej. Dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego (zasady ogólne) prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ustalono, że skarżący dokonywał zakupu skór m.in. od [...] T. P. w P., [...] Sp. z o.o. z/s w R., [...] Sp. z o.o. z/s w P., [...]Sp. k. z/s w Ł.. W zeznaniu podatkowym (PIT – 36L) za 2013r. wykazał przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł oraz podatek należny w wysokości "[...]" zł. Organ I instancji, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "updof") zakwestionował wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty, gdyż uznał, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził zatem, że skarżący zawyżył koszty podatkowe za 2013r. w łącznej kwocie [...]zł. Decyzją z [...] października 2018r. Naczelnik US na podstawie art.21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art.51 § 1,art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 53a § 1, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 4, § 6, art. 207, art. 211 Ordynacji podatkowej, art. 1, art. 3 ust.1, art. 9 ust. 3, art. 9a ust 2, art. 22 ust. 1,art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 30c ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art. 44 ust. 3g, art. 45 ust. 1, ust. 6 updof, § 11 ust. 3, ust. 4, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.) określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości [...]zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wymienione kwartały 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł, tj.: za II kwartał [...] zł, za IV kwartał [...] zł. Do wyliczenia należnego podatku przyjął przychód ze sprzedaży towarów w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł, stratę z lat ubiegłych w wysokości [...]zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł. Odnośnie dostawcy [...] T. P. zakwestionował skarżącemu rozliczenie zakupu skór z 16 faktur na łączną kwotę netto [...]zł. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynikało bowiem, że ww. podmiot był podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, o czym świadczyły m. in. okoliczności takie jak: brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w danych rejestracyjnych, brak kontaktu z T. P., nie przedłożenie żadnych dokumentów związanych z zakresem kontroli, nie stawienie się na przesłuchanie w charakterze strony, nieskładanie deklaracji dla podatku VAT lub "wybiórcze" składanie deklaracji, w tym zerowych przez ww., wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 19 listopada 2013 r., brak posiadania zaplecza do handlu hurtowego skórą. Zdaniem organu I instancji skarżący miał świadomość nierzetelności transakcji zakupu skór na podstawie faktur, na których jako wystawca widniała firma [...] T. P.. Podobnie, odnośnie dostawy skór z 2 faktur w łącznej kwocie netto [...]zł, na których jako wystawca widniała firma [...] Sp. z o.o. stwierdził, że Spółka ta była nierzetelnym podatnikiem, o czym świadczył m.in.: brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym we właściwym rejestrze adresem, brak informacji o posiadanym przez Spółkę majątku trwałym, w tym o posiadanym zapleczu transportowym, niezatrudnianie pracowników, brak udostępnienia do kontroli ksiąg oraz wszelkiego rodzaju dokumentów źródłowych bądź ich duplikatów, brak wskazania źródła rzekomych nabyć towarów (w związku z czym nie mogła przenieść na podmioty będące odbiorcami towarów prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel), Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, jej działalność ograniczała się do wystawiania faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych ("pustych faktur"), A. B. (prezes Spółki) został prawomocnie skazany za przestępstwo wskazane w art. 286 § 1 kk, wobec czego nie miał prawa do pełnienia funkcji członka zarządu w sp. z o.o., Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] lutego 2014 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie posiadała organów do prowadzenia jej spraw. W zakresie transakcji z 2 faktur w łącznej kwocie netto [...]zł, na których jako wystawca widniała firma [...] Sp. k. w Ł. organ I instancji wskazał, że wykazane w sprawie zostało, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z zeznań G. B. (komplementariusza ww. Spółki) wynikało bowiem m.in., że w 2013 r. Spółka nie wykonywała działalności gospodarczej i nie posiadała środków trwałych. Skarżący w kontrolowanym okresie rozliczył również zakup skór z 3 faktur w łącznej kwocie netto [...]zł, na których jako wystawca widniała firma [...] Sp. z o.o., które zdaniem NUS także nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach, o czym świadczyły m.in. następujące ustalenia: nie przedłożenie na wezwanie organu dokumentów do czynności sprawdzających (wezwania odebrał K. C.), brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem (brak jakiegokolwiek kontaktu z firmą), zarówno K. C. (Prokurent spółki), jak i prezes Spółki (A. Z.) wzywani na przesłuchanie w charakterze świadków nie stawili się na wezwania. W odwołaniu skarżący postawił szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (art. 2a, art. 23 § 1, art. 23 § 2 pkt 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 53a § 1, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 193 § 4 i § 6 Op w związku z § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; art. 22 ust. 1, art, 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 30c ust. 1 updof, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1, ust. 6 updof), kwestionując w istocie ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez Naczelnika US, które skutkowały bezpodstawnym pozbawieniem skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Podniósł, że towar został zakupiony i wprowadzony do dalszej odprzedaży, a podatnik działał w dobrej wierze i z niezbędną starannością w działaniu. Wystąpił zatem o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie organowi I instancji do uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie zaskarżonej decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, swoje obowiązki jako organu odwoławczego oraz zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie (zob. s. 1 – 10 decyzji DIAS). Zauważył, że w odwołaniu sformułowano zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof, poprzez zastosowanie tegoż przepisu do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Podkreślił jednak, że zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Przyjął zatem, że kwestią sporną jest również to, czy zakwestionowane przez organ I instancji wydatki w łącznej kwocie [...]zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty: [...] T. P., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. k. oraz [...] Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste zdarzenia. NUS uznał bowiem, że firmy te wystawiły dla skarżącego tzw. puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Wskazując przy tym na płatności gotówkowe na tych fakturach oraz na fakt, że [...] T. P. był głównym dostawcą skór do skarżącego w latach 2013 – 2015 stwierdził, że zawierane przez skarżącego transakcje miały charakter ciągły i opiewały na znaczne kwoty. Podzielając stanowisko Naczelnika US, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym wniosek, że brak było podstaw w sprawie, na podstawie art. 22 ust. 1 updof do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych spornymi fakturami wydatków, organ odwoławczy przedstawił szczegółowo w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne potwierdzające ww. stanowisko organów podatkowych w sprawie (zob. str. 12 – 20 decyzji DIAS). Tym samym uznał, że wykazane zostało, iż T. P., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. k. oraz [...] Sp. z o.o. to podmioty, których zachowanie jest typowe dla podmiotów dopełniających formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej, a ich działania ograniczają się do wystawiania pustych faktur. Powyższej oceny zdaniem organu odwoławczego nie zmieniał fakt, że skarżący był w posiadaniu np. dokumentów rejestracyjnych dostawcy, czy też wskazał osoby, które dostarczały towar. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organ I instancji nie kwestionował faktu nabycia skór przez skarżącego, a fakt nabycia tych skór od podmiotów widniejących na tych fakturach. Nie została też zakwestionowana sprzedaż towarów, ale sam zakup skór od T. P., co w ocenie organu odwoławczego wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zostało szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji i wystarczająco udowodnione. Wskazał, że skarżący prowadził działalność w tym samym zakresie co T. P. i posiadał odpowiednie zaplecze techniczne, tj. szwalnie, magazyn. Natomiast T. P. nie posiada żadnego zaplecza magazynowego i żadnych środków transportu do prowadzenia działalności gospodarczej. Płatności za faktury były znaczne i odbywały się w formie gotówkowej, co zdaniem organu odwoławczego jest niewiarygodne. W latach 2014 – 2015 Kontrahenci unijni T. P. nie wykazali wewnątrzwspólnotowych dostaw na jego rzecz. Skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów w odniesieniu do zawartych transakcji. Organ odwoławczy wskazał także na sprzeczności pomiędzy zeznaniami T. P. co do okoliczności dotyczących miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego, a stwierdzonymi podczas oględzin oraz zeznaniami T. P. i skarżącego co do samochodów, jakimi dostarczany był towar i co do tego czy na dostawy towarów były zawierane umowy pisemne. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania skarżącego co do nawiązania kontaktu i współpracy z T. P.. Podobnie w ocenie organu odwoławczego okoliczności faktyczne dotyczące Spółek [...] Sp. z o.o., [...] Sp. k. oraz [...]Sp. z o.o. wskazywały na słuszność zajętego wyżej stanowiska. W toku postępowania zasadnie uznano, że towary udokumentowane ww. fakturami wystawionymi w 2013 r. na rzecz firmy skarżącego nie mogły być dostarczone przez te podmioty, zatem zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opisanych w tych fakturach między wskazanymi w niej podmiotami, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Były to bowiem faktury fikcyjne, a zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 updof. Za niezasadne Dyrektor IAS uznał zatem zarzuty i wnioski odwołania (zob. s. 24 – 26 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, skarżący postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 2a, art. 121 § 1, art 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 22 ust. 1 updof oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i działanie, które jest w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego; 2) art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 updof w związku z art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 53a § 1 Op poprzez nieuprawnione określenie zobowiązania oraz odsetek za 2013 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny organu podatkowego i dowolną interpretację dowodów w sprawie. Zdaniem skarżącego, w realiach rozpoznawanej sprawy bezpodstawnie odmówiono jemu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z zakwestionowanych faktur, gdy kupił towar, zweryfikował kontrahentów i działał w dobrej wierze. Dodatkowo zauważył, że w sprawie przedmiotem sporu nie jest okoliczność czy kontrahent skarżącego dysponował towarem (skórami), który następnie sprzedał skarżącemu, gdyż faktyczna dostawa w rzeczywistości miała miejsce – towar fizycznie był dostarczony. Natomiast to gdzie podmiot ten nabywał towar i w jaki sposób dokonywał rozliczeń to są okoliczności, na które skarżący nie miał wpływu, jak również nie miał wiedzy o ewentualnych jego nieprawidłowościach w tym zakresie. Dodał, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 października 2015 r. w polskiej sprawie C- 277/ 14 PPUH Stehcemp. Za istotne uznał również, że z uwagi na niespójność uzasadnienia skarżonej decyzji trudno precyzyjnie odnieść się do tak ustalonego w niej stanu faktycznego, który obejmuje nie tyko rok 2013, ale lata późniejsze działań organów podatkowych wobec przedmiotowych firm, o których strona nie wiedziała i wiedzieć nie mogła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty należy uznać za zasadne. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz zarzutów skargi istota sporu w niniejszej sprawie obejmuje prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, które uznały, że skarżący zawyżył w 2013 r. koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł, uwzględniając w rozliczeniu wydatki udokumentowane fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje firma [...] T. P.(16 faktur na łączną kwotę netto [...]zł), [...] Sp. z o.o. (2 faktury na łączną kwotę netto [...]zł), [...]Sp. k. (2 faktury na łączną kwotę [...]zł) oraz [...]Sp. z o.o. (3 faktury na łączną kwotę netto [...]zł). Organy podatkowe obu instancji uznały, iż powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, przy czym nie został zakwestionowany fakt nabycia skór przez skarżącego, ale fakt nabycia tych skór od podmiotów widniejących na spornych fakturach. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, iż: faktury wystawiane przez [...] T. P. mogły służyć jedynie do wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia i zmniejszenia obciążeń podatkowych, [...] Sp. z o.o. nie wykonywała działalności gospodarczej i jej działalność ograniczała się do wystawiania faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, [...] Sp. k. w 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiadała środków trwałych, odnośnie [...] Sp. z o.o. brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a podmiot mimo odebrania wezwań nie umożliwił zweryfikowania dokumentacji firmy. Zachowanie tych firm organ odwoławczy uznał jako typowe dla podmiotów, które dopełniają formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej, podczas gdy ich działania ograniczają się do wystawiania "pustych faktur". Skarżący podnosi zaś, iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, a twierdzenia przeciwne w szczególności co do tego, że T. P. nie prowadził działalności gospodarczej zostały wyprowadzone z błędnie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o wybiórczo przeprowadzone postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem okoliczności niekorzystnych dla strony i ustaleń dotyczących nie tylko 2013 r., ale także lat późniejszych. Zdaniem skarżącego bezpodstawnie organy podatkowe przyjęły, iż nie są rzeczywiste transakcje przeprowadzone ze pozostałymi podmiotami, albowiem zakupy dokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały miejsce. Skarżący zaś dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów, dokonując ich sprawdzenia w zakresie, w jakim należy tego wymagać od przedsiębiorcy i nie mógł przewidzieć, iż po kilku latach faktury te zostaną zakwestionowane przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę przedmiot niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...). W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu w świetle zgromadzonych dowodów zasadnie orzekające w sprawie organy uznały za wadliwe uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kwot wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez [...] Sp. z o.o., [...]Sp. k., oraz [...]Sp. z o.o. Ustalenia dokonane w sprawie pozwalają bowiem na niewątpliwe stwierdzenie, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z przytoczonych przez organ odwoławczy zeznań A. B. – Prezesa Spółki [...] wynika, iż stanowisko to zaproponował jemu Z. B., którego poznał przez dobrego znajomego – J. P.. Jako Prezes miał dostawać [...]zł miesięcznie, ale ich nie otrzymał. Na polecenie Z. b. podpisywał czyste kartki, za co otrzymywał wódkę, bilet powrotny, a czasem [...] zł. (karta 106 tom I akt podatkowych). W świetle tych wyjaśnień nie ulega wątpliwości, iż [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, jej Prezes nie posiadał kontroli nad sprawami Spółki, podpisując jedynie czyste kartki, wykorzystywane przez Z. B. i J. P.. Z twierdzeń skarżącego wynika bowiem, iż J. P. przywoził skarżącemu skórę i faktury. W powyższych okolicznościach brak jest jednak podstaw do przyjęcia, iż towar wykazany na zakwestionowanych fakturach pochodził od [...] Sp. z o.o. Podobnie należy się odnieść do ustaleń orzekających w sprawie organów co do transakcji z [...] Sp. k., z których wynika, że Spółka ta w 2013 r. nie prowadziła działalności, która w 2010 r. lub 2011 r. została zawieszona, jej głównym przedmiotem było przygotowywanie wniosków o dotacje unijne i zarządzanie projektami (zeznania G. B. karta 109 - 110, 96 tom IV akta kontroli). Co istotne także kontakty z tym podmiotem, jak wynika z twierdzeń skarżącego, odbywały się poprzez J. P., który składając zeznania w dniu [...] października 2017 r. przed funkcjonariuszem Policji KPP w A.K. nie pamiętał skarżącego ani jego firmy, nie pamiętał aby dostarczał faktury od tych firm dla skarżącego. Tym samym także w odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] Sp. k. brak jest podstaw do przyjęcia, iż dokumentowany tymi fakturami zakup pochodził od tego podmiotu. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż J. P. dokonał zakupu skóry u skarżącego. W odniesieniu do faktur od [...]Sp. z o.o. także podzielić należy wnioskowania organów podatkowych, iż kwot wykazanych na tych fakturach nie można uznać za koszty uzyskania przychodów w działalności skarżącego. Skarżący nie wykazał bowiem, iż w odniesieniu do tych kwot zostały spełnione przesłanki z art. 22 ust. 1 updof. Podjęte przez organ podatkowy działania nie przyniosły rezultatu, brak było kontaktu z tą Spółką, a skarżący mimo, iż wskazuje na to, iż znał K. C., a Spółka miała siedzibę w R., tak jak działalność prowadzona przez skarżącego, nie wykazał, że zakupy udokumentowane fakturami, o których mowa zostały dokonane w [...]Sp. z o.o. w R.. Z tych względów brak jest podstaw do uznania, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. k., oraz [...]Sp. z o.o., wskazujące na sprzedaż skóry pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przedstawiona przez skarżącego argumentacja, mająca na celu podważenie tych ustaleń i wyprowadzonych z nich wniosków nie daje podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w tej części. Odmiennie w ocenie Sądu należy się zaś odnieść do dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich oceny w odniesieniu do faktur wystawionych dla skarżącego przez [...] T. P.. W tej części zaskarżona decyzja jest dotknięta naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w zw. z art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 updof w zw. z art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, § 4, art. 53a § 1 Op. Dokonane dotychczas przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ich ocena nie dają bowiem podstaw do zakwestionowania zadeklarowanych przez skarżącego kwot kosztów uzyskania przychodu w oparciu o faktury wystawione przez [...] T. P.. Organ odwoławczy akceptując wniosek organu I instancji o symulowaniu przez T. P. prowadzenia działalności gospodarczej pominął jego twierdzenia, z których wynika, iż prowadzi działalność gospodarczą od 2008 r. i od 2013 r. dokonuje transakcji handlowych ze skarżącym. W swoich twierdzeniach organy w dużej mierze opierają się na wadliwości i bezprawności działań podejmowanych przez T. P., wyciągając z tych okoliczności wnioski niekorzystne dla skarżącego, a także dopatrują się co najmniej pochopnie sprzeczności w twierdzeniach skarżącego i T. P., nie wyjaśniając rzetelnie wszystkich okoliczności. Tymczasem, jeżeli towary były przedmiotem dostaw dokonywanych przez osobę, która uchyla się od obowiązku opodatkowania dostawy towarów, to organy państwa (w tym organy podatkowe, a z ich inicjatywy także organy ścigania) powinny w pierwszej kolejności skoncentrować swoją uwagę na ustaleniach dotyczących czynności dokonywanych przez wystawcę faktur oraz ocenie tych czynności przez pryzmat przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Jeżeli zaś faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to należy rozważyć możliwość zastosowania w stosunku do wystawcy faktury art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zauważyć w tym względzie należy, iż brak jest informacji czy w stosunku do T. P. było prowadzone w odniesieniu do spornego w niniejszej sprawie okresu postępowanie podatkowe i czy została wydana decyzja. Zauważyć także należy, iż organy odwoławczy do okoliczności niniejszej sprawy odnosi ustalenia dotyczące lat późniejszych. Wskazano bowiem, iż T. P. za 2014 r. nie złożył zeznania podatkowego z działalności gospodarczej, ale złożył wyłącznie zeznanie PIT-37 za 2014 r., w którym wykazał przychód ze stosunku pracy. Wskazał także na wyrywkowe składanie deklaracji podatkowych w 2014 r., 2015 r. i w 2016 r. Organ odwoławczy podniósł także jako okoliczność wskazującą na brak posiadania towarów handlowych, brak wykazywania przez unijnych kontrahentów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T. P. w latach 2014 – 2015. Wskazując na powyższe okoliczności jako dowodzące brak prowadzenia przez T. P. działalności gospodarczej w roku 2013 pomija jednocześnie okoliczność, iż w aktach znajdują się dokumenty, z których wynika, iż T. P. dokonywał zakupów u włoskiego przedsiębiorcy w grudniu 2013 r. (karta 216, 218 tom I akt podatkowych), a także wyniki ustaleń kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – G. w zakresie podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2014 r. W treści tego protokołu (karta 22 tomu IV akt kontroli) zawarto zapis, iż kontrolowany nie rozliczył transakcji dotyczących sprzedaży towarów dla firmy skarżącego, nie wykazał ich w deklaracji VAT 7K za IV kwartał 2014 r. i tym samym zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług o wskazane w protokole kwoty. Wprawdzie protokół dotyczy późniejszego okresu, ale w jego świetle oraz wobec przedstawienia dokumentów wskazujących na dokonywanie w 2013 r. zakupów twierdzenie o pozorowaniu prowadzenia przez T. P. prowadzenia działalności gospodarczej jest co najmniej pochopne. Zastrzeżenia co do prawidłowości dokonywanych przez T. P. rozliczeń podatkowych nie mogą automatycznie przekładać się na stwierdzenie pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazując na sprzeczności pomiędzy zeznaniami T. P. a stanem faktycznym stwierdzonym w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącego, podnosząc, iż wbrew twierdzeniom T. P. działalność gospodarcza skarżącego nie jest prowadzona w dwóch budynkach na tej samej posesji, ale w jednym budynku mieszkalnym, w dwóch pomieszczeniach, organ odwoławczy pomija okoliczność, iż z przywołanych na stronie 12 zaskarżonej decyzji zeznań skarżącego wynika, iż w 2014 r. szwalnia znajdowała się w budynku gospodarczym, zaś obecnie szwalnia znajduje się w budynku mieszkalnym. Z powyższego wynika, iż nie wyjaśniając do jakiego okresu odnoszą się zeznania świadka organ odwoławczy wyprowadza wniosek o sprzeczności jego zeznań ze stanem faktycznym. W ocenie Sądu za przedwczesne należy uznać także twierdzenia organu odwoławczego o braku świadków dokonywanych transakcji w sytuacji gdy z zeznań T. P. wynika, iż w przypadku większej ilości skór dostarczał towar razem z Ł. M.. Z decyzji nie wynika jednak, aby tego świadka przesłuchano, nie zostało także wyjaśnione z jakich przyczyn. Brak jest zatem podstaw do wywodzenia w tej sytuacji, iż twierdzenia T. P. co do obecności Ł. M. przy dostawach towaru nie są zgodne z prawdą. Wątpliwości Sądu budzą także twierdzenia organu odwoławczego o braku szczegółowości zeznań T. P. i skarżącego co do przebiegu transakcji, w sytuacji gdy pytania zadawane tym osobom pozostawały na znacznym poziomie ogólności i mogły sugerować pytanym zachowanie tego samego poziomu ogólności w odpowiedziach, np. po udzieleniu przez T. P. odpowiedzi o dokonywaniu transportu także pożyczanymi środkami transportu, wątek ten nie został rozwinięty, zaś w zaskarżonej decyzji wskazano o braku dysponowania przez T. P. jakimikolwiek środkami transportu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie rozstrzygały na niekorzyść skarżącego wątpliwości dotyczące zgodności z rzeczywistością faktur wystawionych przez [...] T. P.. Nie podjęły niezbędnych działań do tego, aby zweryfikować oświadczenia wystawcy ww. spornych faktur, który jednoznacznie potwierdzał zgodność z rzeczywistością faktur wystawionych przez niego dla skarżącego. Jeżeli T. P. dokonywał dostaw skór na rzecz skarżącego, to na nim spoczywa odpowiedzialność podatkowa za zobowiązania podatkowe powstałe w związku z tymi dostawami. Jeżeli działał on w sposób formalnie wadliwy lub w ramach działań niedozwolonych prawnie, to kwestia jego odpowiedzialności prawnopodatkowej, karnej jest odrębna od sprawy niniejszej w tym sensie, że dostarczenie towarów, o których mowa w treści spornych faktur VAT, przez T. P. oznacza, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej, czyli odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych dla skarżącego przez [...] T. P.. W szczególności zasadny okazał się postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 191 § 1 w związku z art. 121 § 1 Op, gdyż DIAS dokonał dowolnej, a nie swobodnej, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie przedstawił rozważań na temat wartości dowodowej oświadczeń T. P. i twierdzeń skarżącego, z których wynika, że sporne faktury dokumentują dostawy skór pomimo tego, że ich wystawca unikał wypełniania swoich obowiązków jako podatnika. Z uwagi na brak kompletnych ustaleń faktycznych dotyczących kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co do zasady za przedwczesne należy uznać odnoszenie się przez Sąd do zarzutów materialnoprawnych skargi. Zauważyć jednocześnie należy, iż art. 2a Op nie znajduje zastosowania do wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego, ale niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które wówczas rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tym samym przepis ten wbrew twierdzeniom skargi nie został naruszony. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli w pierwszej kolejności ustalić przy zachowaniu zasad obiektywnej oceny, czy faktycznie sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym celu należy podjąć stosowne działania w celu wykorzystania materiałów dowodowych z ewentualnych postępowań (podatkowych i karnego) prowadzonych wobec T. P.. Rozważyć zasadność przesłuchania świadka Ł. M. oraz ewentualnie Z. M., na które to osoby jako istotnych świadków wskazuje konsekwentnie skarżący także w skardze. Odnosząc się do wątpliwości co do prawidłowości adresów tych osób należy zauważyć, iż postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone przy udziale strony, do której obowiązków w przypadku zgłoszenia żądania przeprowadzenia określonego dowodu należy takie jego sprecyzowanie i określenie, aby powyższe było możliwe. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż Dyrektor IAS wskazał okoliczności mogące świadczyć o tym, iż skarżący bezpodstawnie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez T. P.. Okoliczności te wymagają jednak zweryfikowania. Nie sposób zatem wykluczyć sytuacji, że po samodzielnym uzupełnieniu materiału dowodowego lub w ramach współpracy z organem I instancji, możliwe będzie wydanie decyzji przez organ odwoławczy. Należy jednak uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego oceny w sposób przewidziany w przepisach art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Op. Zależnie od dokonanych ustaleń organ odwoławczy nie jest pozbawiony także możliwości orzekania na podstawie art. 233 § 2 Op. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, iż w zainteresowaniu organu organów podatkowych powinna znaleźć się kwestia, iż zgodnie z art. 44 ust. 6 updof podatnicy zaliczki kwartalne wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Odnosząc powyższe do zaliczki za II kwartał 2013 r., wskazać wypada, iż termin ten upływał w dniu 20 lipca 2013 r. Z uwagi na treść art. 70 § 1 Op, z którego wynika, iż zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5 /09 termin przedawnienia odnośnie tej zaliczki upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Tymczasem organ odwoławczy orzekał w sprawie w roku 2019. W przypadku braku okoliczności mających wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zastosowanie ma zaś art. 208 § 1 Op, obligujący organy podatkowe do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Tym samym okoliczności te z uwagi na dotychczasowy brak wyjaśnienia powinny zostać przy ponownym rozpoznaniu sprawy także wzięte pod uwagę. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś w punkcie drugim sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687, gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego, przy zastosowaniu art. 206 ppsa. Na łączną kwotę ([...]zł) przysługujących do zwrotu kosztów postępowania sądowego składają się: [...]zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...]zł tytułem zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa. Sąd zastosował do wynagrodzenia pełnomocnika art. 206 ppsa, zasadzając kwotę o wartości połowy wskazanej w ww. miejscu stawki z uwagi na to, iż spór w sprawie niniejszej dotyczył w znacznej części okoliczności dotyczących tego samego podmiotu ([...] T. P.) co w sprawie VIII SA/Wa 247/19 tut. Sądu, dotyczącej zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w sprawie VIII SA/Wa 246/19 tut. Sądu, dotyczącej zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz w sprawie VIII SA/Wa 597/18 tut. Sądu, dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i w sprawie VIII SA/Wa 396/19 dotyczącej podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2015 r., i w tej części zarzuty skargi zostały uwzględnione. Z uwagi jedynie na częściowo zasadne zarzuty skargi oraz mniejszy nakład pracy pełnomocnika w ocenie Sądu zasadne było zastosowanie art. 206 ppsa.