I SA/Gl 585/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi G. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2022 r. nr 2401-IOD-1.4100.26.2021.17/GK UNP: 2401-22-064921 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. po uzupełnieniu decyzji 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017 (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 marca 2022 r. nr 2401-IOD-1.4100.26.2021.17/GK UNP: 2401-22- 064921 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: DIAS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania G. S.A., wniesionego przez pełnomocnika pismem z dnia 10 sierpnia 2021 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 14 lipca 2021 r., nr [...] uzupełniającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe G. S.A. za 2013 r. w wysokości 47.143.466 zł utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. określił G. S.A. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 47.143.466 zł, w miejsce straty zadeklarowanej przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 w wysokości 91.787.724,73 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona stronie za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 7 grudnia 2018 r. W toku postępowania kontrolnego, przed wydaniem ww. decyzji. strona pismem z dnia 30 października 2018 r. złożyła wniosek o określenie w sentencji ewentualnej decyzji podatkowej wysokości podatku objętego zwolnieniem, wynikającym z zastosowania się do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów: z dnia 2 września 2009 r. nr IBPBI/2/423-660/09/AP oraz z dnia 2 lipca 2013 r. nr IBPBI/2/423-429/13/PC. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ I instancji, NUCS) odniósł się do wspomnianego wniosku Spółki w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 listopada 2018 r. (str. 64-65) stwierdzając, że interpretacje indywidualne udzielone zostały w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o ich wydanie stanu przyszłego, który w istotnym zakresie nie przedstawiał wszystkich okoliczności faktycznych. Tym samym organ uznał, że wniosek Spółki z dnia 30 października 2018 r. o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającym z zastosowania się do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów jest bezzasadny. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Spółka pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji, w którym zawnioskowała o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Z kolei pismem z dnia 20 grudnia 2018 r., w oparciu o przepis art. 213 § 1 O.p. powołując się na art. 14m § 3 O.p. Spółka złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji NUCS z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] poprzez zawarcie cyt.: "w jej osnowie rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do otrzymanych interpretacji indywidualnych". Mając na uwadze fakt, że strona skorzystała równolegle z dwóch konkurencyjnych wobec siebie, tj. wzajemnie się wykluczających środków prawnych. DIAS uznał, że podatnik, wobec zgłoszenia żądania uzupełnienia decyzji, nie był uprawniony do jednoczesnego złożenia odwołania od tej samej decyzji i tym samym odwołanie z dnia 21 grudnia 2018 r. jako przedwczesne było niedopuszczalne i jako takie nie mogło zostać rozpatrzone merytorycznie (odwołanie niedopuszczalne nie wszczyna bowiem postępowania podatkowego w drugiej instancji). W związku z powyższym postanowieniem DIAS z dnia 19 lutego 2019 r. nr 2401-IOD1_.4100.2.2019.5, wydanym w trybie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzono niedopuszczalność odwołania z dnia 21 grudnia 2018 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. Z kolei w wyniku rozpatrzenia ww. wniosku o uzupełnienie decyzji NUCS postanowieniem z dnia 10 stycznia 2019 r. nr [...] odmówił uzupełnienia ww. decyzji organu I instancji z dnia 30 listopada 2018 r. Spółka pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. wniosła zażalenie na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia 30 listopada 2018 r. co do rozstrzygnięcia. Następnie pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. Spółka wniosła kolejne odwołanie od decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2018 r. Z uwagi na jednoczesne korzystanie z dwóch wzajemnie wykluczających się środków prawnych DIAS postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr 2401- IOD1_.4100.6.2019.2 powtórnie stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Spółkę pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. od decyzji z dnia 30 listopada 2018 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. Natomiast kolejnym postanowieniem, wydanym w dniu 8 kwietnia 2019 r., nr 2401-IOD1_.4100.5.2019.2 DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUCS w K. z dnia 10 stycznia 2019 r. nr [...] odmawiające uzupełnienia decyzji z dnia 30 listopada 2018 r. Pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. strona wniosła kolejne odwołanie od decyzji z dnia 30 listopada 2018 r., które rozpoznane zostało w decyzji DIAS z dnia 31 stycznia 2020 r. nr 2401-IOD1_.4100.18.2019.37, utrzymującej w mocy ww. decyzję organu I instancji. Od tej decyzji DIAS strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach, który postanowieniem z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/GI 643/20 zawiesił postępowanie sądowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Z kolei pismem z dnia 13 maja 2019 r. Spółka wniosła skargę na ww. postanowienie DIAS z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr 2401-IOD1_.4100.5.2019.2 w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z dnia 30 listopada 2018 r. WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/GI 797/19 oddalił skargę Spółki na ww. postanowienie DIAS. Skarga kasacyjna od tego rozstrzygnięcia została uwzględniona wyrokiem NSA z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 7/20 ,który uchylił w całości wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2019 r., postanowienie DIAS z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr 2401-IOD1_.4100.5. 2019.2 oraz poprzedzające je postanowienie NUCS z dnia 10 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2018 r. Mając na względzie wspomniany wyrok NSA, NUCS decyzją z dnia 14 lipca 2021 r. nr [...] uzupełnił swoją decyzję z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] określającą G. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 47.143.466,00 zł w ten sposób, że do sentencji decyzji po określeniu kwoty zobowiązania podatkowego dodano następującą treść cyt.: "oraz odmawiam określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnych, co do których zastosował się podatnik". Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem organu I instancji, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia 10 sierpnia 2021 r. wniosła odwołanie od decyzji NUCS w K. z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., uzupełnionej decyzją NUCS z dnia 14 lipca 2021 r. nr [...]. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej i pominięcie skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych dokonanych zgodnie z prawem i wolą stron, potwierdzoną wykonaniem tych czynności; - art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej i pominięcie skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych dokonanych zgodnie z prawem i wolą stron, potwierdzoną wykonaniem tych czynności, co stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego wniosku, iż w sprawie nie doszło do rzeczywistego przeniesienia prawa własności do znaków towarowych na B. sp. z o.o. sp. k., podczas gdy - jak wynika z całokształtu zebranych w sprawie dowodów, a zwłaszcza dowodów z przesłuchań świadków - prawo własności do znaków towarowych zostało skutecznie przeniesione na B.; - art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie miała podstaw do zaliczenia do przychodów, proporcjonalnie do posiadanych udziałów, przychodów B. z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych w łącznej kwocie 78.296.317,98 zł; - art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów B. z tytułu amortyzacji podatkowej praw do znaków towarowych w łącznej kwocie 231.700.095 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że wydatki w kwocie 85.297.698,07 zł poniesione z tytułu opłat licencyjnych zapłaconych na rzecz B. oraz odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych dokonywane przez Spółkę po nabyciu ich od B. w dniu 24 września 2013 r. na podstawie akt notarialnego Rep. [...], w kwocie 99.539.999,67 zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wszystkie warunki konieczne dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów zostały spełnione; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że wydatki poniesione na nabycie usług doradczych od P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 2.012.422,90 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wszystkie warunki konieczne dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów zostały spełnione; - art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie świadczonych na rzecz Spółki usług doradczych, nabytych od P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., a w szczególności poprzez ograniczenie czynności dowodowych do żądania przedłożenia przez Spółkę dokumentów objętych tajemnicą zawodową; - art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez NCUS przedstawionych przez Spółkę dokumentów urzędowych, a w szczególności: umowy spółki osobowej B. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (Akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 22 września 2009 r.), uchwały w przedmiocie podwyższenia wartości wkładu wniesionego przez komandytariusza (Akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 23 października 2009 r.), postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 2 września 2013 r. w zakresie zmiany formy prawnej spółki zależnej (licencjodawcy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną; Akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 20 sierpnia 2013 r.), podczas gdy dokumenty te, jako sporządzone przez organy władzy publicznej, korzystają ze szczególnego waloru dowodowego, oraz dokonanie ustaleń stanu faktycznego sprzecznych z treścią prawomocnych orzeczeń sądowych, podczas gdy organy podatkowe są związane treścią orzeczeń sądowych; - art. 199a § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że przepis ten uprawnia organy podatkowe do kwestionowania skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych zgodnie z prawem i będących odzwierciedleniem zgodnego zamiaru stron, a ponadto, w konsekwencji jego zastosowania - poprzez wadliwe ustalenie, iż głównym zamiarem i celem działań związanych z przeniesieniem praw ochronnych do znaków towarowych do B. sp. z o.o. sp. k. była minimalizacja obciążeń podatkowych; - art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 3 O.p. polegające na przyjęciu, że Spółka nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do wydanych przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2009 r. nr IBPBI/2/423- 660/09/AP oraz interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r. nr IBPBI/2/423- 429/13/PC, z uwagi na rzekomo niepełny opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji, podczas gdy Spółka, jako wnioskodawca, w sposób kompletny opisała wszystkie elementy istotne dla dokonania prawidłowej oceny prawnej przez organ interpretacyjny. W konsekwencji NUCS powinien był zastosować zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w związku z zastosowaniem się do tych interpretacji zgodnie z art. 14m § 3 O.p., - art. 193 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe Spółki, w części wskazanej w zaskarżonej decyzji, były prowadzone w sposób nierzetelny. W tym miejscu DIAS zauważył, że powyższe zarzuty sformułowane przez stronę w odwołaniu z dnia 10 sierpnia 2021 r. są tożsame z zarzutami, sformułowanymi uprzednio w odwołaniu z dnia 26 kwietnia 2019 r., do których organ ustosunkował się szczegółowo w uzasadnieniu decyzji DIAS z dnia 31 stycznia 2020 r., nr 2401-IOD1_.4100.18.2019.37, podlegającej obecnie kontroli instancyjnej Sądu. Wnosząc opisane wyżej zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie przez DIAS zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Wypowiadając się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, pełnomocnik strony przy piśmie z dnia 11 marca 2022 r. przedłożył do akt sprawy ekspertyzę prawną autorstwa prof. dr hab. B. B., dr bab. K. L. oraz dr hab. W. M. z dnia 28 maja 2019 r. oraz opinię autorstwa prof. zw. dr hab. L. G. pt. "[...]". DIAS nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich wywodów omówił kwestię przedawnienia. W tym zakresie najpierw wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. upływał w 2014 r., a zatem w świetle art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r. Dalej przywołał art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. oraz uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą o instrumentalizmie w przypadku postępowań karnych skarbowych w szczególności świadczyć może: fakt wszczęcia postępowania w sytuacji braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (m.in. brak możliwości przypisania winy) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (uniemożliwiających prowadzenie postępowania) oraz brak aktywności procesowej organów prowadzących to postępowanie. Następnie, dla wykazania, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej wskazano, że w dniu 25 października 2017 r., a zatem na ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wydane zostało przez NUCS postanowienie nr [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych mającego miejsce w dniu 31 marca 2014 r. w B. podania nieprawdy Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r., w którym podatnik zaniżył należny podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę 47.238.422 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w związku z art. 37 § 1 pkt 1 tego kodeksu. Następnie pismem z dnia 8 listopada 2017 r., znak: [...] NUCS na postawie art. 70c O.p. w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił stronę, że w związku z wszczęciem przez NUCS postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. został zawieszony w dniu 25 października 2017 r. Ww. zawiadomienie, jak wynika z jego treści, zostało wysłane zarówno do pełnomocnika G. Z., jak i Spółki - na adres Z., ul. [...]. Wypowiadając się w kontekście treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stwierdzono, że wszczęcie postępowania karno - skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Świadczy o tym bezsprzecznie aktywność procesowa, podjęta przez organy zarówno przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jak i po jego wszczęciu. W szczególności, śledztwo zostało wszczęte z wniosku NUCS w K., który wszczął postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Przedłożony do wniosku materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego i stanowił pozytywną przesłankę do wszczęcia postępowania przygotowawczego w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 1 k.k.s. Ponadto w trakcie analizy materiału przed wszczęciem śledztwa nie stwierdzono negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, a w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania przygotowawczego dokonano wnikliwego badania przekazanych materiałów pod kątem kwalifikacji prawnej czynu. Jak już wspomniano, przedmiotowe śledztwo wszczęto postanowieniem NUCS w K. z dnia 25 października 2017 r., pod sygnaturą akt [...] i objęto nadzorem Prokuratury Regionalnej w K. (sygn. [...]). Jak ustalono w toku postępowania odwoławczego, w ramach śledztwa wykonano szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy i ustalenia pełnego stanu faktycznego., m.in. przesłuchano w charakterze świadków kilkanaście osób, na bieżąco przeprowadzano oględziny akt postępowań i kontroli celno-skarbowych prowadzonych w Spółce za lata 2011-2013, z których to czynności sporządzano protokoły oględzin, wystosowano wnioski do Spółki oraz do firm, które świadczyły na jej rzecz usługi doradcze o przekazanie szeregu dokumentów, na podstawie zebranego materiału dowodowego sporządzono szereg analiz pod kątem ustalenia stanu prawnego i faktycznego, jak również ewentualnych osób odpowiedzialnych za stwierdzone nieprawidłowości. Obecnie śledztwo jest w fazie "in rem" i w dalszym ciągu zmierza do wyjaśnienia sprawy i ustalenia pełnego stanu faktycznego. Z uwagi na fakt, że postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w K., będącej jej głównym decydentem, decyzje w zakresie możliwości wykorzystania innych informacji, udostępnienia dokumentów z akt sprawy czy wyrażenia zgody na ich wykorzystanie wydaje Prokurator nadzorujący śledztwo w trybie art. 156 k.p.k. Przechodząc do meritum wskazano, że sporna w niniejszej sprawie jest ocena zasadności dokonanej przez organ I instancji korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, związanych z przeniesieniem przez Spółkę (w drodze aportu) praw do znaków towarowych wytworzonych we własnym zakresie, do firmy B. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (spółki osobowej, następnie komandytowo-akcyjnej i finalnie spółki z o.o.), a końcowo ze sprzedażą znaków towarowych na rzecz Spółki i ich powrotem do pierwotnego właściciela. W szczególności spór sprowadza się do oceny kosztowego charakteru wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych w sytuacji, gdy będąc właścicielem wytworzonych w toku działalności gospodarczej znaków towarowych oraz ustanowionych na ich rzecz praw ochronnych, zbyła je, by następnie stać się licencjobiorcą przedmiotowych praw, wskutek czego rozpoczęła ponoszenie wydatków z tytułu opłat licencyjnych, zaliczając je do kosztów podatkowych oraz zaliczyła do kosztów podatkowych koszty amortyzacji tychże znaków towarowych (występując najpierw w roli wspólnika spółki osobowej, a następnie nabywcy znaków towarowych). Kolejny przedmiot sporu stanowi wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości opłat, poniesionych przez stronę, tytułem usług doradztwa podatkowego, świadczonych przez dwie firmy doradcze. Dokonane w sprawie ustalenia, dotyczące ww. spornych kwestii zostały szczegółowo i obszernie przedstawione przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 31 stycznia 2020 r. nr 2401- IOD1_.4100.18.2019.37 utrzymującej w mocy decyzję wymiarową NUCS z dnia 30 listopada 2018 r., w związku z tym, w ocenie DIAS nie zachodzi konieczność ponownego ich opisywania oraz ustosunkowywania się do nich w niniejszej decyzji. Ponadto zauważono, że strona w treści ww. odwołania z dnia 10 sierpnia 2021 r. powtórzyła w całości zarzuty oraz argumentację, podnoszoną uprzednio w piśmie odwoławczym z dnia 26 kwietnia 2019 r., polemizując przy tym ze stanowiskiem organu I instancji. Do wszystkich tych zarzutów oraz powołanej uprzednio argumentacji strony odniesiono się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 31 stycznia 2020 r. nr 2401-IOD1_.4100.18.2019.37, która będzie podlegać kontroli WSA w Gliwicach. Aktualnie postępowanie sądowe pozostaje zawieszone postanowieniem z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/GI 643/20. Jak podkreślił DIAS w odwołaniu z dnia 10 sierpnia 2021 r. nie wniesiono odrębnych zarzutów w stosunku do decyzji NUCS z dnia 14 lipca 2021 r. nr [...], wydanej w przedmiocie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji z dnia 30 listopada 2018 r. Zaznaczono jedynie (str. 48 odwołania), że zasadnym było określenie w sentencji ww. decyzji NUCS z dnia 14 lipca 2021 r. kwoty podatku objętego zwolnieniem, zgodnie z dyspozycją art. 14m § 3 O.p. Te powtórzone zarzuty będą podlegać ocenie Sądu w toku kontroli instancyjnej decyzji DIAS z dnia 31 stycznia 2020 r., a zatem dokonując weryfikacji prawidłowości decyzji NUCS z dnia 14 lipca 2021 r., należy rozważyć jedynie kwestię, czy zasadnie dokonano uzupełnienia decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2018 r., co do rozstrzygnięcia, poprzez dodanie do sentencji ww. decyzji treści: "oraz odmawiam określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnych, co do których zastosował się podatnik". Należy zatem rozważyć, czy elementem sentencji decyzji podatkowej, w przypadku złożenia przez Spółkę wniosku w trybie art. 213 § 1 i art. 14m § 3 O.p. o uzupełnienie decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy podatnikowi uprzednio wydano interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, do których się zastosował, a organ interpretacje te pominął, powinno być określenie przez organ wysokości podatku objętego zwolnieniem w rozumieniu art. 14m § 3 O.p. Omawiając tę kwestię DIAS zacytował art. 213 § 1 O.p., akcentując, że uzupełnienie dotyczy wyłącznie usuwania nieistotnych wad orzeczeń administracyjnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Podlegające uzupełnieniu rozstrzygnięcie (osnowa, sentencja) decyzji jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Jest to element najważniejszy w tekście decyzji, gdyż określa prawnopodatkowe skutki stanu faktycznego sprawy. Dalej przywołano fragmenty wyroku NSA z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 7/20, akcentując w szczególności, że zdaniem NSA obowiązkiem organu powinno być precyzyjne określenie o prawach i obowiązkach podatnika, do których należy zaliczyć zarówno pozytywne, jak i negatywne rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku z art. 14m § 3 O.p. W ocenie NSA brak wskazania pełnego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji uniemożliwia kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku złożonego na podstawie art. 14m § 3 O.p. w toku głównego postępowania, dotyczącego prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Uwzględniając powyższe rozważania wskazano, że pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. Spółka, w oparciu o art. 213 § 1 O.p., powołując się na art. 14m § 3 O.p. złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji wymiarowej NUCS z dnia 30 listopada 2018 r., poprzez zawarcie cyt.: "w jej osnowie rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do otrzymanych interpretacji indywidualnych". W wykonaniu dyspozycji NSA zawartych w wyroku z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 7/20, mając na względzie art. 213 O.p., NUCS decyzją z dnia 14 lipca 2021 r. dokonał uzupełnienia sentencji wspomnianej decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2018 r. poprzez dodanie odmowy "określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnych, co do których zastosował się podatnik". W tym miejscu DIAS ponownie podkreślił, że w niniejszej decyzji nie odniósł się do zarzutów strony sformułowanych w odwołaniu z dnia 10 sierpnia 2021 r., gdyż są one tożsame z zarzutami sformułowanymi uprzednio w odwołaniu z dnia 26 kwietnia 2019 r., co do których szczegółowo i obszernie ustosunkowano się w uzasadnieniu decyzji z dnia 31 stycznia 2020 r. nr 2401-IOD1_.4100.18.2019.37, utrzymującej w mocy decyzję NUCS z dnia 30 listopada 2018 r. która na obecnym etapie postępowania podlegać będzie kontroli instancyjnej Sądu. We wspomnianej decyzji (na str. 20 – 26) DIAS odniósł się także do ekspertyzy prawnej autorstwa prof. dr hab. B. B., dr hab. K. L. oraz dr hab. W. M. z dnia 28 maja 2019 r. oraz opinii autorstwa prof. zw. dr hab. L. G. pt. "[...]", które złożono ponownie do akt niniejszej sprawy. Na obecnym etapie postępowania DIAS podtrzymał swoje stanowisko w zakresie ww. dokumentów i ich znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawę powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to naruszające zasadę demokratycznego państwa prawnego; 2) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 127 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istoty sporu oraz brak ustosunkowania się przez DlAS do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, co potwierdzałoby dopełnienie obowiązku pełnego rozpatrzenia sprawy w ramach postępowania odwoławczego, przez co zaskarżona decyzja, jako niezawierająca obligatoryjnego elementu w postaci kompletnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, jest w całości wadliwa, a działanie DlAS prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania; 3) art. 122, art. 187 § i oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło DlAS do błędnych wniosków, że: - jedynym właścicielem ekonomicznym praw do znaków towarowych wniesionych aportem do B. sp. z o.o. sp. k. ("B.") pozostała skarżąca, podczas gdy - jak wynika z całokształtu zebranych w sprawie dowodów, a zwłaszcza dowodów z przesłuchań świadków - właścicielem znaków towarowych po ich aporcie ze Spółki, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym, była B.; - wyłącznym celem podejmowanych przez Spółkę czynności było uzyskanie korzyści polegającej na obniżeniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, podczas gdy - jak zostało wykazane przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego - celem powołania B. i uczynienia go podmiotem zarządzającym i budującym wartość wniesionych znaków towarowych był rozwój kluczowych marek i znaków towarowych, zwiększenie efektywności procesu dostosowywania postrzegania marek zgodnie z potrzebami biznesowymi Spółki oraz dbanie o ich sytuację prawną, co znalazło odzwierciedlenie w faktycznej działalności B. i co jednocześnie wyklucza możliwość uznania, iż przedmiotowe czynności Spółki nie miały uzasadnienia biznesowego; 4) art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że: - Spółka nie miała podstaw do zaliczenia do przychodów, proporcjonalnie do posiadanych udziałów, przychodów B. z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych w łącznej kwocie 78 296 317,98 zł; - Spółka nie miała podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanych udziałów, kosztów podatkowych B. z tytułu amortyzacji podatkowej praw do znaków towarowych, 5) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że wydatki w kwocie 85 297 698,07 zł poniesione z tytułu opłat licencyjnych zapłaconych na rzecz B. oraz odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych dokonywane przez Spółkę po nabyciu ich od B. w dniu 24 września 2013 r. na podstawie akt notarialnego Rep. [...], w kwocie 99 539 999,67 zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wszystkie warunki konieczne dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów zostały spełnione, a w szczególności Spółka wykazała, że sporne wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia konkretnych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów; 6) art. 120 O.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i pominięcie skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych dokonanych zgodnie z prawem i wolą stron, potwierdzoną wykonaniem tych czynności z uwagi na odwoływanie się przez DlAS do instytucji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uregulowanej w art. 119 a i nast. O.p., które nie obowiązywały 2013 r., 7) art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez DlAS szeregu dokumentów urzędowych, a w szczególności: umowy spółki osobowej B. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, uchwały w przedmiocie podwyższenia wartości wkładu wniesionego przez komandytariusza, postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 2 września 2013 r. w zakresie zmiany formy prawnej spółki zależnej (licencjodawcy) ze spółki komandytowej w spółkę komandytowe – akcyjną, podczas gdy dokumenty te, jako sporządzone przez organy władzy publicznej, korzystają ze szczególnego waloru dowodowego, oraz dokonanie ustaleń stanu faktycznego sprzecznych z treścią prawomocnych orzeczeń sądowych, podczas gdy organy podatkowe są związane treścią orzeczeń sądowych, 8) art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 3 O.p. polegające na przyjęciu, że Spółka nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do wydanych przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2009 r. nr IBPBI/2/423-660/09/AP oraz interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r. nr IBPBI/2/423-429/13/PC, z uwagi na rzekome różnice pomiędzy stanem faktycznym stwierdzonym w postępowaniu kontrolnym a opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wnioskach o wydanie interpretacji, podczas gdy Spółka, jako wnioskodawca, w sposób kompletny opisała wszystkie okoliczności, które były istotne dla dokonania prawidłowej oceny prawnej przez organ interpretacyjny; w konsekwencji błędne było przejęcie przez DlAS, że Spółka nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w związku zastosowaniem się do interpretacji (kwota zwolnienia w decyzji uzupełniającej została określona de facto w wysokości 0 zł); 9) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym poprzez błędne uznanie, że wydatki poniesione na nabycie usług doradztwa podatkowego od P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 2.012.422,90 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy - jak wynika z ustalonych w toku postępowania okoliczności faktycznych - przedmiotowe usługi objęte spornymi fakturami VAT zostały w całości wykonane, a zatem wszystkie warunki konieczne dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów zostały spełnione; 10) art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że brak jest dowodów wykonania usług doradczych nabytych przez Spółkę od P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., podczas gdy ze wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności z analizy profilu działalności podmiotów niepowiązanych ze skarżącą i profesjonalnie świadczących przedmiotowe usługi, wynika, że usługi zostały efektywnie wykonane. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o: 1. uchylenie w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUCS na podstawie art. 135 P.p.s.a. oraz umorzenie postępowania podatkowego, stosownie do art. 145 § 3 P.p.s.a. ewentualnie 2. uchylenie w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUCS na podstawie art. 135 P.p.s.a. 3. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Uzasadniając zarzut przedawnienia wskazano w skardze, że wszczęcie w dniu 25 października 2017 r. postępowania karnego skarbowego miało na celu tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc miało charakter instrumentalny. Zgodnie z art. 303 k.p.k. przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego jest uzasadnione podejrzenie przestępstwa. W dacie wszczęcia postępowania organy winny zatem dysponować materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem osób reprezentujących Spółkę zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Zgodnie z art. 297 § 1 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, wykrycie sprawcy, wyjaśnienie okoliczności sprawy oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu. Zdaniem strony skarżącej w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było bezcelowe, gdyż określając wartość początkową znaków towarowych dla celów dokonania odpisów amortyzacyjnych Spółka opierała się na stanowisku wyrażonym w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Z art. 14 k § 3 O.p. jasno wynika, że w sytuacji nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jedną z form ochrony prawnej jest zakaz wszczynania postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pogląd ten potwierdza przede wszystkim stanowisko NSA przedstawione w wyroku z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 118/19, w którym szczególny nacisk kładzie się na niezasadność (bezcelowość) prowadzenia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy podatnik dysponuje interpretacją indywidualną. W sprawie Spółki mamy zatem do czynienia z ujemną przesłanką wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego z uwagi na zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej potwierdzającej zaproponowany przez niego sposób rozliczeń. Dotyczy to zarówno wąskiego (art. 14 I), jak i szerokiego zakresu ochronnego interpretacji indywidualnej (art. 14 m § 1). Z tej też przyczyny, skoro w sprawie jest mowa o korzystaniu przez Spółkę z ochrony interpretacyjnej (niezależnie od dezaprobaty organu co do istnienia tej ochrony), prowadzenie postępowania karnego skarbowego było całkowicie zbędne, a zatem organ podatkowy winien dążyć do wydania ostatecznej decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego w sprawie nie uczyniono. Tezy tej nie zmienia fakt - na który powołał się DIAS, że w toku postępowania karnego skarbowego podjęte zostały określone czynności dowodowe. Co istotne, organ całkowicie pomija, że pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego już w 2017 r., w zaskarżonej decyzji brakuje informacji o efektywnej realizacji celów tego postępowania, co niewątpliwie potwierdza, że w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki procedury karnej skarbowej zostały uruchomione wyłącznie w celu zapobieżenia mającemu nastąpić przedawnieniu. Jak bowiem wykazano, w związku z korzystaniem przez Spółkę z ochrony wynikającej z zastosowania się do uzyskanych interpretacji indywidualnych, już samo zainicjowanie postępowania karnego skarbowego należy ocenić jako całkowicie bezpodstawne. Zdaniem Spółki zainicjowanie postępowania karnego skarbowego miało zatem służyć jedynie umożliwieniu wydania decyzji po formalnym upływie biegu terminu przedawnienia, co jest sprzeczne z istotą przedawnienia opisaną m.in. w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Nadużyto więc przepisów postępowania karnego, co stanowi rażące naruszenie zasad wynikających z art.121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP, co omówiono szeroko w zacytowanych w skardze wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19. W ocenie strony skarżącej nie sposób stwierdzić, że DlAS dopełnił obowiązku udowodnienia czy choćby uprawdopodobnienia, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie w świetle powołanej w zaskarżonej decyzji uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W świetle tego orzeczenia nie jest wystarczające ogólnikowe przedstawienie czynności podjętych w sprawie karnej skarbowej, takich jak "bieżące przeprowadzenie oględzin akt postępowań i kontroli celno-skarbowych" czy też "sporządzenie szeregu analiz pod kątem ustalenia stanu prawnego i faktycznego, jak również ewentualnych osób odpowiedzialnych za stwierdzone nieprawidłowości". Skoro przez ponad 4 lata prowadzone są tak podstawowe i rutynowe działania, nie sposób jest twierdzić, że NUCS (jako organ postępowania przygotowawczego) dąży do efektywnej realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Wskazując natomiast na wadliwość uzasadnienia decyzji i naruszenie przepisu o dwuinstancyjności postępowania podniesiono, że DIAS, powołując się na wyczerpujące uzasadnienie decyzji z dnia 31 stycznia 2020 r., bezpodstawnie pominął odniesienie się do istoty sporu oraz ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Zdaniem skarżącej takie zaniechanie narusza wymogi określone w art. 210 § i pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. oraz zasady dwuinstancyjności postępowania uregulowanej w art. 127 O.p. Jakkolwiek decyzja uzupełniana i decyzja uzupełniająca tworzą rozstrzygnięcia komplementarne, to tezy takiej nie sposób postawić w odniesieniu do dwóch decyzji DIAS. Po pierwsze, zgodnie z art. 213 § 4 O.p. w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Oznacza to, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1181/15; z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2110/10). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia podstawowe założenie, że aby złożyć odwołanie, podatnik powinien wiedzieć, jaka jest ostateczna treść decyzji. Dopóki jest rozstrzygana kwestia uzupełnienia decyzji, istnieje niepewność co do jej ostatecznego kształtu, która powinna zostać wyjaśniona przed zaskarżeniem tego rozstrzygnięcia. Decyzja DIAS z dnia 31 stycznia 2020 r. oraz zaskarżona decyzja nie powinny być zatem traktowane jako wzajemnie się uzupełniające. Po drugie, wprowadzona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się zakresów postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w danej decyzji. Stąd też, w ocenie Spółki, brak poczynienia samodzielnych ustaleń w ramach postępowania odwoławczego prawidłowo zainicjowanego odwołaniem skarżącej z dnia 10 sierpnia 2021 r. (tj. już po uzupełnieniu decyzji organu I instancji z dnia 30 listopada 2018 r.) świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Brak jest podstaw, aby organ mógł w tym zakresie odnosić się wyłącznie do treści uzasadnienia zawartego w decyzji z dnia 31 stycznia 2020 r. Każda decyzja podatkowa, w świetle art. 210 § i pkt 6 O.p. powinna zawierać element obligatoryjny, jakim jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Wobec pominięcia tego elementu w rozstrzygnięciu DlAS, zaskarżona decyzja obarczona jest wadliwością, która dodatkowo przemawia za jej uchyleniem. Nie można bowiem uznać, że organ rozpatrzył sprawę w sposób kompletny, skoro nie dał temu wyrazu w swoim rozstrzygnięciu. Obszerne rozwinięcie pozostałych zarzutów zawarto na str. 16-60 skargi. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, akcentując, że już po zainicjowaniu postępowania sądowego ze skargi na decyzję DIAS z dnia 31 stycznia 2020 r. NSA rozpatrujący skargę w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia 30 listopada 2018 r., stwierdził konieczność uzupełnienia tej decyzji, czemu dał wyraz w wyroku z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 7/20. W piśmie procesowym z dnia 7 października 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe wnioski skargi i jej argumentację, uzupełniając ją w odniesieniu do zarzutu przedawnienia oraz zarzutu wykorzystania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako nieistniejącej w 2013 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W ramach zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/OI 152/22, w którym wskazano, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług oraz z istoty postępowania karnego skarbowego. Zdaniem strony skarżącej specyfika relacji między przedawnieniem zobowiązania podatkowego a postępowaniem karnym skarbowym sprawia, że dochodzenie bądź śledztwo dotyczące rzekomego uszczuplenia podatku powinno więc zostać zorganizowane w taki sposób, aby mogło się zakończyć z poszanowaniem art. 70 § 1 O.p. Tymczasem w niniejszej sprawie śledztwo wszczęte w dniu 25 października 2017 r. nadal jest w fazie in rem, a nadto brak uzasadnionego podejrzenia przestępstwa, skoro Spółka zastosowała się do interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość przyjętych przez nią sposobów rozliczeń, wobec czego jest objęta ochroną wynikającą z art. 14 k § 3 i art. 14 l O.p. Autor pisma zarzucił pomijanie przez DIAS fakt uzyskania przez Spółkę interpretacji indywidualnych, co gwarantuje zakaz wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz nakaz umorzenia takiego postępowania, o ile było ono wszczęte. Na poparcie powyższego przywołano wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 118/19). Opowiadając na powyższe pismo DIAS w piśmie z dnia 12 października 2022 r. stwierdził, że strona skarżąca ponowiła dotychczasową argumentację, do której organ odniósł się szczegółowo w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Zauważono przy tym, że to, iż organ dokonał ustaleń odmiennych od prezentowanych przez skarżącą, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Na rozprawie w dniu 19 października 2022 r. pełnomocnicy strony skarżącej podtrzymali dotychczasową argumentację zawartą w skardze i piśmie procesowym z dna 7 października 2022 r. Wskazali, że skarżąca wnosi o uchylenie decyzji uzupełniającej oraz decyzji uzupełnianej. W nawiązaniu do pisma procesowego organu z dnia 12 października br. podnieśli, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, że spółka B. dysponowała władztwem wobec znaków towarowych i przejawiała istotny zakres działalności. O zasadności przeniesienia znaków towarowych do tej spółki świadczy m.in. istotny wzrost wartości znaków towarowych stwierdzony przez wyspecjalizowane podmioty. Nadto podniesiono, że o instrumentalności wszczęcia i niezasadności dalszego prowadzenia postepowania karnego skarbowego świadczy znane organowi utrwalone stanowisko NSA co do meritum sprawy; bieżącą analizę tego orzecznictwa należało prowadzić i uwzględnić ją w toku postępowania karnego skarbowego, które toczy się prawie 5 lat i nadal pozostaje w fazie in rem. Zaakcentowano także, iż postępowanie karnoskarbowe wszczęto w październiku 2017 r., a pierwsze ustalenia wynikające z kontroli znane były we wrześniu 2018 r., co wskazuje na to, że nie było podstaw merytorycznych do wszczęcia tego postępowania. Podkreślono również, że organ w istocie zastosował klauzulę unikania opodatkowania. Nadto zwrócono uwagę na nowelizację przepisów zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 64a i pkt 73 u.p.d.o.p. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Akcentował w szczególności, że okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy weryfikować głownie ze względu na okoliczności istniejące w dacie wszczęcia postępowania, które w niniejszej sprawie nie rozpoczęło się bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia. Wskazał również na treść art. 16 b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., podkreślając, że działania skarżącej sprzeciwiają się treści tej regulacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 21 marca 2022 r. nr 2401-IOD-1.4100.26.2021.17/GK UNP: 2401-22-064921, którą DIAS po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 14 lipca 2021 r., nr [...] uzupełniającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 47.143.466 zł utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że Sąd nie podzielił najdalej sięgającego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia, który skarżąca podnosiła wskazując na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozstrzyganej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. upływał w 2014 r., a więc wspomniany termin przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r. Postanowieniem z dnia 25 października 2017 r. NUCS wszczął śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych mającego miejsce w dniu 31 marca 2014 r. w B. podania nieprawdy Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r., w którym podatnik zaniżył należny podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę 47.238.422 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w związku z art. 37 § 1 pkt 1 tego kodeksu. Następnie NUCS pismem z dnia 8 listopada 2017 r., znak: [...] NUCS na postawie art. 70c, w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomiono stronę, że w związku z wszczęciem przez NUCS postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. został zawieszony w dniu 25 października 2017 r. Ww. zawiadomienie doręczono zarówno ówczesnemu pełnomocnikowi strony, jak i Spółce. Bezsporne jest zatem, że zaistniały okoliczności, z którymi ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stanowi on, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Poza sporem jest także, że zostały spełnione wymogi wynikające z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczącej adresata zawiadomienia, o którym stanowi art. 70 c O.p. oraz z uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 określającej treść wspomnianego zawiadomienia. Skarżąca podnosząc zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, powołując się na art. 14 l i art. 14 m § 1 O.p., wskazywała na ujemną przesłanką wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego z uwagi na zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej potwierdzającej zaproponowany przez niego sposób rozliczeń. Twierdziła także, iż w dacie wszczęcia postępowania organy winny dysponować wyczerpującym materiałem dowodowym potwierdzającym możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Zwracała również uwagę na brak informacji o efektywnej realizacji celów tego postępowania. Nie podzielając zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazać należy w szczególności, że zostało ono wszczęte w dniu 25 października 2017 r., a więc na ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia i nastąpiło to ze względu na podejrzenie, iż niezgodnie z prawem zaliczono do kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę 416.537.792,74 zł z tytułu opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych oraz z tytułu odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, co skutkowało zaniżeniem należnego podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 47.238.422 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w związku z art. 37 § 1 pkt 1 tego kodeksu. W uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 jaką jedną z okoliczności mogących świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego wskazano natomiast zainicjowanie tego postępowania tuż przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. We wspomnianej uchwale wskazywano także, iż o instrumentalnym wykorzystaniu regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może świadczyć niewielka aktywność organu postępowania przygotowawczego. W realiach niniejszej sprawy w ramach śledztwa przesłuchano w charakterze świadków kilkanaście osób, wystosowano wnioski do Spółki oraz do firm, które świadczyły na jej rzecz usługi doradcze o przekazanie szeregu dokumentów, na bieżąco przeprowadzano oględziny akt postępowań i kontroli celno-skarbowych prowadzonych w Spółce za lata 2011-2013, z których to czynności sporządzano protokoły oględzin, na podstawie zebranego materiału dowodowego sporządzono szereg analiz pod kątem ustalenia stanu prawnego i faktycznego, jak również ewentualnych osób odpowiedzialnych za stwierdzone nieprawidłowości. Dostrzec także należy, że wszczęte przez NUCS postępowanie przygotowawcze pozostaje pod nadzorem zewnętrznego i niezależnego od organów podatkowych podmiotu, t.j. Prokuratury Regionalnej w K.. Przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie można, zdaniem Sądu, pominąć tego, że postępowanie kontrolne zostało na podstawie postanowienia z dnia 8 września 2016 r., wszczęte w dniu 26 września 2016 r., a protokół badania ksiąg podatkowych doręczono stronie w dniu 29 września 2018 r. Wszczęcie w dniu 25 października 2017 r. postępowania karnego skarbowego wynikało z ustaleń poczynionych w ramach postępowania kontrolnego (aczkolwiek nastąpiło przed doręczeniem protokołu badania ksiąg). Podkreślenia wymaga, że wszczęcie śledztwa nie nastąpiło – jak w wielu innych sprawach ocenianych w orzecznictwie jako przykłady instrumentalnego wykorzystania regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – tuż przed upływem terminu przedawnienia albo dopiero wówczas, gdy wniesiono odwołanie, którego rozpatrzenie nie jest realne przed upływem okresu określonego w art. 70 § 1 O.p. Nietrafne jest także stanowisko, że już w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego nie było uzasadnionego podejrzenia przestępstwa (art. 303 w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Podnieść należy (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 160/22, którego argumentację skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela), że w doktrynie procesu karnego wskazuje się, iż przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Wskazuje się, że trzeba zauważyć, iż dokonując analizy Kodeksu postępowania karnego, ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (por. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV, red. D. Świecki, Warszawa 2018, art. 303). W analizowanym przypadku należy podkreślić, że – jak już była mowa - śledztwo wszczęto dysponując materiałem pozyskanym w toku postępowania kontrolnego, a w ramach śledztwa organ nie pozostawał bezczynny. Podjęto szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy i ustalenia pełnego stanu faktycznego., m.in. przesłuchano w charakterze świadków kilkanaście osób, na bieżąco przeprowadzano oględziny akt postępowań i kontroli celno-skarbowych prowadzonych w Spółce za lata 2011-2013, z których to czynności sporządzano protokoły oględzin, wystosowano wnioski do Spółki oraz do firm, które świadczyły na jej rzecz usługi doradcze o przekazanie szeregu dokumentów, na podstawie zebranego materiału dowodowego sporządzono szereg analiz pod kątem ustalenia stanu prawnego i faktycznego, jak również ewentualnych osób odpowiedzialnych za stwierdzone nieprawidłowości. Zdaniem Sądu, jeśli NCUS uznał, że skarżąca spółka zaliczając opłaty licencyjne do kosztów uzyskania przychodów naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to miał podstawy do zareagowania także na gruncie prawa karnego skarbowego, jako że taka kwalifikacja determinowała nieprawdziwość deklaracji i uszczuplenie podatku, co jest znamienne dla art. 56 § 1 i 2 k.k.s. Sąd podkreśla, że zupełnie czym innym jest obiektywna trafność stanowiska organu z punktu widzenia oceny prawnej, a czym innym – jak wyżej wskazano – "subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo". Przypomnieć też trzeba, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie musi być duże, wystarczy niewielki jego stopień. W ocenie Sądu nie można też mówić, że na etapie wszczęcia dochodzenia nie było podejrzenia popełnienia przestępstwa, nawet w tym – niewielkim - stopniu ponieważ organ nie mógł przypisać spółce (osobom działającym w jej imieniu) umyślności - ta postać strony podmiotowej jest wymagana na gruncie art. 56 k.k.s. Skoro organ uznał, że w sprawie nie może zadziałać funkcja ochronna interpretacji indywidualnych z uwagi na różnice w stanach faktycznych: interpretacyjnym oraz ustalonym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to tym samym, nie mógł to być powód oczywistego wyłączenia umyślności działania osób reprezentujących spółkę, uzasadniający już na etapie inicjowania postępowania przygotowawczego odstąpienie od jego wszczęcia. W tym momencie nie można było traktować jako okoliczności ewidentnie wyłączających umyślność, orzeczeń sądu administracyjnego, negatywnie oceniających wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaprezentowaną przez organ, wydanych po 4 latach od działania, które jest istotne z punktu widzenia prawa karnego (zresztą, wówczas istniały także orzeczenia podzielające stanowisko organu). W tym miejscu trzeba podkreślić, że z punktu widzenia umyślności jako elementu struktury przestępstwa, kluczowy jest czas w którym sprawca działał, a nie czas, w którym organ wszczynał dochodzenie. Trzeba też zauważyć, że uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 przesądziła dopuszczalność oceny przez sąd administracyjny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. (czyli tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego), ale nie oznacza to, że sąd administracyjny ma zastępować sąd karny i ferować, czy antycypować rozstrzygnięcie sprawy karnej skarbowej. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem, to te organy w sposób szczegółowy powinny dokonać analizy, czy Spółce (osobom działającym w jej imieniu) można przypisać umyślność. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna zaś koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Na gruncie tej sprawy, wynik tego rodzaju kontroli, ograniczonej do kwestii formalnych, ogólnych, nie potwierdza, że organ w chwili wydawania postanowienia o wszczęciu dochodzenia działał instrumentalnie, czyli inicjował je po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W nawiązaniu do argumentacji skargi, w której podnoszono, że okoliczności sprawy nie dają podstaw do przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w fazę ad personam zauważyć należy, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie jest wymagane zaistnienie fazy ad personam w postępowaniu o przestępstwo skarbowe. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest faktyczna wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 956/18 i powołane tam orzecznictwo). Przeprowadzona przez Sąd kontrola w tym zakresie pozwala na stwierdzenie, że nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące tej materii. Przechodząc do istoty rozstrzygnięcia wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 213 § 2 O.p. organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić decyzję co do rozstrzygnięcia. Art. 213 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. została uzupełniona decyzją z dnia 14 lipca 2021 r. nr [...] w ten sposób, że do sentencji decyzji po określeniu kwoty zobowiązania podatkowego dodano następującą treść: "oraz odmawiam określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnych, co do których zastosował się podatnik". W wydanym w niniejszej sprawie (wiążącym Sąd i organy na mocy art. 153 P.p.s.a.) wyroku z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 7/20 NSA z art.14m § 3 O.p. wywiódł obowiązek ujęcia w sentencji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzygnięcia w zakresie wniosku o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Zaprzeczył dopuszczalności rozróżniania formalnych skutków tego wniosku w zależności od tego, czy wywołuje on pozytywne lub negatywne rozstrzygnięcie. Wskazał, że rozstrzygnięcie w zakresie wniosku z art. 14 m § 3 O.p. stanowi rozstrzygnięcie w zakresie praw i obowiązków podatnika, a prawo podatnika, niezależnie od jego akceptacji przez organ podatkowy, czy ono faktycznie istnieje, musi znaleźć odzwierciedlenie w sentencji decyzji. Podkreślił, że ma to również istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli instancyjnej takiego rozstrzygnięcia, gdyż podatnik może toczyć spór co do tego, czy niezależnie od kwestii określenia zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości podatnik może korzystać z prawa, jakie niesie przyznanie ochrony interpretacyjnej zgodnie z art. 14 k i art. 14 m O.p. Zdaniem NSA brak wskazania pełnego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji uniemożliwia kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku złożonego na podstawie art. 14m § 3 ord. pod. w toku głównego postępowania dotyczącego prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Tak sytuacja stanowi także naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 ord. pod. oraz wynikającego z art. 45 Konstytucji RP prawa do sądu. Rozpatrzenie wniosku z art. 14 m § 3 O.p. stanowi odrębną od wymiaru podatku sprawę, co dodatkowo uzasadnia konieczność zawarcia rozstrzygnięcia w tym względzie. W konsekwencji NSA stwierdził, że pozytywne, jak i negatywne rozstrzygnięcie wniosku podatnika, o którym mowa w art. 14 m § 3 O.p. jest rozstrzygnięciem, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 i art. 213 § 1 tej ustawy. W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że środki prawne w postaci odwołania od decyzji oraz wniosku o uzupełnienie tejże decyzji (w dopuszczalnym przez prawo zakresie), wzajemnie się wykluczają (por. wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1236/00, z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1556/08, z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 820/10, z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1464/10, z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2110/10). W wyrokach tych podkreślano, że orzeczenie w przedmiocie uzupełnienia decyzji nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domagała się strona. Postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Oznacza to, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 280/21 "logika" działania w sprawach, w których powstaje kwestia uzupełnienia decyzji wymaga postępowania w określonej kolejności. Wynika to wprost z art. 213 § 4 O.p., wiążącego rozpoczęcie biegu terminu do odwołania z dniem doręczenia decyzji o uzupełnieniu decyzji. Przepis ten stosuje się odpowiednio (art. 213 § 5 O.p.) w przypadku odmowy uzupełnienia decyzji w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Uznać trzeba, ze owo "odpowiednie stosowanie" uwzględniać musi odmienny charakter aktu rozstrzygającego w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji (postanowienie na które służy zażalenie) w odróżnieniu od aktu uzupełniającego decyzję (decyzja o uzupełnieniu decyzji). Decyzja uzupełniająca (o której mowa w art. 213 § 4 O.p.) nie stanowi odrębnego przedmiotu kontroli instancyjnej, stanowiąc część rozstrzygnięcia sprawy. Zatem w sytuacji, w której stronie przysługuje zażalenie od postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji, przyjąć należy, że termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia postanowienia ostatecznego. Postanowienie ostateczne odmawiające uzupełnienia decyzji, tak jak decyzja o uzupełnieniu decyzji, przesądzają w sposób definitywny kwestię kompletności rozstrzygnięcia, czy pozostałych kwestii, mogących stanowić przedmiot uzupełnienia decyzji, co pozwala na rozpoznanie odwołania od decyzji. W przywołanym orzeczeniu NSA, powołując się na wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1556/08, stwierdził, że odmowne rozstrzygnięcie złożonego przez stronę wniosku o uzupełnienie decyzji, ma dla strony negatywny charakter. Powoduje to sytuację, gdy oprócz decyzji merytorycznej pojawia się także kwestia orzeczenia mającego jednak związek z decyzją merytoryczną. Strona w takiej sytuacji powinna mieć możliwość zwalczania dla niej orzeczenia negatywnie rozpoznającego złożony przez nią wniosek. Do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja, o której uzupełnienie wniesiono rozstrzygnęła w całości żądanie strony. NSA zgodził się także z poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1181/15, w którym wskazano, że naruszeniem zasady praworządności byłoby jednoczesne toczenie się postępowania odwoławczego i postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji, od której wniesiono odwołanie, skoro to drugie postępowanie może potencjalnie doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia objętego odwołaniem. Z tego względu niezbędne jest uprzednie załatwienie wniosku o uzupełnienie decyzji poprzez wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w tej kwestii. W realiach niniejszej sprawy DIAS postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie NUCS w K. z dnia 10 stycznia 2019 r. odmawiające uzupełnienia decyzji z dnia 30 listopada 2018 r. Pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. strona wniosła odwołanie od decyzji z dnia 30 listopada 2018 r., które rozpoznane zostało w decyzji DIAS z dnia 31 stycznia 2020 r. (odnośnie wniesionych dwukrotnie wcześniej odwołań stwierdzono ich niedopuszczalność). Pismem z dnia 13 maja 2019 r. Spółka wniosła skargę na postanowienie DIAS z dnia 8 kwietnia 2019 r. odmawiające uzupełnienia decyzji z dnia 30 listopada 2018 r., którą WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/GI 797/19 oddalił. Skarga kasacyjna od tego rozstrzygnięcia została uwzględniona wyrokiem z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 7/20 NSA, który uchylił w całości wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2019 r. i postanowienia organów obu instancji dotyczące uzupełnienia decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2018 r. Zauważenia w tym miejscu na marginesie wymaga, że pismem z dnia 29 października 2019 r., które wpłynęło do organu w dniu 30 października 2019 r. strona wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania ze skargi na odmowę uwzględnienia wniosku o uzupełnienie decyzji. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2019 r. organ odmówił zawieszenia postępowania, a w dniu 31 stycznia 2020 r. wydał decyzję, w której nie uwzględnił odwołania. Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że w świetle art. 213 O.p. oraz wyroku NSA z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 7/20 NSA należało merytorycznie rozpoznać odwołanie od decyzji z dnia 30 listopada 2018 r., uzupełnionej decyzją z dnia 14 lipca 2021 r., które to odwołanie strona wniosła w piśmie z dnia 10 sierpnia 2021 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bezpodstawnie zaniechał zatem odniesienia się do meritum sprawy, wobec czego decyzja ta nie spełnia kryteriów z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z tą zasadą istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji, a nie jedynie ograniczyć się do kontroli decyzji tego organu. Koniecznym elementem decyzji, w tym również decyzji organu odwoławczego, jest uzasadnienie faktyczne i prawne, o czym stanowi - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Według art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 o.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 665/16). Powyższe wymogi należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłanki oceny ich działania, co oznacza że naruszenie opisanych zasad może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać bowiem przesłanki, jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Brak uzasadnienia eliminuje możliwość efektywnego podważenia rozstrzygnięcia przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi też jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa, jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p. sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1795/19; wyrok z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98; wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09, wyrok NSA z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 394/22). Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1478/19). Zasadnie zatem zarzucono w skardze, że brak poczynienia samodzielnych ustaleń w ramach postępowania odwoławczego prawidłowo zainicjowanego odwołaniem skarżącej z dnia 10 sierpnia 2021 r. świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Strona skarżąca słusznie podniosła, że brak jest podstaw, aby organ odwoławczy poprzestał na odwołaniu się do treści uzasadnienia zawartego w decyzji z dnia 31 stycznia 2020 r. Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja, w której organ nie odniósł się w ogóle do meritum sprawy w sposób istotny narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wobec czego rozstrzygnięcie nie poddaje się kontroli Sądu. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 125017 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi w kwocie 100.000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 25.000 zł określone w § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265 oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).